"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 2

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ВНЕДРЕНИЮ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

В СИСТЕМУ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром издательского дома "Финансы и Кредит".

Оптимальной структуры не бывает. Структура бывает только целесообразной.

А.-В.Шер

Главный инструмент организации управления хозяйствующего субъекта на современном этапе - это система правил деятельности компании, выражающих согласованную волю акционеров и трудового коллектива, руководствующихся этими правилами. Стремительная трансформация бизнес-процессов диктует целесообразность создания на предприятии органов внутреннего аудита. Кроме того, в ряде случаев это единственная для владельца возможность контролировать происходящие изменения, поэтому на предприятиях с участием иностранного капитала наличие такого органа - обязательное требование собственника. От правильной организации внутреннего аудита напрямую зависит эффективность контроля и анализа финансовой и хозяйственной деятельности компании.

Процесс внутреннего контроля, который исторически служил в качестве механизма для минимизации случаев мошенничества, хищений или ошибок, приобрел более широкий характер, охватив все разнообразные риски, связанные с деятельностью предприятий. В настоящее время признано, что эффективный процесс внутреннего контроля играет важнейшую роль в способности фирмы выполнять поставленные цели и сохранять финансовую жизнеспособность.

Учитывая современные условия деятельности, претерпевают изменения роль и методы осуществления внутреннего аудита:

- смещаются акценты в деятельности внутренних аудиторов, которые все большее внимание обращают на предоставление руководству информации о проблемах в осуществлении функций объекта аудита и обеспечении им достижения целей деятельности;

- необходимость оперативного выявления и реагирования на проблемные ситуации требует мобильности и информированности внутреннего аудита, адекватного масштабам и рискованности деятельности;

- назрела необходимость перехода внутреннего аудита к клиенториентированным отношениям с руководством и аудируемыми объектами, который должен приносить очевидную пользу как организации в целом (обеспечение руководства надежной информацией независимой службой внутреннего аудита о деятельности организации), так и ее составной части (оказание руководству объекта аудита помощи в решении проблем деятельности объекта аудита, выходящих за рамки полномочий руководства объекта аудита), и, следовательно, сглаживать исторически сложившийся конфликт интересов проверяемых и проверяющих;

- требуется повышение информированности высшего менеджмента и руководителей среднего звена управления о содержании внутреннего аудита, его обособленном положении в системе управления организацией в целом с точки зрения как руководства организации, так и внешних аудиторов, органов надзора и финансового контроля;

- необходимость принятия руководством предприятия на себя ответственности за организацию формирования и совершенствования эффективной системы внутреннего контроля и ответственности руководителей структурных единиц организации за создание и совершенствование элементов внутреннего контроля в сфере его ответственности, что обеспечит устранение главной причины неэффективности внутреннего контроля - нерегламентированность осуществления функции контроля в деятельности органов и служб управления, должностных лиц, нерациональное распределение обязанностей, полномочий и ответственности;

- необходимо использовать возможности повышения кадрового потенциала организации для развития внутреннего контроля и внутреннего аудита, опирающихся на современные программно-технические средства, позволяющие постепенно сужать сферу применения методов контактного аудита и расширять возможности для применения дистанционного аудита.

Цель создания внутреннего аудита определяется органом управления организации. В принципе целью внутреннего аудита является удовлетворение потребностей менеджеров в части предоставления контрольной информации по интересующим их вопросам. Менеджеры не имеют достаточного времени, чтобы проверить исполнение управленческих решений, и часто не обладают специфическими инструментами такой проверки. Следовательно, они не могут своевременно обнаружить недостатки и отклонения. Внутренние аудиторы помогают им - обеспечивают защиту от ошибок и злоупотреблений, определяют "зоны риска" и возможности устранения будущих недостатков или недостач, помогают идентифицировать и устранить "слабые места" в системах управления, обнаружить принципы управления, которые были нарушены. Внутренние аудиторы обеспечивают управляющих любой информацией, касающейся компетенции этих специалистов. При этом задачи внутреннего аудита определяются органом управления исходя из потребностей в части контрольной информации (информации для принятия управленческих решений), а также самостоятельно внутренними аудиторами исходя из специфики их работы.

В настоящий момент существуют реальные предпосылки для создания органов внутреннего аудита, которые образуют две группы - предпосылки необходимости и предпосылки организационные (табл. 1).

Таблица 1

Предпосылки создания органов внутреннего аудита

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |   Предпосылки необходимости   |   Организационные предпосылки  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Наличие законодательно         |Отсутствие реально существующего|
   |регламентированной контрольной |регламентированного органа      |
   |функции вышестоящих звеньев по |внутреннего контроля на любом   |
   |отношению к нижестоящим        |уровне организационной структуры|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Наличие многоуровневой         |Наличие законодательных         |
   |управленческой, организационной|предпосылок для создания органа |
   |структуры предприятия          |внутреннего контроля            |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Рост объемов деятельности и    |Существование еще не забытых    |
   |диверсификация ее видов        |традиций функционирования       |
   |                               |ведомственного контроля         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Отсутствие регламентации       |Реальное функционирование       |
   |взаимодействия и взаимосвязи   |различных органов контроля,     |
   |между ведомственными           |выполняющих определенные функции|
   |контрольными органами          |внутреннего контроля в системе и|
   |различных уровней              |по вертикальной, и по           |
   |                               |горизонтальной составляющим     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Отсутствие единой концепции    |Реальное функционирование       |
   |организации внутреннего        |различных структурных и         |
   |контроля                       |функциональных подразделений,   |
   |                               |выполняющих функции, присущие   |
   |                               |внутреннему аудиту              |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Потребность в профессиональном |                                |
   |консалтинге                    |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Вопросы организации внутреннего аудита должны решаться индивидуально для каждого предприятия с учетом специфики его деятельности. Однако, говоря о наиболее общих требованиях и подходах, существующих в России и за рубежом, можно выделить основные.

