"Налоговед", 2007, N 2

КАК ВКЛЮЧИТЬ ВО ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ

УБЫТКИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ?

Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму убытка или на ее часть.

Требования законодательства и государственных органов

исполнительной власти

Налогоплательщик может установить, что в предыдущие налоговые периоды он не учел в базе по налогу на прибыль некоторые расходы.

Ссылаясь на пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, он в текущем налоговом периоде включает эти расходы во внереализационные расходы в виде убытков, выявленных в текущем налоговом периоде.

Однако при налоговой проверке налоговый орган устанавливает, что налогоплательщик неправильно применил нормы Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). (В редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ норма п. 1 ст. 54 НК РФ не изменилась.)

Общие нормы части первой Налогового кодекса РФ подлежат применению, если иное правило не установлено специальной нормой в части второй Налогового кодекса РФ. Подпункт 1 п. 2 ст. 265 НК РФ предусматривает возможность включения во внереализационные расходы текущего налогового периода убытков прошлых налоговых периодов, если они выявлены в текущем налоговом периоде. Положение пп. 1 не исключает применения п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку понятие "убыток прошлого налогового периода, выявленный в текущем налоговом периоде" должно определяться с учетом иных положений Налогового кодекса РФ, в том числе п. 1 ст. 54 НК РФ. Следовательно, к таким убыткам не могут быть отнесены расходы, которые ошибочно не были отражены в соответствующем налоговом периоде, за исключением случая невозможности определения этого периода.

Таким образом, налогоплательщик может допустить ошибку, применив пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ без учета других положений Налогового кодекса РФ.

Необходимо иметь в виду позицию налоговых органов, которые в результате налоговой проверки могут не признать конкретных обстоятельств неуменьшения налогоплательщиком базы по налогу на прибыль в прошлых налоговых периодах.

МНС России в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной его Приказом от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 и действовавшей по 2005 г. включительно, указало, что к убыткам прошлых налоговых периодов, выявленным в текущем налоговом периоде, относятся только расходы, для которых не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

МНС России не предполагало, что может быть иной случай применения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Минфин России Приказом от 07.02.2006 N 24н ввел с первого отчетного периода 2006 г. Порядок заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, в котором (п. 7.3) предусмотрел, что по строке "Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным периодам, вне зависимости от периода получения или обнаружения подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных периодах.

Из этого указания Минфина России следует, что если по документам и можно определить конкретный период несения расходов, то в любом случае применить пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ невозможно.

Таким образом, государственные органы исполнительной власти предлагают положение Налогового кодекса РФ применять ограничительно.

Но и налогоплательщик, и налоговые органы допускают ошибки при решении рассматриваемой проблемы.

Руководствуясь п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ, налогоплательщик, обнаружив ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, относящуюся к прошлому налоговому периоду, должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за прошедший период.

В ситуации, когда у налогоплательщика в предыдущем налоговом периоде отсутствовали документы, подтверждающие расходы, и получение их не зависело от воли налогоплательщика, то ошибки в исчислении налоговой базы этого периода не было. Следовательно, в текущем налоговом периоде эти расходы можно рассматривать как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде.

