"Налоговед", 2007, N 2

КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПЛЕНУМА ВАС РФ

ОТ 12.10.2006 N 53

Постановление ВАС РФ ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иных прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Отказ от концепции недобросовестного налогоплательщика

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (с исправлениями от 26.12.2006) принято из-за необходимости скорректировать судебно-арбитражную практику по делам о налоговом планировании и уклонениях от налогообложения.

Налоговое законодательство периода становления новых экономических отношений было схематичным, неполным. Очень быстро оно стало отставать от потребностей практики. В частности, нормативные акты не содержали норм, позволявших адекватно реагировать на случаи занижения сумм налогов в результате ряда неправомерных действий (схемы налогового мошенничества) либо злоупотребления правом (создание искусственных юридических конструкций для минимизации налогов). Правомерное налоговое планирование зачастую становилось наказуемым.

Поскольку уклонения приобрели значительные масштабы, а законодатель не спешил предложить соответствующие способы предотвращения и преследования таких явлений, правоприменители стали предлагать свои методы реагирования. Так появилась и получила развитие концепция недобросовестного налогоплательщика. Примененная Конституционным Судом РФ исключительно в целях предотвращения уклонений от налогообложения с использованием "проблемных" банков, она была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами и стала применяться чрезвычайно широко для решения практически любых задач повышения собираемости налогов.

Понятие "недобросовестный налогоплательщик" лишено законодательной основы и допускает широкую интерпретацию на основе этических оценок. На этом фоне возникла чрезвычайно пестрая судебно-арбитражная практика, когда одни и те же действия и ситуации получали противоположные оценки, а понятие "недобросовестность" использовалось для обоснования решений в отсутствие надлежащих правовых положений.

В результате конституционные принципы правовой определенности и равноправия часто нарушались, развился кризис законности налоговых отношений. Нарастала убежденность в необходимости отказа в правоприменении концепции недобросовестного налогоплательщика. Конституционный Суд РФ в 2005 - 2006 гг. перестал ссылаться на этот термин в обоснование своих позиций. В Определении от 18.01.2005 N 36-О КС РФ указал на недопустимость расширительного применения этой концепции.

Администрация Президента РФ в 2005 г. объявила конкурс на изучение зарубежного опыта борьбы с уклонениями от налогообложения с целью дальнейшей разработки соответствующего законопроекта.