Первый подход - это создание собственного подразделения внутреннего аудита. Данный вариант обладает следующими преимуществами:

- сотрудники компании хорошо знакомы с внутренней организацией компании и отраслевыми особенностями бизнеса;

- когда аудиторские задания выполняют штатные сотрудники, то полученные навыки и опыт остаются внутри компании;

- руководство компании может использовать внутренний аудит как "площадку" для профессионального роста и карьерного развития будущих управленческих кадров.

Второй способ организовать внутренний аудит - это использовать аутсорсинг (англ. outsourcing - выполнение всех или части функций по управлению организацией сторонними специалистами), т.е. полностью или частично передать функции внутреннего аудита специализированной компании или внешнему консультанту.

Наконец, третий вариант - ко-сорсинг. Он заключается в том, чтобы создать органы внутреннего аудита в рамках компании, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта.

Не всем предприятиям, как считают эксперты, целесообразно создавать собственное подразделение внутреннего аудита. Потенциальные преимущества использования аутсорсинга и ко-сорсинга включают:

- возможность использовать услуги экспертов в различных областях;

- доступ к высокопрофессиональным аудиторским кадрам;

- гибкость в вопросе привлечения аудиторских ресурсов (например, при внедрении новой системы или необходимости провести внеплановый аудит не придется расширять штат внутренних аудиторов или отвлекать ресурсы от выполнения других проектов);

- доступ к передовым технологиям и методикам проведения внутреннего аудита.

К аутсорсингу и ко-сорсингу прибегают различные организации. Это могут быть как небольшие фирмы, к примеру, малые и средние предприятия, у которых нет достаточных финансовых ресурсов для создания собственного внутреннего аудита, так и крупные компании. Последним такие услуги, как правило, нужны для аудита какой-либо специфической области (например, информационные технологии или капитальное строительство). Кроме того, дополнительные аудиторские ресурсы могут потребоваться в пиковые периоды нагрузки на штатных аудиторов.

Полностью доверять функции внутреннего аудита внешним консультантам для крупных предприятий нецелесообразно. Эксперты выделяют следующие контраргументы.

Во-первых, учитывая более высокие объемы работ (по сравнению с небольшими компаниями), услуги внешних аудиторов обойдутся значительно дороже, чем содержание собственного подразделения. По оценкам экспертов, стоимость внутреннего аудита в два раза ниже, чем оказание соответствующих услуг внешними аудиторами.

Во-вторых, внешние аудиторы, как правило, менее осведомлены о специфике деятельности проверяемых учреждений. А значит, могут упустить важные нюансы, которые видны только инсайдеру (англ. insider - лицо, в силу своего положения имеющее доступ к важной (финансовой) информации, недоступной широкой публике). Например, причины внутренних конфликтов, которые должны быть нейтрализованы благодаря внутреннему аудиту.

И, в-третьих, возникает риск утечки из компании информации о внутренних отношениях и специфических ноу-хау, а также коммерчески ценной информации.

Говоря о наименовании, структуре и численности органов внутреннего аудита, следует заметить, что не существует единой правильной ("шаблонной") методики их организации. В каждом конкретном случае структура и численность подразделения определяются индивидуально, на основе различных факторов.

Первый - это задачи, которые ставит перед внутренним аудитом руководство компании. Второй фактор, влияющий на структуру, - степень подверженности компании различного рода рискам. Третий фактор - зрелость контрольной среды в компании. И, наконец, географическая разветвленность компании и разбросанность ее структурных подразделений.

Формирование внутреннего аудита как органа контроля - весьма сложный процесс, требующий решения ряда методологических и организационно-технических проблем. В коммерческой организации может существовать несколько служб и подразделений, специализирующихся на различных видах контроля, и все они могут осуществлять внутренний контроль на разных уровнях организации, на различных этапах процесса контроля, за теми или иными видами операций и процессов.

В рамках крупных компаний и холдингов, например РАО "ЕЭС России", характеризующихся разветвленной управленческой и организационной структурой, а также наличием филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ, оптимальным представляется создание целого ряда контрольных органов: комитет по аудиту, департамент внутреннего аудита, генеральный директор и др.

Существуют достаточно четкие принципы разграничения полномочий, пределов компетенции и уровня доступа информации для каждого из видов органов контроля. В связи с этим нам представляется целесообразным систематизировать критерии деятельности органов и провести их сравнительный анализ (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная характеристика деятельности