Однако налоговые органы, руководствуясь Приказами МНС России и Минфина России, могут не согласиться с такой позицией <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В статье не рассматриваются случаи, когда убытки прошлых налоговых периодов относятся к периодам за пределами трехлетнего срока проведения налоговой проверки (ст. 87 НК РФ; п. 4 ст. 89 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Арбитражные суды разошлись во мнениях Арбитражные суды не поддержали налогоплательщиков, включивших в текущем налоговом периоде во внереализационные расходы убытки прошлых налоговых периодов без учета требования п. 1 ст. 54 НК РФ. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2006 по делу N Ф04-4371/2006(24510-А45-33), ФАС Уральского округа от 20.06.2006 по делу N Ф09-5034/06-С7, ФАС Московского округа от 10.09.2004 по делу N КА-А40/8058-04 к внереализационным расходам относят только убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, по которым невозможно определить конкретный налоговый период несения убытка. В этих Постановлениях судов кассационной инстанции не отражены обстоятельства получения налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы. В судебно-арбитражной практике нет единообразного подхода к подобным ситуациям. Федеральные арбитражные суды округов принимали противоположные решения. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.08.2005 по делу N А43-31295/2004-11-1163 указал, что "отсутствует выявление убытков как случайность, а имеет место ожидаемое получение документального подтверждения ранее понесенных расходов. Получение первичных документов, подтверждающих факт понесения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода". Трудно согласиться с таким выводом: если нет документального подтверждения расходов, то не может быть и искажения в исчислении налоговой базы. Суд отметил обстоятельство, которое, по нашему мнению, обосновывает применение п. 1 ст. 54 НК РФ: "Субъективный фактор, в частности организация документооборота на предприятии, не может влиять на формирование налоговой базы как порождающий произвольное, зависящее от воли налогоплательщика корректирование подлежащей уплате суммы налога". В деле N А52-569/2005/2, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа 19.08.2005, налогоплательщик ссылался на отсутствие соответствующих первичных документов в предыдущем налоговом периоде и поступление их лишь в текущем налоговом периоде. Суд, указав, что включенные налогоплательщиком в состав внереализационных расходов первого полугодия 2004 г. суммы убытков относятся к 2001 - 2002 гг., то есть известен конкретный период их получения, отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика. ФАС Западно-Сибирского округа принял Постановление от 23.08.2006 по делу N Ф04-5246/2006(25535-А46-33) также в пользу налогового органа, отметив, что получение первичных документов, подтверждающих факт соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует об искажении в исчислении налоговой базы прошлого периода. Однако есть Постановления ФАС Поволжского округа от 28.09.2004 по делу N А57-8496/2003-22 и от 11.05.2006 по делу N А57-11860/04-28, в которых обстоятельства несвоевременного получения (оформления) налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы, оценены в пользу налогоплательщика. В Постановлении от 28.09.2004 отражено, что налогоплательщик в 2001 - 2002 гг. исчислил базу по налогу на прибыль в соответствии с данными налогового учета, имевшимися в тот момент. При этом затраты в состав расходов не включались, так как первичные учетные документы поступили лишь в первом квартале 2003 г. Суд указал, что при исчислении налога на прибыль датой внереализационных расходов (к которым относятся предусмотренные п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде) в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ считается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием расчетов. Из Постановления от 11.05.2006 также следует, что суд применил п. 2 ст. 265 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Позиция ФАС Поволжского округа дает основание для следующей аргументации правомерности включения налогоплательщиком во внереализационные расходы текущего налогового периода расходов предыдущих налоговых периодов, которые не могли быть своевременно подтверждены из-за отсутствия соответствующих документов по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), понесенные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ - последнее число) отчетного налогового периода - для расходов, определенных в этом подпункте. Таким образом, в силу указанных положений Налогового кодекса РФ в случае, когда расходы невозможно принять для целей налогообложения из-за отсутствия документов, то исчисление налоговой базы за этот период не должно признаваться как совершенное с ошибкой (искажением). Следовательно, налогоплательщик на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ может такие расходы включить во внереализационные расходы того налогового периода, в котором получит документы, подтверждающие расходы. Возможные последствия Налогоплательщик может ошибочно применить пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, не провести в периоде искажения налоговой базы перерасчета налоговых обязательств и не представить уточненную налоговую декларацию. В приведенных Постановлениях