В рамках совершенствования части первой НК РФ в Государственную Думу была внесена поправка о закреплении презумпции добросовестности налогоплательщика и ограничении возможности признать налогоплательщика недобросовестным только случаями прямого нарушения законодательства. Ряд высших государственных лиц в статьях и интервью признали необходимость отказаться от применения концепции недобросовестного налогоплательщика <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Зорькин В.Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение, 2006, N 3. С. 101; Иванов А.А. Интервью газете "Бизнес" от 22.06.2006 N 111(405), интервью газете "Ведомости" от 28.09.2006 N 182(1709), интервью журналу "Двойная запись", 2006, N 11; Шаталов С.Д. Интервью агентству Прайм-ТАСС от 05.07.2006, интервью газете "Бизнес" от 16.05.2006 N 85, интервью газете "Коммерсант" от 28.12.2005 N 245, интервью газете "Газета" от 21.12.2005. Комментируемое Постановление ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций, таких как концепция недобросовестного налогоплательщика. Недобросовестность налогоплательщика исключается как предмет доказывания. Постановление, хотя и рассматривает ситуации, к которым ранее применялась концепция недобросовестности, предлагает иные подходы. При этом арбитражным судам не дается указаний, какие именно решения надлежит принимать в тех или иных случаях. Постановление указывает обстоятельства, которые надлежит оценивать при рассмотрении споров о размере налоговых платежей и доказывании составов нарушений законодательства о налогах и сборах. Постановление использует понятие "необоснованная налоговая выгода" Это понятие является обобщающим (собирательным) для всех случаев, когда спор идет о размере налога независимо от того, какой элемент налога был непосредственным предметом разногласий спорящих сторон. Никакой иной специфической нагрузки это понятие не несет. При рассмотрении конкретных дел использовать его в мотивировочной части судебных актов неуместно, поскольку суд всегда разбирает конкретную ситуацию и должен делать вывод о правомерности и обоснованности, к примеру, отнесения расходов на затраты по производству продукции, вычета НДС, уплаченного поставщику, использования льготы и т.п. В противном случае легко отказаться от принятия судебных решений строго на основании законоположений и получить вместо понятия "недобросовестный налогоплательщик" достойную замену в виде понятия "налогоплательщик, необоснованно получающий выгоду". Следует обратить внимание, что Постановление направлено на пресечение случаев получения именно необоснованной налоговой выгоды. Само по себе понятие "налоговая выгода" не несет какого-либо отрицательного содержания. Постановление опирается на презумпцию добросовестности налогоплательщиков и иных участников экономических отношений Это процессуальная презумпция, распределяющая бремя доказывания в том числе при налоговых спорах. В судебно-арбитражной практике предшествующих лет понятие "добросовестность" ("недобросовестность") использовалось не как процессуальная презумпция, а как материально-правовое основание позиции налоговых органов. Комментируемым Постановлением такое применение этого понятия исключено. Помимо того что обязанность доказывания лежит на налоговом органе, предмет доказывания - состав конкретного правонарушения, а не недобросовестность налогоплательщика. Налоговый орган должен доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия им оспариваемого акта. Постановление указывает, какого рода обстоятельства должны доказываться в связи с претензиями к получению налогоплательщиком налоговой выгоды (недостаточность, противоречивость или недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком в налоговый орган документах) (абз. 3 п. 1). В Постановлении отмечено, что основанием получения налоговой выгоды служит представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Необходимо принять во внимание, что право включить расходы в состав затрат на производство продукции, применить льготу, более низкую налоговую ставку, вычесть НДС, уплаченный поставщику, возникает у налогоплательщика в силу закона, а не в силу решения налогового органа. Налоговый орган лишь контролирует законность и обоснованность действий налогоплательщика в случаях и в порядке, установленных НК РФ. С учетом этого налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, подтверждающие его право на получение налоговой выгоды, так и в том объеме, как и насколько это установлено законом. Если закон требует представления такого рода документов вместе с налоговой декларацией, то отсутствие какого-либо обязательного документа может расцениваться как неполное представление сведений. В большинстве случаев документы представляются в налоговый орган по его же требованию, выданному в рамках той или иной процедуры налогового контроля. В таких ситуациях объем запрашиваемых документов определяет налоговый орган, руководствуясь законодательством и требованиями налогового контроля и исключая причинение вреда необоснованным расширением круга запрашиваемых документов. У налогоплательщика нет обязанности "автоматически" представлять в налоговый орган документы, хотя и подтверждающие право на получение налоговой выгоды, но не истребованные налоговым органом в установленном законом порядке. Поэтому упоминание в абз. 3 п. 1 комментируемого Постановления о представлении в налоговый орган "всех надлежащим образом оформленных документов" следует понимать ограничительно: речь идет не о всех имеющихся у налогоплательщика документах, обосновывающих его право на получение налоговой выгоды, а только о тех, предоставление которых в налоговый орган обязательно в силу прямого указания закона либо требования налогового органа, изданного в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Такое понимание полностью совпадает с позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 12.07.2006 N 266-О по жалобе ЗАО "Производство продуктов питания": "Обязанность по представлению таких (подтверждающих. - С.