"Все для бухгалтера", 2007, N 2

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ

С ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ У ОРГАНИЗАЦИИ-ЗАИМОДАТЕЛЯ

Правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, которое утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н и вступило в действие с 01.01.2003.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02:

- наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

Следует обратить внимание на то, что на практике бывают случаи, когда организации-заимодавцы оформляют беспроцентные договоры займа и учитывают такие займы в качестве финансовых вложений. Такая позиция неверна в связи с тем, что нарушаются требования, изложенные в ПБУ 19/02. Так, беспроцентный заем не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем, поэтому его нельзя учитывать в качестве финансовых вложений, а следует отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Предоставленные займы в виде покупки векселей других предприятий учитываются на указанном счете обособленно.

Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета", если предоставляются безналичные денежные средства, или в корреспонденции со счетом 50 "Касса", если предоставленный заем выдается наличными деньгами.

В соответствии с требованиями п. 6 ПБУ 19/02 организация должна организовать аналитический учет выданных займов, который может обеспечить информацию по всем организациям-заемщикам.

Рассмотрим на примере, как в учете организации-заимодавца отражаются операции по выдаче заемных средств.

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью "Радуга" заключило с ЗАО "Катюша" договор займа на сумму 80 000 руб. сроком на два месяца под 24% годовых. Денежные средства ЗАО "Катюша" перечислило на расчетный счет организации 15.03.2006.

В бухгалтерском учете ЗАО "Катюша" 15 марта произведена следующая запись:

Д-т сч. 58, субсчет "Предоставленные займы" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 80 000 руб. - перечислены денежные средства организации-заемщику.

В соответствии с гражданским законодательством договор займа предполагает уплату заемщиком процентов, за исключением случаев, когда в договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не уплачиваются.

В соответствии с п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 организация должна самостоятельно решить: отражать проценты по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной политике.

Полученные проценты по предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение таких процентов;

б) сумма процентов может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется в случае, если организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией-заимодавцем за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, являются операционными доходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период.

Операции по отражению доходов в виде процентов у организации-заемщика отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма полученного дохода в виде процентов;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы" - сумма полученного дохода включена в состав прочих доходов.

Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью "Радуга" предоставило ЗАО "Катюша" 20.01.2006 заем в денежной форме в сумме 200 000 руб. сроком на 6 месяцев под 25% годовых. В соответствии с условиями договора проценты ЗАО "Катюша" обязано выплачивать ежемесячно.

В бухгалтерском учете ООО "Радуга" (заимодавца) в январе и феврале 2006 г. отражена следующая запись:

- январь 2006 г.:

Д-т сч. 58, субсчет "Предоставленные займы" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 200 000 руб. - отражено предоставление заемных средств по договору займа;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Проценты, причитающиеся по договору займа" К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы" - 1506,84 руб. - начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за январь 2006 г. ((200 000 руб. x 25%) : 365 дн. x 11 дн.);

- февраль 2006 г.:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Проценты, причитающиеся по договору займа" - 1506,84 руб. - получены проценты по договору займа.

Рассмотрим на примере, как отражаются в учете заимодателя операции, связанные с предоставлением заемщику в заем денежных средств под залог имущества.

Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью "Спутник" 01.03.2006 предоставило ЗАО "Рассвет" заем в сумме 100 000 руб. на три месяца (по 31.05.2006). Согласно договору займа:

1) проценты - 12% годовых - уплачиваются ежемесячно не позднее последнего дня месяца;

2) за несвоевременную уплату процентов заемщик должен уплачивать пени в размере 12% годовых от суммы неуплаченных процентов;

3) заем предоставлен под залог имущества.

В соответствии с договором о залоге организацией (заимодавцем) в качестве залога получено от заемщика имущество (производственное оборудование), стоимость которого по соглашению сторон составляет 125 000 руб., что соответствует уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В установленный срок заемщик не возвратил сумму займа и не уплатил проценты.