органов контроля коммерческой организации

     
   ————————————————T——————————————————T———————————————T————————————————¬
   |    Критерий   | Комитет по аудиту|  Департамент  |   Генеральный  |
   |  деятельности |                  |  внутреннего  |    директор    |
   |               |                  |     аудита    |                |
   +———————————————+——————————————————+———————————————+————————————————+
   |Положение в    |Высший контрольный|Контрольный    |Исполнительный  |
   |организационной|орган             |орган          |орган           |
   |иерархии       |                  |               |                |
   +———————————————+——————————————————+———————————————+————————————————+
   |Цель           |Оценивает         |Проведение     |Оперативное     |
   |деятельности   |эффективность     |системных      |управление      |
   |               |деятельности всех |проверок       |предприятием.   |
   |               |контрольных       |состояния и    |Внедрение,      |
   |               |органов           |эффективности  |поддержка и     |
   |               |предприятия. В    |внутренней     |мониторинг      |
   |               |отдельных случаях |контрольной    |внутренней      |
   |               |назначает внешнего|среды, а также |контрольной     |
   |               |аудитора          |соблюдения     |среды           |
   |               |                  |менеджментом   |предприятия     |
   |               |                  |установленных  |                |
   |               |                  |контрольных    |                |
   |               |                  |регламентов    |                |
   +———————————————+——————————————————+———————————————+————————————————+
   |Властные       |Имеет значительные|Практически не |Имеет властные  |
   |полномочия     |властные          |имеет властных |полномочия,     |
   |               |полномочия.       |полномочий     |установленные   |
   |               |Утверждает план   |               |Советом         |
   |               |проведения        |               |директоров,     |
   |               |внутреннего аудита|               |учредителями    |
   +———————————————+——————————————————+———————————————+————————————————+
   |Уровень        |Высший уровень.   |Не принимает   |Принимает       |
   |принятия       |Возможность       |решений, а     |решения,        |
   |решений        |прямого           |готовит        |касающиеся      |
   |               |воздействия на    |информацию для |производственной|
   |               |принятие важнейших|принятия       |и финансово—    |
   |               |организационных и |соответствующих|хозяйственной   |
   |               |контрольных       |решений        |деятельности    |
   |               |решений           |органами       |в рамках        |
   |               |                  |управления     |установленных   |
   |               |                  |               |полномочий      |
   +———————————————+——————————————————+———————————————+————————————————+
   |Управленческие |Имеет возможность |Является       |Является        |
   |связи          |влиять на         |независимым по |субъектом       |
   |               |менеджмент разных |отношению к    |высшего         |
   |               |уровней, настаивая|контрольной    |менеджмента.    |
   |               |на своих подходах |среде          |Влияет на       |
   |               |и рекомендациях   |подразделением |деятельность    |
   |               |                  |предприятия    |менеджеров      |
   |               |                  |               |всех уровней и  |
   |               |                  |               |предприятия в   |
   |               |                  |               |целом           |
   +———————————————+——————————————————+———————————————+————————————————+
   |Доступ к       |Тотальный. При    |Не имеет       |Доступ к        |
   |информации     |анализе           |ограничений в  |информации      |
   |               |деятельности      |доступе к      |определен       |
   |               |предприятия       |информации     |рамками         |
   |               |фактически нет    |               |полномочий      |
   |               |закрытых зон      |               |                |
   +———————————————+——————————————————+———————————————+————————————————+
   |Подотчетность и|Состав            |Подотчетен чаще|Подотчетен      |
   |срок полномочий|утверждается      |всего правлению|Совету          |
   |контрольного   |Советом           |или            |директоров,     |
   |органа         |директоров.       |генеральному   |учредителям     |
   |               |Подотчетен только |директору      |                |
   |               |Совету директоров |               |                |
   L———————————————+——————————————————+———————————————+—————————————————
   

Сопоставляя данные виды структурных образований контроля, необходимо отметить, что каждый, бесспорно, обладает и преимуществами, и недостатками. Наличие этих аспектов в управлении оказывает либо положительное, либо отрицательное влияние.

Так, значительная власть комитета по аудиту ограничена сроками его действия. Отечественный опыт формирования комитета из числа членов совета директоров является нецелесообразным, поскольку ограничивает эффективность деятельности такого комитета. Международная практика позволяет для работы привлекать экспертов в качестве независимых членов комитета или представителей отдельных членов совета директоров, что позволяет комитету готовить более обоснованные и детально проработанные рекомендации.

В качестве примера вновь обратимся к РАО "ЕЭС России", где в 2003 г. в целях обеспечения "содействия совету директоров в исполнении его обязанностей по подбору кандидатур внешних аудиторов компании, надзору за проведением ежегодного независимого аудита финансовой отчетности, надзору за подготовкой исполнительными органами компании ее отчетности, а также надзору за системами внутреннего контроля компании в области бухгалтерского учета и финансов" был создан комитет по аудиту. В состав комитета на 2006 г. кроме членов с правом голоса входят и эксперты (начальник отдела структурной политики Министерства промышленности и энергетики РФ, генеральный директор ООО "Аудит-Новые технологии", адвокат адвокатской конторы "Аснис и партнеры" и др.).

Интегрирование департамента внутреннего аудита в корпоративную структуру, несомненно, является преимуществом, используемым в целях более глубокого проникновения внутреннего аудита во все сферы деятельности предприятия.

Однако в отечественной практике его подчиненность генеральному директору предприятия не дает возможностей для реализации основных принципов аудита - независимости и объективности. Именно поэтому одной из центральных идей закона Сорбэйнс-Оксли в США и общей мировой реформы практики внутреннего аудита и корпоративного управления является идея смены подчинения департамента от менеджмента к комитету по аудиту Совета директоров. В России на 2006 г. пока известен только один пример организации действительного подчинения департамента внутреннего аудита комитету по аудиту - ОАО "Северсталь-Авто".

Многие основатели недавно созданных и быстро выросших корпоративных империй, сохраняющие активное участие в управлении, по субъективным причинам недооценивают важность внедрения и функционирования независимых систем внутреннего контроля и внутреннего аудита в собственных компаниях.

Более подробно взаимодействие органов внутреннего контроля и внутреннего аудита, их расположение в структурной иерархии организации представлены на рис. 1.

     
                    ————————————————————————¬                     ———————————————¬
                    |    Совет директоров   | <—————————————————— |  Комитет по  |
                    |(акционеры, учредители)| —————————————————>  |    аудиту    |
                    L————————————————————————                     L———————————————
   

/\ ¦ / \

     
    ———————————————————————————  ———————————————————————————             |  |
   /                                                        \           \ / |  
   —— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — ¬      ——————————————¬
   | ——————————————————¬     ——————————————————————————¬    |      | Департамент |
     |Субъекты контроля+—————+    Высший менеджмент    |     <—————+ внутреннего |
   | |  первого уровня |     |  (генеральный директор) |    |      |    аудита   |
     L——————————————————     L——————————————————————————           L—————T————————
   

¦ ¦ / \ ¦<-----------+

¦ ¦ ------+-------¬

¦ \ / ¦ ¦ ¦Внутренний ¦

     
     ——————————————————¬     ——————————————————————————¬           |аудит как    |
   | |Субъекты контроля+—————+Менеджмент среднего звена|    |      |независимая  |
     |  второго уровня |     |  (директор / начальник  |     <—————+экспертиза   |
   | L——————————————————     |      подразделения)     |    |      |эффективности|
                             L——————————————————————————           |деятельности |
   |                                     | / \              |      |менеджмента  |
                                         |  |                      |всех уровней |
   |                                    \ / |               |      |и состояния  |  
     ——————————————————¬     ——————————————————————————¬           |внутренней   |
   | |Субъекты контроля+—————+ Менеджмент первого звена|    |<—————+контрольной  |
     | третьего уровня |     |    (гл. специалисты)    |           |среды        |
   | L——————————————————     L——————————————————————————    |      L—————T————————
   