судов кассационной инстанции рассматривались споры между налогоплательщиком и налоговым органом по результатам камеральных налоговых проверок. Налоговый орган может доначислить налог и взыскать пени за первый квартал, полугодие и девять месяцев. За год налогоплательщик дополнительно к взысканию налога и пеней привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Если налоговые органы проверяют только правильность исчисления и уплаты налога на прибыль на основе налоговой декларации за соответствующий отчетный период, то решения о взыскании налога, пеней и штрафа формально соответствуют нормам Налогового кодекса РФ. Однако при этом экономический смысл взыскания налога и пеней отсутствует. Соответственно, возникает вопрос о справедливости наказания налогоплательщика за принятие для целей налогообложения расходов не в том налоговом периоде (ошибочное применение пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). В уже упоминавшемся нами Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.09.2004 указано, что при исчислении налога на прибыль за 2001 - 2002 гг. налогоплательщик не уменьшил налоговую базу на определенные расходы, налог уплатил полностью, следовательно, не нанес ущерба бюджету в виде недоплаты налога. Налогоплательщик, не уменьшив налоговую базу предыдущего налогового периода на определенные расходы, завысил к уплате в бюджет сумму налога на прибыль и принял их для целей налогообложения в текущем налоговом периоде. Тем самым налогоплательщик независимо от того, что допустил ошибку в исчислении налоговой базы предыдущего налогового периода, фактически кредитовал государство на сумму налога на прибыль. Если при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган установит факт уменьшения налоговой базы налогового периода на расходы, относящиеся к предыдущему налоговому периоду, могут возникнуть следующие ситуации: - по предыдущему налоговому периоду была проведена выездная налоговая проверка; - налоговый орган проверяет одновременно оба налоговых периода. В первой ситуации исключается исполнение решения налогового органа о взыскании налога и пеней, если налогоплательщик представит в налоговой орган соответствующую уточненную налоговую декларацию, поскольку в результате пересчета налоговых обязательств у налогоплательщика возникнет переплата налога на прибыль. Излишне уплаченная ранее сумма налога направляется на зачет доначисленной суммы налога, и начисление пеней невозможно. С точки зрения налогового органа можно утверждать, что на дату принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ правомерно. Во второй ситуации налоговый орган проводит перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика в обоих налоговых периодах, что исключает доначисление налога на прибыль, связанное с нарушением п. 1 ст. 54 НК РФ. Таким образом, доначисление налога, пеней и штрафа зависит не от причинения налогоплательщиком ущерба государству в виде неуплаты суммы налога на прибыль, а от формы проведения налогового контроля. Президиум ВАС РФ в 2004 г. рассматривал дело (N 6045/04) о включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов 2000 г. задолженности 1999 г. Постановлением от 16.11.2004 решил его в пользу налогоплательщика в соответствии с действовавшим в 1999 - 2000 гг. Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Президиум ВАС РФ указал последствия для налогоплательщика в случае признания его действий незаконными. Сделав вывод об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль и пеней, суд отметил, что в оспариваемом решении налогового органа было зафиксировано наличие у налогоплательщика переплаты в сумме, превышающей сумму заниженных налогов. При этом основным доводом об отсутствии оснований для доначисления налога был следующий: "Невключение расходов в налогооблагаемую базу 1999 г. могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов". Из изложенного следует, что поскольку ошибочное включение налогоплательщиком во внереализационные расходы текущего налогового периода убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, фактически в итоге не влечет неуплаты суммы налога на прибыль, то доначисление налога, взыскание пеней и штрафа должны быть признаны неправомерными. Можно обратить внимание на положение п. 3 ст. 3 НК РФ, устанавливающего, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Это положение должно исключать возможность доначисления налога без учета экономического характера деятельности налогоплательщика в течение периода, не ограниченного налоговым периодом по конкретному налогу. В качестве дополнительного обоснования можно привести позицию, сформулированную ФАС Московского округа в Постановлении от 31.03.2006 по делу N КА-А40/2495-06. Суд рассмотрел дело, касающееся включения во внереализационные расходы 2002 г. суммы безнадежного долга, выявленного в конце 2000 г. ФАС МО установил, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщик нарушил правила ведения бухгалтерского учета, поскольку убытки, нереальные к взысканию, выявлены в 2000 г. Суд применил норму пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, указав на ее корреспонденцию с положениями п. п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики вправе перенести убыток на будущее в течение десяти лет. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. М.В.Борисенко Юрист Подписано в печать 23.01.2007 ————