Имущество, полученное в залог, передано заимодавцем для реализации с публичных торгов. Торги 25.06.2006 были объявлены несостоявшимися. Организация по соглашению с залогодателем приобретает заложенное имущество 25.06.2006 по стоимости, установленной ранее договором о залоге. В счет покупной цены засчитываются требования организации по договору займа. Оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств.

Учет суммы займа и процентов по займу. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 займы, предоставленные другим организациям, учитываются в составе финансовых вложений.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предоставление займа отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

По договору займа организация-заимодавец передает в собственность организации-заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (п. 1 ст. 807 ГК РФ) и уплатить проценты на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Ежемесячная выплата процентов до дня возврата суммы займа предусмотрена договором согласно п. 2 ст. 809 ГК РФ.

Проценты, начисленные по договору займа, согласно п. 34 ПБУ 19/02) и п. 7 ПБУ 9/99 являются для заимодавца операционными доходами. Признание в бухгалтерском учете таких доходов производится в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 в порядке, аналогичном признанию выручки (п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, в данном случае доход в виде процентов по предоставленному займу возникает ежемесячно в течение срока действия договора займа.

В бухгалтерском учете признание операционного дохода в виде процентов по договору займа отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет 58-3.

Сумма процентов по договору займа определяется следующим образом:

за март - 100 000 руб. x 12% / 365 дн. x 31 дн. = 1019 руб.;

за апрель - 100 000 руб. x 12% / 365 дн. x 30 дн. = 986 руб.;

за май - 100 000 руб. x 12% / 365 дн. x 31 дн. = 1019 руб.;

за июнь - 100 000 руб. x 12% / 365 дн. x 25 дн. = 822 руб.

Учет процентов за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства. В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных ст. 809 ГК РФ.

Предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства подлежат уплате только на соответствующую сумму денежных средств и не должны начисляться на проценты за пользование чужими денежными средствами. Об этом свидетельствует п. 51 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума Высшего Арбитражного суда РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Кроме того, проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства погашаются после суммы основного долга. Об этом свидетельствуют п. п. 4, 11, 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума Высшего Арбитражного суда РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента (ставка рефинансирования ЦБ РФ) на день исполнения денежного обязательства, т.е. на день погашения обязательств заемщиком.

Проценты, начисленные организацией в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование ее денежными средствами, также признаются внереализационными доходами организации и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1 и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Предположим, что на указанную дату (25.06.2006) действует ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная в размере 14% годовых.

Сумма процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством за период с 1 по 25 июня, составляет:

100 000 руб. x 14% / 365 дн. x 25 дн. = 959 руб.

Обеспечение обязательств заемщика залогом (имуществом). В данном примере исполнение обязательств заемщиком по договору займа обеспечивается залогом, что соответствует норме п. 1 ст. 329 ГК РФ.

В бухгалтерском учете сумма обеспечения обязательства заемщика, полученного в соответствии с договором о залоге в виде имущества, отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Согласно заключенному сторонами договору о залоге организация-заимодавец по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (заемщиком) этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (производственного оборудования) (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (п. 1 ст. 348 ГК РФ).

Если заемщик не исполнил обязательства по договору займа, то на имущество, находящееся в залоге, обращается взыскание, и на основании п. 1 ст. 350 ГК РФ данное имущество передается для продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством. В соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем приобретает заложенное имущество и засчитывает в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.

Определение покупной цены зачтенного имущества. Стоимость заложенного имущества устанавливается соглашением сторон в размере, соответствующем уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В счет покупной цены засчитываются требования организации по возврату займа, проценты по договору займа, проценты, начисленные в соответствии с требованиями законодательства, и пени за просрочку исполнения обязательства по уплате процентов.

Определение суммы пени, начисленной на сумму процентов, подлежащих получению с заемщика за нарушение условий договоров. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ на дату приобретения организацией-залогодержателем имущества, находящегося у нее в залоге, залог прекращается. На указанную дату организация определяет сумму пени, начисленной на сумму процентов, подлежащих получению с заемщика, в соответствии с нормами п. 1 ст. 330 ГК РФ в размере, установленном договором (12%).