¦ / \ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \ / ¦ ¦ ¦ ------------------¬ --------------------------¬ ¦ ¦ ¦Субъекты контроля+-----+ Рядовые исполнители ¦ <---------- ———— ¦ ¦четвертого уровня¦ L-----------T-------------- ¦

L------------------ ¦

¦ --------------¬ ¦ ---------------¬¦

¦ Служба ¦ ¦ ¦ Служба ¦

¦ ¦экономической+--+--+информационно馦

¦ безопасности¦ ¦ ¦ безопасности ¦

¦ L-------------- ¦ L---------------¦

     
                        ——————————————¬  |  ———————————————¬
   |                    |    Служба   |  |  |    Служба    ||
                        |  управления +——+——+  управления  |
   |                    |   рисками   |  |  |   качеством  ||
                        L——————————————  |  L———————————————
   

¦ --------------¬ ¦ ---------------¬¦ ¦ Служба ¦ ¦ ¦ Служба ¦ ¦ ¦ кадрового +--+--+бухгалтерског ¦ обеспечения ¦ ¦ ¦ учета и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ отчетности ¦¦ L-------------- ¦ L------------- ———— ¦ --------+-------¬ ¦ ¦ Служба ¦ ¦ ¦ планирования и¦ ¦ ¦прогнозирования¦ ¦ L---------------- ¦ L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ————

Рис. 1. Взаимодействие органов внутреннего контроля и

внутреннего аудита в структурной иерархии организации

Обосновывая данную модель, остановимся на главном: от качества работы и степени независимости департамента внутреннего аудита от высшего менеджмента зависит общая результативность внутренней контрольной среды (системы внутреннего контроля) и способность совета директоров полагаться на эти органы для мониторинга эффективности деятельности менеджеров всех уровней управления. Совет директоров является важнейшим источником поддержки системы внутреннего контроля и органов внутреннего аудита.

Функции внутреннего контроля, в системе тотального контроля большей частью переложенные менеджментом на органы внутреннего контроля и других контролеров, в указанной архитектуре управления распределяются между менеджерами - владельцами процессов (в том числе специализирующимися на контроле и управлении рисками) и внутренним аудитом.

Контрольные функции, реализуемые высшими менеджерами, обеспечивают, как правило, решение комплексных задач контроля, которые формулируются в самом общем виде и представляют собой не что иное, как более или менее конкретизированное выражение целей контроля, достигаемых в результате решения определенной совокупности взаимосвязанных задач контроля. Поэтому решение всей совокупности задач контроля, учитывающих организационные, информационные, технические, методические и другие возможности его осуществления, обеспечивает последовательное и поступательное движение к целям контроля.

Управление и осуществление внутреннего контроля "встраивается" в бизнес-процесс, а руководство получает от внутреннего аудита объективные и независимые гарантии того, что эти процессы эффективны и риск ограничен приемлемым уровнем.

Под гарантиями здесь понимается то, что результатом работы внутренних аудиторов является объективная оценка действующей системы контроля, встроенной в бизнес-процессы, и ее способность ограничивать риски на приемлемом уровне. В случае выявления недопустимых отклонений внутренний аудитор поможет линейному менеджменту определить те шаги, которые позволят привести систему контроля в надлежащее состояние и обеспечить приемлемый уровень риска.

При этом внутренние аудиторы не ограничиваются только проверками. Как профессионалы в области контроля они консультируют владельцев процессов (линейных руководителей), рекомендуя наиболее эффективные процедуры контроля.

В такой архитектуре действительно возможна эффективная специализация подразделений без потери ответственности руководства за состояние контроля в целом, поскольку при этом оценка эффективности системы внутреннего контроля основывается на детальном изучении высшим и линейным менеджментом бизнес-процессов при содействии и консультативной помощи внутреннего аудита.

Основную ответственность за правильное функционирование системы внутреннего контроля как инструмента управления несет руководство предприятия. Владельцы предприятия заинтересованы в его эффективности, так как он способствует снижению рискованности вложений.

Внутренняя контрольная среда (система внутреннего контроля) представлена субъектами разных уровней, распределенными в зависимости от значимости в совокупном контрольном действии (табл. 3).

Таблица 3

Характеристика субъектов внутреннего контроля

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   | Субъекты внутреннего|              Характеристика              |
   |       контроля      |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Первый уровень —     |Осуществляют контроль в рамках полномочий |
   |высший менеджмент    |непосредственно за деятельностью всего    |
   |                     |предприятия с помощью менеджеров других   |
   |                     |уровней                                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Второй уровень —     |В их обязанности входят контрольные       |
   |менеджмент среднего  |функции на уровне отделов, служб          |
   |звена                |(административно—управленческий персонал) |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Третий уровень —     |Контрольные функции на уровне операций,   |
   |главные специалисты  |процессов, циклов финансово—хозяйственной |
   |                     |деятельности (главный экономист, главный  |
   |                     |инженер)                                  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Четвертый уровень —  |Выполняют контрольные функции для         |
   |рядовые специалисты  |реализации служебных обязанностей         |
   |                     |(функций), которые за ними закреплены     |
   |                     |непосредственно (сотрудники службы        |
   |                     |бухгалтерского учета, служб               |
   |                     |информационной и экономической            |
   |                     |безопасности кадрового обеспечения)       |
   L—————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

В основе рассмотренной выше классификации - признак значимости субъектов контроля. В теоретическом аспекте (в условиях идеальной системы внутреннего контроля) и в реальной жизни значимость конкретного субъекта может возрастать (снижаться) в зависимости от его личного вклада в совокупное контрольное действие.

Для менеджмента важно распределить ответственность между различными подразделениями, встраивая контроль в текущую деятельность, и знать, где и какие процедуры внедрены и насколько эффективно работают. Выбор линейными менеджерами наиболее эффективных методов и технологий внутреннего контроля определяется целями и видами деятельности предприятия, окружающей средой, соответствующим набором неотъемлемых рисков и опытом самих менеджеров.

Лишь одна функция в такой системе контроля не может быть распределена или совмещена с другой деятельностью - это внутренний аудит.

