"Все для бухгалтера", 2007, N 2

ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ И ДОПОЛНЕНИЯХ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ

(СТАНДАРТОВ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Об изменении федеральных правил (стандартов) по основным принципам аудиторской деятельности. В Постановлении Правительства РФ от 25.08.2006 N 523 предусмотрено внесение дополнений и изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Эти изменения относятся к разным аспектам этой деятельности, зафиксированным в Стандартах N N 24 - 31.

Федеральное правило (стандарт) N 24 разработано на основе Международного стандарта аудита (МСА) 120 "Концептуальная основа международных стандартов аудита".

Стандарт N 24 устанавливает основные правила предоставления аудиторских услуг и сопутствующих аудиту услуг на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая должна составляться в соответствии с законодательством РФ. При этом она может составляться по требованию собственника конкретного хозяйствующего субъекта и пользователей финансовой отчетности как в соответствии с национальными, так и международными стандартами.

Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности позволяет аудитору выразить собственное мнение о соответствии отчетности установленным требованиям с использованием стандартной фразы "Отражает достоверно во всех существенных отношениях". С этой целью аудитор собирает надлежащие аудиторские доказательства, необходимые для формирования его выводов. При этом аудитор выражает разумную, но не абсолютную уверенность, так как такая уверенность недостижима из-за использования субъективного суждения, применения выборочного тестирования, существования ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Для обеспечения разумной уверенности аудитор проводит аудиторские процедуры, в ходе которых собирает доказательства, на основе которых делает выводы об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности. Поэтому основное отличие сопутствующих услуг от аудита состоит в уровне уверенности, которая понимается как убежденность аудитора в том, что ему представлены надежные предпосылки составления финансовой отчетности.

Такие предпосылки - это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в отчетности (п. 13 Стандарта N 5). Указанные предпосылки включают:

- актив или обязательство, отраженные в финансовой отчетности, имеются в наличии по состоянию на определенную дату;

- права и обязанности по активам или обязательствам принадлежат аудируемому лицу;

- хозяйственная операция или событие имели место в течение соответствующего периода и относятся к аудируемому лицу;

- активы, обязательства, хозяйственные операции полностью отражены в бухгалтерском учете, а нераскрытые статьи - отсутствуют;

- активы и обязательства отражены в отчетности по балансовой стоимости;

- суммы хозяйственных операций отражены точно, а доходы и расходы отнесены к соответствующему периоду;

- классификация и описание активов и обязательств соответствуют правилам их отражения в финансовой отчетности.

Помимо услуг по проведению аудиторской проверки аудиторы могут оказывать сопутствующие услуги, перечень которых представлен в п. 6 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001. К ним относятся:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, бухгалтерское консультирование, составление финансовой отчетности;

- налоговое консультирование;

- экономическое и финансовое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей;

- управленческое консультирование, в том числе по реструктуризации организации;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, оценка предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области аудиторской деятельности на электронных и бумажных носителях;

- обучение специалистов в области аудиторской деятельности.

В отношении перечисленных ранее услуг не установлены специальные стандарты, поэтому при оказании таких услуг выполняются общие требования, предъявляемые к качеству работы аудитора.

В Стандарте N 24 выделены в особую группу сопутствующие услуги, оказание которых регулируется федеральными стандартами аудита: обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации.

Рассмотрим сравнительную характеристику аудита и сопутствующих аудиту услуг (см. таблицу).

Сравнительная характеристика

аудита и сопутствующих аудиту услуг

     
   ————————————————T——————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |     Услуга    |     Аудит    |         Сопутствующие аудиту услуги         |
   |               |              +——————————————T——————————————T———————————————+
   |               |              |   Обзорная   | Согласованные|   Компиляция  |
   |               |              |   проверка   |   процедуры  |   финансовой  |
   |               |              |              |              |   информации  |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Уровень        |Разумная, но  |Ограниченная  |Уверенность не|Уверенность не |
   |уверенности,   |не абсолютная |уверенность   |обеспечивается|обеспечивается |
   |обеспечиваемый |уверенность   |              |              |               |
   |аудитором      |              |              |              |               |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Вид            |Позитивная    |Негативная    |Факты,        |Указание на    |
   |представляемого|уверенность по|уверенность по|отмеченные в  |компилированную|
   |отчета         |предпосылкам  |предпосылкам  |результате    |информацию     |
   |(заключения)   |              |              |процедур      |               |
   L———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————————
   