Сумма пени составляет:

1019 руб. x 12% / 365 x (30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)+ 986 руб. x 12% / 365 дн. x (31 дн. + 30 дн. + 25 дн.) + 1019 руб. x 12% / 365 дн. x (30 дн. + 25 дн.) + 822 руб. x 12% / 365 дн. x 25 дн. = 92 руб.

Пени за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами организации (п. 8 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма пени отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 и кредиту счета 76, субсчет 76-2.

Возврат залогодателю разницы. Пунктом 6 ст. 350 ГК РФ установлено, что если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Фактически сумма, вырученная при реализации оборудования, составляет 125 000 руб., т.е. превышает размер зачтенного требования на 20 103 руб. (125 000 руб. - 104 897 руб.). Данная сумма возвращается залогодателю, что отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51.

Принятие к учету приобретенного имущества, ввод в эксплуатацию основных средств. Приобретенное производственное оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств в сумме его договорной стоимости без НДС (125 000 руб. / 118 x 100 = 105 932 руб.) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76. Сумма НДС, предъявленная поставщиком ОС (должником-залогодателем) (125 000 руб. / 118 x 18 = 19 068 руб.), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76.

Зачет обязательств организации перед залогодателем по оплате стоимости приобретенного оборудования отражается в данном случае в аналитическом учете по счету 76 в части суммы процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством, и пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа и по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-3 в части суммы требований по договору займа (основная сумма долга и проценты, установленные договором займа). Как указано ранее, по кредиту счета 76, субсчет 76-2 отражена сумма договорной стоимости производственного оборудования.

При вводе в эксплуатацию основных средств забалансовый счет 008 закрывается: сумма с кредита счета 008 списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

После принятия на учет оборудования в составе основных средств НДС, предъявленный поставщиком основных средств, может быть принят к вычету, так как соблюдены условия, установленные в пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый вычет по НДС отражается по кредиту счета 19 и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, в бухгалтерском учете ООО "Спутник" будут отражены следующие операции:

- 1 марта:

Д-т сч. 58 К-т сч. 50 - 100 000 руб. - отражена сумма займа, перечисленная заемщику;

Д-т сч. 008 - 125 000 руб. - отражена стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;

- 31 марта:

Д-т сч. 58 К-т сч. 91-1 - 1019 руб. - начислены проценты по займу за март;

- 30 апреля:

Д-т сч. 58 К-т сч. 91-1 - 986 руб. - начислены проценты по займу за апрель;

- 31 мая:

Д-т сч. 58 К-т сч. 91-1 - 1019 руб. - начислены проценты по займу за май;

- 25 июня:

Д-т сч. 58 К-т сч. 91-1 - 822 руб. - начислены проценты по займу за июнь;

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 959 руб. - начислены проценты, установленные законодательством;

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 92 руб. - начислены пени за просрочку уплаты процентов по договору;

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 105 932 руб. - отражены вложения во внеоборотные активы в сумме договорной стоимости основных средств (без НДС) (125 000 руб. / 118 x 100);

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 19 068 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (125 000 руб. / 118 x 18);

Д-т сч. 76 К-т сч. 58-3 - 104 897 руб. - отражен зачет требований к заемщику в счет обязательств по оплате приобретенного имущества (100 000 руб. + 1019 руб. + 986 руб. + 1019 руб. + 822 руб.);

К-т сч. 008 - 125 000 руб. - списана стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 105 932 руб. - принято к учету приобретенное оборудование в составе основных средств;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 19 068 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный залогодателем;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 20 103 руб. - сумма разницы между стоимостью приобретенного основного средства и засчитываемого требования уплачена залогодателю (125 000 руб. - 104 897 руб.).

Литература

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

3. О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума Высшего Арбитражного суда РФ N 8 от 01.07.1996.

Б.В.Скробов

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

23.01.2007

————