Подразделение внутреннего аудита - одно из звеньев всей системы управления, поэтому необходима его интеграция с другими управленческими структурами предприятия, достаточно четко и логически обоснованно должен быть определен его иерархический ранг. При укрупнении организации, расширении бизнеса и спектра проводимых операций потребность во внутреннем аудите в современном понимании объективно возрастает, а его роль усиливается.

В географически разветвленной или холдинговой компании оптимальным представляется вариант организации централизованного департамента внутреннего аудита. Его работники территориально находятся в головной/управляющей компании либо на ограниченном количестве "базовых" предприятий. Но в любом случае функционально они должны подчиняться руководителю департамента головной/управляющей компании (рис. 2).

     
               ———————————————————————————————————¬
               |Головная / управляющая организация+——¬
               L———————————————————T———————————————  |
                                   |                 |
                                   |    —————————————+—————¬
                                   |    |    Департамент   |
                                   |    |внутреннего аудита|
                                   |    L———————————————————
   

--------------------+-------------------¬

     
       ————————+———————¬   ————————+———————¬   ————————+———————¬
       |Предприятие N 1|   |Предприятие N 2|   |Предприятие N 3|
       L————————————————   L————————————————   L————————————————
   

Рис. 2. Централизованная структура органов

внутреннего аудита

В рамках децентрализованной структуры работники служб внутреннего аудита территориально находятся в филиалах или дочерних фирмах, но подчиняются руководителю департамента внутреннего аудита головной/управляющей компании (рис. 3).

     
                 ———————————————————————————————————¬
                 |Головная / управляющая организация+——¬
                 L———————————————————T———————————————  |
                                     |                 |
                                     |    —————————————+—————¬
                                     |    |    Департамент   |
                                     |    |внутреннего аудита|
                                     |    L———————————————————
   

---------------------+------------------¬

     
        ————————+———————¬   —————————+——————¬   ————————+———————¬
        |Предприятие N 1|   |Предприятие N 2|   |Предприятие N 3|
        L———————T————————   L————————T———————   L———————T————————
   

---------+---------¬----------+--------¬---------+---------¬ ¦ Служба ¦¦ Служба ¦¦ Служба ¦ ¦внутреннего аудитদвнутреннего аудитদвнутреннего аудита¦ L-------------------L-------------------L----------------- ————

Рис. 3. Децентрализованная структура службы

внутреннего аудита

Однако при такой организации возрастает риск снижения управляемости, а также утраты независимости и объективности службы внутреннего аудита. Помимо этого, с учетом территориальной удаленности структурного подразделения его руководство, возможно, будет предпринимать попытки влияния на "своего" внутреннего аудитора, что, безусловно, самым отрицательным образом отразится на эффективности деятельности внутреннего аудита.

Поскольку формирование контрольного аппарата есть процесс трудоемкий и длительный, то предприятия, не имеющие разветвленной структуры, географической разрозненности и развитой контрольной среды, на определенном этапе могут основывать отдельные подразделения внутреннего аудита: службы, отделы, сектора либо иметь в штате должность внутреннего аудитора.

В данном случае порядок взаимодействия органов внутреннего контроля и внутреннего аудита носит довольно упрощенный характер. Служба внутреннего аудита организуется прежде всего в интересах высшего менеджмента, так как на небольших предприятиях собственник и управляющий - одно лицо. Во избежание таких ситуаций, когда контролю будут подвержены лишь отдельные подразделения при отсутствии такового в других звеньях управления, должна быть разработана схема взаимоотношений между подразделением внутреннего аудита и звеньями управления, определены права и ответственность каждой структурной единицы.

В указанной структуре возникает вопрос о распределении функций контроля в системе управления. Функция контроля глубоко интегрирована с другими функциями управления. Интеграция контроля и других функций на одном уровне управления - это горизонтальная интеграция, а интеграция функций контроля на разных уровнях управления (контроль на уровне рабочего места, бригады, участка, цеха, организации) - это вертикальная интеграция.

В результате интеграции по горизонтали достигается согласование отдельных элементов управления в целях решения какой-либо управленческой проблемы или достижения какой-либо цели управления. При вертикальной же интеграции функция контроля реализуется на разных уровнях управления, но на базе одной и той же информации, подвергаемой агрегированию (укрупнению). Вертикальная интеграция необходима для контроля со стороны вышестоящего звена системы управления.

Интеграция контрольных функций внутреннего аудита, а также его расположение в организационной структуре предприятия представлены на рис. 4.

/\ --------------------¬ ---------------------¬ ---¬

/ \ ¦ Субъекты контроля ¦ /------------------------------\ ¦Служба планирования,¦ ¦ ¦

-¬-- ¦ первого уровня ¦ Контроль на уровне предприятия ¦ анализа и +---+ ¦

¦¦ ¦(высший менеджмент)¦ \------------------------------/ ¦ прогнозирования ¦ ¦ ¦

¦¦ L-------------------- / \ L--------------------- ¦ ¦

¦¦ / \ ¦ ¦ ---------------------¬ ¦ ¦

¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Служба управления +---+ ¦

¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ качеством ¦ ¦ ¦

¦¦ \ / ¦ ¦ L--------------------- ¦ ¦

¦¦ --------------------¬ ¦ ¦ ---------------------¬ ¦ ¦

¦¦ ¦ Субъекты контроля ¦ L-- ¦ Служба кадрового +---+ ¦

¦¦ ¦ второго уровня ¦ /------------------------------\ ¦ обеспечения ¦ ¦ ¦

¦¦ ¦(служба внутреннего¦ Внутренний аудит L--------------------- ¦ ¦

¦¦ ¦ аудита) ¦ \------------------------------/ ---------------------¬ ¦ ¦

¦¦ L-------------------- --¬ ¦ Служба ¦ ¦ ¦

¦¦ / \ ¦ ¦ ¦бухгалтерского учета+---+ ¦

Вертикальная ¦ ¦ ¦ ¦ и отчетности ¦ Внутренняя

интеграция ¦ ¦ ¦ L---------------------контрольная

функций \ / ¦ ¦ ---------------------¬ среда

контроля --------------------¬ \ / ¦ Служба ¦ компании

¦¦ ¦ Субъекты контроля ¦ /------------------------------\ ¦ информационной +---+ ¦