Целью обзорной проверки финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности на основе аудиторских процедур получить доказательства, что отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями. Такая проверка включает в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления отчетности, за которую отвечает сторона, ее составляющая. Однако при обзорной проверке, как правило, не предусматриваются оценка систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей, ответы на запросы, полученные в ходе подтверждения доказательств, и т.п. По этой причине обнаружение возможных существенных искажений финансовой отчетности менее вероятно по сравнению с аудитом, а следовательно, уровень уверенности ниже уровня, представляемого в аудиторском заключении. При проведении согласованных процедур аудитор представляет отчет об отмеченных фактах, но не выражает своего мнения. Возможность сформировать собственные выводы в отношении полученной информации предоставляется самим пользователям. В ходе компиляции финансовой информации аудитор собирает, классифицирует и обобщает эту информацию для ее лучшего понимания и управления. При этом, как правило, подробные данные сводятся в удобную для понимания форму, и не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе данной информации. Указанные процедуры не предполагают, что бухгалтер будет обеспечивать уверенность в отношении такой информации. Однако пользователи компилированной информации получают пользу от ее использования, поскольку услуги предоставляются компетентными высококвалифицированными специалистами. Таким образом, сопутствующие аудиту услуги не дают полной уверенности в достоверности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, поскольку никаких процедур по проверке достоверности предпосылок аудитор не проводил. Об особенностях аудита при составлении финансовой отчетности специализированной организацией. Федеральное правило (стандарт) N 25 посвящено учету особенностей аудируемого лица, финансовая отчетность которого подготовлена специализированной организацией. Стандарт разработан на основе Международных стандартов аудита 402 "Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций" и устанавливает единые требования аудитора в отношении аудируемого лица, финансовая отчетность которого подготовлена специализированной организацией (централизованной бухгалтерией специализированной организации или бухгалтером-специалистом). В этих условиях аудитору необходимо выяснить: - сведения о специализированной организации; - характер услуг, предоставляемых специализированной организацией (сохраняет аудируемое лицо за собой право на авторизацию хозяйственных операций и составление отчетности или нет); - условия договора и особенности взаимоотношений между аудируемым лицом и специализированной организацией; - уровень взаимодействия между системой внутреннего контроля аудируемой организации и специализированной организации; - анализ аудируемым лицом рисков, связанных с использованием услуг специализированной организации, и способов минимизации таких рисков; - анализ финансовой стабильности специализированной организации, в том числе возможности прекращения ее деятельности или несостоятельности; - информацию о средствах контроля в компьютерных системах обработки данных, применяемых специализированной организацией; - информацию аудиторских заключений, подготовленных аудиторами специализированной организации, а также внутренними аудиторами самой организации, для оценки надежности и эффективности систем внутреннего контроля специализированной организации. Если по результатам исследования аудитор приходит к выводу о том, что специализированная организация и ее средства внутреннего контроля (СВК) не влияют на аудируемое лицо, то он может отказаться от использования Правила (стандарта) N 25 и самостоятельно исследовать СВК аудируемого лица. Если аудитор приходит к выводу, что специализированная организация оказывает влияние на аудируемое лицо, то ему следует ознакомиться с СВК специализируемой организации для оценки риска появления существенных искажений финансовой отчетности. В таком случае аудитор с согласия руководства специализированной организации может посетить эту организацию, а аудитор данной организации выражает мнение об эффективности процедуры оценки риска и системы внутреннего контроля в целях получения необходимой информации. Аудитор может также провести тесты средств внутреннего контроля специализированной организации. Одновременно аудитор может получить аудиторские доказательства с помощью тестирования средств контроля аудируемого лица за деятельностью специализированной организации. Необходимым источником информации для аудитора является заключение аудитора специализированной организации. Существуют два вида таких заключений: первый - заключение о структуре системы внутреннего контроля, второй - заключение о структуре и надежности системы внутреннего контроля. Заключение первого вида используется только для понимания системы внутреннего контроля и содержит: - описание СВК специализированной организации, составляемое руководством этой организации; - мнение аудитора специализированной организации, подтверждающее точность указанного описания и пригодность СВК для достижения поставленных перед ней целей. Заключение второго вида используется в качестве аудиторского доказательства эффективности средств контроля и содержит: - описание системы внутреннего контроля специализированной организации, составляемое руководством этой организации; - мнение аудитора специализированной организации, подтверждающее точность указанного описания, пригодность СВК для достижения поставленных целей, наличие и эффективность СВК по результатам тестирования. При этом аудитор специализированной организации должен указать, какие тесты были проведены и каковы их результаты. Следует отметить, что заключение первого вида может быть использовано аудитором только для понимания системы СВК, но не для оценки эффективности средств контроля. Заключение второго вида может быть использовано в качестве аудиторского доказательства эффективности СВК при проведении тестов средств контроля. При этом аудитор должен определить, имеют ли СВК, проверенные аудитором специализированной организации, отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета и к хозяйственным операциям аудируемого лица, а также к раскрытию информации для составления финансовой отчетности. При оценке тестов средств контроля специализированной организации аудитор оценивает длительность периода проведения тестов и время, прошедшее с момента их проведения. Вместе с тем аудитор специализированной организации может быть привлечен к выполнению аудиторских процедур по существу по согласованию со специализированной организацией и с аудируемым лицом. Однако предварительно необходимо навести справки о его компетентности, оплате работы, членстве в профессиональных аудиторских объединениях, проанализировать объем работ, выполненных им при составлении заключения и оценить пригодность данного заключения. Однако аудитору аудируемого лица не следует ссылаться на заключение аудитора специализированной организации при составлении своего заключения в отношении бухгалтерской отчетности. Литература 1. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696: Постановление Правительства РФ от 25.08.2006 N 523. 2. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами: Правило (стандарт) N 24 (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696). 3. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация: Правило (стандарт) N 25 (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696). В.А.Терехова Заслуженный работник высшей школы РФ, д. э. н., профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации Подписано в печать 23.01.2007 ————