¦¦ ¦ третьего уровня ¦ Контроль на уровне отдела ¦ безопасности ¦ ¦ ¦

¦¦ ¦ (менеджеры) ¦ \------------------------------/ L--------------------- ¦ ¦

¦¦ L-------------------- --¬ ¦ ¦

¦¦ / \ ¦ ¦ ---------------------¬ ¦ ¦

¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Служба управления +---+ ¦

¦¦ \ / ¦ ¦ ¦ рисками ¦ ¦ ¦

¦¦ --------------------¬ \ / L--------------------- ¦ ¦

¦¦ ¦ Субъекты контроля ¦ /------------------------------\ ---------------------¬ ¦ ¦

¦¦ ¦ четвертого уровня ¦ Контроль на местах ¦ Служба ¦ ¦ ¦

¦¦ ¦ (рядовые ¦ \------------------------------/ ¦ экономической +---+ ¦

     
       ——L—    |    специалисты)   |                                  |    безопасности    |   |  |
       \  /    L————————————————————                                  L—————————————————————   L———
   

\/ /---------------------------------------------------------------------------\

Горизонтальная интеграция функций контроля

\---------------------------------------------------------------------------/

Рис. 4. Интеграция внутреннего аудита в компании

Обобщая вышеизложенное, отметим, что место органов (отдела, службы, группы, департамента и т.п.) внутреннего аудита в организационной структуре, его функциональная направленность, численность и квалификация кадрового состава, материально-техническое, финансовое и информационное обеспечение, особенности структуры взаимоотношений и порядка функциональной и административной подчиненности внутри этого подразделения, в том числе при наличии у него разнообразных отделений, структура его взаимоотношений с другими подразделениями организации зависят от многих факторов. Это прежде всего цели создания, организационно-правовая форма, размеры, ресурсы, оргструктура, масштабы и виды деятельности организации; региональная неоднородность месторасположения ее обособленных подразделений или дочерних компаний. Структура и иерархический ранг подразделения внутреннего аудита во многом зависят от того, насколько правильно понимает высший менеджмент роль внутреннего контроля в управлении организацией.

Позиция внутреннего аудита в организационной структуре фирмы определяется также по мере организационного развития управления, накопления финансового, кадрового, интеллектуального потенциала. Орган внутреннего аудита может вначале формироваться как штабное звено с чисто консультативными функциями. По мере возрастания его влияния на деятельность организации в его функции будут передаваться непосредственно реализация контрольных задач и разработка рекомендаций по совершенствованию всех уровней управления в компании.

Важным моментом при создании внутреннего аудита являются правильно организованные информационные потоки, поскольку своевременная и полная информационная база - необходимое условие для успешной реализации не только аналитической функции, но и принятия верных решений в области предотвращения ошибок и выработки системы мер по повышению финансово-экономической устойчивости предприятия.

Организация внутреннего аудита в коммерческой организации позволит:

- обеспечить эффективное функционирование, устойчивость и максимальное (согласно установленным целям) развитие организации в условиях многоплановой конкуренции;

- сохранить и эффективно использовать ресурсы и потенциал организации;

- своевременно выявить и минимизировать коммерческие, финансовые и иные риски в управлении организацией;

- сформировать адекватную современным постоянно меняющимся условиям хозяйствования систему информационного обеспечения всех уровней управления, позволяющую свое временно адаптировать функционирование организации к изменениям во внутренней и внешней среде.

Процесс создания службы внутреннего аудита на предприятии должен осуществляться в несколько этапов (рис. 5).

     
       ———————¬  ———————————————————————————————————————————————————¬
       |Этап 1+——+    Выявление и четкое определение круга вопросов,|
       |      |  |для решения которых формируется отдел внутреннего |
       |      |  |аудита, построение системы целей создания отдела в|
       |      |  |соответствии с политикой предприятия              |
       L———————  L————————————————————————T——————————————————————————
   

-------¬ -------------------------+-------------------------¬ ¦Этап 2+--+ Определение основных функций, необходимых для ¦ ¦ ¦ ¦достижения поставленных целей ¦ L------- L------------------------------------------------- ———— -------¬ ---------------------------------------------------¬ ¦Этап 3¦ ¦ Разработка схем взаимоотношений, определение ¦ ¦ ¦ ¦обязанностей, прав и ответственности для каждой ¦ ¦ +--+структурной единицы, документальное закрепление ¦ ¦ ¦ ¦решений по данным вопросам в должностных ¦ ¦ ¦ ¦инструкциях и положениях об (бюро, группе, ¦ ¦ ¦ ¦секторе) отделе внутреннего аудита ¦ L------- L------------------------------------------------- ———— -------¬ ---------------------------------------------------¬ ¦Этап 4¦ ¦ Соединение указанных структурных единиц в ¦ ¦ ¦ ¦единое целое - отдел внутреннего аудита, ¦ ¦ +--+определение его оргстатуса, разработка и ¦ ¦ ¦ ¦документальное закрепление положения об отделе ¦ ¦ ¦ ¦внутреннего аудита в соответствии с установленным ¦ ¦ ¦ ¦набором целей, задач и функций структурных единиц ¦ L------- L------------------------------------------------- ———— -------¬ ---------------------------------------------------¬ ¦Этап 5+--+ Интеграция отдела внутреннего аудита с другими¦ ¦ ¦ ¦звеньями структуры управления предприятием ¦ L------- L------------------------------------------------- ———— -------¬ ---------------------------------------------------¬ ¦Этап 6¦ ¦ Разработка внутрифирменных стандартов ¦ ¦ +--+внутреннего аудита и внутрифирменного этического ¦ ¦ ¦ ¦кодекса ¦ L------- L------------------------------------------------- ————

Рис. 5. Этапы создания службы внутреннего аудита

Подразделение внутреннего аудита формируется на основании специального распоряжения по организации, в котором прописаны его цели, полномочия и ответственность.

Необходимыми атрибутами эффективно функционирующего внутреннего аудита предприятий различных форм собственности являются разработанные и утвержденные стандарты, а также должностные инструкции и положения о подразделении внутреннего аудита, являющиеся по своей сути элементами внутрихозяйственного регулирования. Отсутствие внутрифирменных нормативных документов, регулирующих деятельность службы внутреннего аудита, предполагает отсутствие не только прав, но и ответственности сотрудников службы и должностных лиц экономического субъекта, что в конечном итоге негативно сказывается на качестве внутреннего аудита.

По нашему мнению, права и обязанности как отдельных сотрудников, так и подразделения внутреннего аудита в целом должны найти свое отражение в таких документах внутрихозяйственного регулирования, как:

- положение о внутреннем аудите. Положение о внутреннем аудите является важнейшим правовым актом, определяющим порядок образования, правовое положение, обязанности, организацию работы структурного подразделения. В нем должно быть четко прописано, что внутренние аудиторы, осуществляя независимый контроль всех процессов в целях их анализа и оценки, должны действовать в соответствии с правилами и распорядком компании. Этот документ позволит обеспечить особый организационный статус, независимость и обособленность подразделения, что в свою очередь гарантирует справедливость и беспристрастность суждений его сотрудников;

- положение о внутреннем контроле;

- должностные инструкции внутренних аудиторов. Основная цель - исключить необъективность и опасность узкого видения проблем на каждом из соподчиненных уровней объектов, вовлеченных в систему аудирования;

- стандарты внутреннего аудита.

Возможны следующие варианты разработки стандартов внутреннего аудита:

- разработка стандартов внутреннего аудита, ориентированных только на условия производственно-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

- разработка стандартов внутреннего аудита с использованием федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, адаптированных к специфическим условиям деятельности предприятия.

К основным из них можно отнести следующие:

- цель и основные принципы внутреннего аудита;

- документирование внутреннего аудита;

- планирование внутреннего аудита;

- существенность при проведении внутреннего аудита;

- доказательства внутреннего аудита;

- контроль качества проведения внутреннего аудита;

- оценка рисков внутреннего аудитора;

- события, произошедшие после представления отчета внутреннего аудитора;

- применимость допущения непрерывности деятельности экономического субъекта.

Основными признаками, которыми должны обладать указанные элементы внутрихозяйственного регулирования, являются следующие:

1) элементы внутрихозяйственного регулирования должны включать нормы, применяемые в наиболее стандартных случаях. Применительно к внутреннему аудиту данная характеристика означает прежде всего закрепление основных прав и обязанностей субъектов внутреннего аудита, его методических приемов и способов реализации, в то время как интерпретация конкретных ситуаций должна основываться на профессиональном опыте внутреннего аудитора;

2) элементы внутрихозяйственного регулирования должны представлять собой систему норм в отношении различных сторон деятельности подразделения внутреннего аудита. Наиболее полно такими характеристиками должны обладать стандарты внутреннего аудита, которые регламентируют как организационные, так и методические аспекты функционирования внутреннего аудита;

3) нормы внутрихозяйственного регулирования должны быть обязательными к исполнению работниками, которых они касаются. Стандарты внутреннего аудита также имеют направленность на конкретных субъектов - их исполнителей;

4) нормы внутрихозяйственного регулирования закрепляются письменно.

Таким образом, эффективное функционирование подразделения внутреннего аудита, достижение поставленных перед ним целей и задач, а в конечном итоге и достижение эффективного менеджмента практически невозможны без адекватной системы внутрифирменного регулирования и документарного обеспечения.

Успех функционирования практически любого управленческого звена во многом определяется уровнем квалификации кадрового состава, поэтому весьма важным в рамках организации внутреннего аудита представляется подбор специалистов соответствующего уровня квалификации, адекватного выполняемым функциям. Необходимость реализации не только контрольной, но и консультационной функции в рамках внутреннего аудита предопределяет необходимость комплектации специалистами как в области бухгалтерского учета и налогового права, так и специалистами по финансовому менеджменту.

Круг и объем задач аудиторской проверки значительно варьируется в зависимости от статуса внутренних аудиторов. Группа внутреннего аудита может состоять из одного-двух человек, у которых большая часть времени уходит на проверки бухгалтерской отчетности на достоверность и соответствие. При развитой организационной структуре на предприятии создается специализированное управление внутреннего аудита, укомплектованное высококвалифицированными специалистами различного профиля. В этом случае внутренний аудит решает кроме стандартного перечня задач сложноструктурированные проблемные вопросы управления. Объемы внутреннего аудита в мировой управленческой практике за последние годы значительно возросли. Считается, что внутренние специалисты предпочтительнее для решения проблем, требующих глубокого знания сложной системы внутренних взаимоотношений и связей в организации.

Для собственников более важна деятельность внутреннего аудита по предоставлению гарантий. С точки зрения линейного руководства наибольшая ценность внутреннего аудита заключается в возможности получить консультации по вопросам повышения эффективности бизнес-процессов, за которые линейное руководство несет ответственность. Высшее исполнительное руководство заинтересовано как в том, чтобы внутренний аудит содействовал линейному руководству в выполнении его функций, так и в том, чтобы внутренний аудит помогал контролировать деятельность линейного руководства.

В любом случае консультативная функция представляет собой второстепенную задачу, которая ни в коей мере не должна препятствовать выполнению основных задач или обязанностей, или независимому статусу внутреннего аудита.

Связь с руководством предприятия должна быть двусторонней: с одной стороны, внутренний аудит подчиняется руководству, с другой - руководитель органа внутреннего аудита участвует как приглашенное лицо в заседаниях компании при обсуждении вопросов, касающихся сферы деятельности сотрудников отдела. При этом внутренний аудитор не имеет права голоса, однако он может высказывать свои замечания и рекомендации, которые вносятся в протоколы заседаний.

Подводя итог проведенным исследованиям, отметим.

Формирование органов внутреннего аудита в компании чрезвычайно непростой процесс, требующий наличия высокого уровня корпоративной культуры. Вопросы профессиональной этики, независимости, качества работ возможны к обсуждению только при условии соблюдения "правил игры" всеми заинтересованными сторонами: собственниками, менеджерами, работниками предприятия.

Развитие внутреннего аудита как неотъемлемой части внутреннего (внутрихозяйственного) контроля обусловлено прежде всего объективными потребностями управления текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью, особенно в крупных экономических субъектах.

Большой информационный потенциал и знание всех тонкостей в деятельности своей организации выгодно отличают внутренних аудиторов от внешних. Поэтому целесообразно, чтобы функции внутренних аудиторов в организации выполняли штатные специалисты, а не приглашенные со стороны независимые аудиторы. Кроме того, штатные специалисты более ответственны в своих рекомендациях.

Независимость внутренних аудиторов, являющихся подразделением той организации, которую проверяют, естественно, не может быть сравнима с полной независимостью внешнего аудита. Однако чтобы эта независимость хотя бы в ограниченной форме имела место, подразделение внутреннего аудита должно быть совершенно обособленным от бухгалтерии, финансового отдела и других структурных подразделений головной организации и должно подчиняться только руководителю/собственнику организации.

Во многих случаях исполнительное руководство склонно рассматривать внутренний аудит как ресурс, решающий управленческие задачи по построению системы контроля. Это не может не вызывать опасений по поводу объективности внутреннего аудита, поскольку в этом случае внутренним аудиторам предстоит фактически оценивать то, что они сами разрабатывают и внедряют. Построение системы внутреннего контроля не является задачей внутреннего аудита, а является прямой и непосредственной задачей менеджмента. Внутренний аудит может оказывать консультационную поддержку на этапе разработки систем/процедур и этим приносить неоценимую пользу компании, но не должен нести ответственность за создание и поддержание системы контроля.

Таким образом, внутренний аудит есть организованный экономическим субъектом, действующий в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированный внутренними документами орган контроля за соблюдением установленного порядка и надежностью функционирования всей системы внутреннего контроля.

Обобщая вышеизложенные выводы, нами была построена концептуальная модель внедрения внутреннего аудита в систему управления предприятием (рис. 6).

/\

/ \

/ \

/ \

/ \

/ \

/ Внедрение \

/ внутреннего \

/ аудита \

/ \

/ \

/ \

/ \

/ \

/----------------------------\

/ 1. Предпосылки создания \

/----------------T---------------\

/ Предпосылки ¦ Предпосылки \

/ необходимости ¦ организационные \

/-------------------+------------------\

/ 2. Подходы к организации \

/ внутреннего аудита \

/--------------------T------------T----------\

/Создание собственного¦ Аутсорсинг ¦ Ко-сорсинг\

/ подразделения ¦ ¦ \

/-----------------------+------------+-------------\

/ 3. Органы внутреннего аудита \

/-----------T-------------T----------------T-----------\

/ Комитет по ¦ Департамент ¦ Служба / отдел ¦ Внутренний \

/ аудиту ¦ внутреннего ¦ внутреннего ¦ аудитор \

/ ¦ аудита ¦ аудита ¦ \

/---------------+-------------+----------------+---------------\

/ 4. Аудит внутренней контрольной среды предприятия \

/---------------------------------------------------------T--------\

/ Внутренняя контрольная среда ¦ Незави- \

/-----T-------T--------T--------T---------T--------T--------+симое под-\

/Служба¦ Служба¦ Служба ¦ Служба ¦ Служба ¦ Служба ¦ Служба ¦разделение \

/бухгал-¦ управ-¦экономи-¦информа-¦ планиро-¦управле-¦кадрово-¦внутреннего \

/терского¦ ления ¦ ческой ¦ ционной¦ вания и ¦ ния ¦го обес-¦ аудита \

/ учета и ¦рисками¦безопас-¦безопас-¦прогнози-¦ качест-¦ печения¦ \

/отчетности¦ ¦ ности ¦ ности ¦ рования ¦ вом ¦ ¦ \

/-----------+-------+--------+--------+---------+--------+--------+----------------\

/ 5. Методика оценки эффективности внутреннего контроля \

/--------------------------------------------------------------------------------------\

/ - оценка деятельности подразделений (элементов) внутреннего контроля методом \

/ анкетирования; \

/ - ранжирование подразделений (элементов) системы внутреннего контроля в соответствии со \

/ шкалой эффективности; \

/ - расчет показателя эффективности системы внутреннего контроля; \

/ - разработка рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля \

/----------------------------------------------------------------------------------------------------\

/ 6. Методика оценки эффективности внедрения внутреннего аудита \

/--------------------------------------------------------------------------------------------------------\

/ 7. Направления совершенствования внутреннего контроля и внутреннего аудита \

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 6. Концептуальная модель внедрения внутреннего аудита Аргументируя данную модель, еще раз подчеркнем, что от качества работы и степени независимости органов внутреннего аудита от высшего менеджмента зависит общая результативность внутренней контрольной среды (системы внутреннего контроля) и способность собственников, учредителей полагаться на эти органы для мониторинга эффективности деятельности менеджеров всех уровней управления. В связи с этим особую актуальность приобретают задачи разработки типовых программ организации, развития и совершенствования внутреннего контроля (для различных организаций в плане организационно-правовых форм, видов и масштаба деятельности, размеров, организационных структур управления). Данные программы следует разрабатывать с учетом: различных начальных условий и возможностей организаций; тенденций развития экономики страны в целом и действующих механизмов ее функционирования; сложившихся национальных и местных традиций; менталитета персонала. Со временем в России должны быть созданы "библиотеки" таких программ для различных типовых условий. На сегодняшний день для внутреннего аудита складываются благоприятные условия, чтобы продемонстрировать свои широкие возможности и доказать свою необходимость как для собственников, так и для менеджмента компаний. А у собственников и менеджмента компаний может появиться мощный инструмент повышения эффективности бизнеса. Т.В.Зырянова Д. э. н., профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита О.Е.Терехова Старший преподаватель Уральская академия государственной службы Подписано в печать 23.01.2007 ————