П.) документов возникает у налогоплательщика согласно части четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации только при условии направления налоговым органом соответствующего требования. Поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена" (абз. 4 п. 2.1). В Определении от 12.07.2006 N 267-О по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" Конституционный Суд РФ также указал: "Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов" (абз. 1 п. 2.2). Таким образом, при оценке доводов налогового органа о том, что налогоплательщик не представил в налоговый орган всех документов, необходимых для подтверждения права на получение налоговой выгоды, суду надлежит проверить, затребовались ли соответствующие документы налоговым органом в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Если суд установит, что документы не затребовались, то доводы налогового органа о неполноте сведений, необходимых для получения налоговой выгоды, следует признать несостоятельными. Необходимо учитывать, что ст. 88 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона РФ от 27.07.2006 N 137-ФЗ) ограничивает полномочия налоговых органов по истребованию первичных документов при камеральной налоговой проверке. Проверяя доводы налоговой инспекции о непредставлении налогоплательщиком подтверждающих документов, суду необходимо уточнить, истребовались ли эти документы у налогоплательщика в пределах установленных законом полномочий налогового органа. Непредставление документов или отказ представить документы, истребованные с превышением установленных законом полномочий и порядка, не могут считаться нарушением закона и не служат основанием вывода о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Суду также следует проверить доводы налогоплательщика о том, что затребованные, но не представленные для проверки документы не относятся к необходимым и достаточным для целей налогового контроля. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 266-О по жалобе ЗАО "Производство продуктов питания", "налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов" (п. 1 резолютивной части). Если суд установит, что законность и обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды подтверждаются представленными документами, то довод о неполноте сведений ввиду непредставления иных документов, содержащих те же самые данные, следует признать несостоятельным. Налоговый орган, заявляя доводы о недостоверности сведений, содержащихся в документах налогоплательщика, должен представить суду иные сведения, являющиеся, по его мнению, достоверными Эти сведения должны содержаться в доказательствах, полученных налоговым органом в рамках налогового контроля в порядке и формах, установленных законом. Конституционный Суд РФ указал в Определении от 12.07.2006 N 267-О по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой", что одной из конституционных гарантий является вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика законодатель не может отказать ему в праве знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения (абз. 1 п. 2.4). Следовательно, суду надлежит проверять, были ли доказательства, представляемые налоговым органом суду, переданы налогоплательщику до вынесения налоговым органом оспариваемого решения и мог ли налогоплательщик в налоговом органе заявить возражения или дать пояснения, контрдоказательства. Если суд установит, что доказательства получены налоговым органом после принятия оспариваемого решения или до этого момента, однако не были представлены налогоплательщику для ознакомления в установленном порядке, то такие доказательства следует исключить как полученные с нарушением требований закона (ст. ст. 88 - 100 Налогового кодекса РФ). При этом надлежит руководствоваться ч. 2 ст. 24 Конституции РФ, согласно которой органы государственной власти, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, а также ч. 2 ст. 50 Конституции РФ, устанавливающей, что при совершении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. В развитие этих положений ст. 64 АПК РФ (ч. 1) устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения; не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (ч. 3). В абзаце 1 пункта 1 Постановления отмечено: "предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны" Налогоплательщик не обязан доказывать в суде наличие оснований для получения налоговой выгоды, а суд не вправе истребовать от налогоплательщика соответствующих подтверждений, а по сути - проводить проверку правильности исчисления налога. Однако налогоплательщик обязан и вправе представить материалы для опровержения доказательств, представленных налоговым органом в подтверждение неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах налогоплательщика. В абз. 2 п. 2 комментируемого Постановления указано, что доказательства, представленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ. Следует иметь в виду, что налогоплательщик вправе представить в качестве доказательств (а суд обязан исследовать и оценить) в том числе и те документы, которые не были представлены налогоплательщиком налоговому органу в ходе камеральной или выездной налоговой проверки или в составе возражений на акт проверки. Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" указал, что "в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактических обстоятельств, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным" (абз. 1 п. 3.2). Конституционный Суд РФ указал, что "гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности" (абз. 2 п. 3.2). Конституционный Суд РФ определил, что "часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и представлении налогового вычета" (п. 2 резолютивной части). В соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" указанное толкование ч. 4 ст. 200 АПК РФ общеобязательно и исключает любое иное ее толкование в правоприменительной практике. Если доказательства, предъявленные налогоплательщиком суду, могли быть представлены налоговому органу при проведении проверки или заявлении возражений на акт проверки, или при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, но тем не менее не были представлены без уважительных причин, это обстоятельство может учитываться при решении вопроса о распределении бремени судебных расходов. Выводы Пленума ВАС РФ о применении презумпции добросовестности следует учитывать и при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер Конституция РФ (ст. 35) гарантирует защиту и охрану частной собственности, в том числе и от посягательств со стороны государственных органов. Право собственности первично по отношению к обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы. Поскольку предполагается, как указано в п. 1 комментируемого Постановления, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны, то, следовательно, при рассмотрении заявления налогоплательщика о принятии обеспечительных мер нет законных оснований исходить из того, что налогоплательщик совершил правонарушение, или подозревать его в совершении правонарушения, опираясь лишь на факт наличия акта налоговой проверки и решения, принятого по этому акту. Учет баланса частных и публичных интересов при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер состоит в том, что суд должен установить принципиальную возможность налогоплательщика рассчитаться по доначислениям в будущем (если суд откажет в признании решения налогового органа недействительным) за счет наличествующего имущества либо плановых поступлений от текущей хозяйственной деятельности. Для этого суд должен оценить представленные налогоплательщиком доказательства его имущественного положения, производственные планы и т.п. Суду следует также оценить, было ли обращение налогоплательщика в суд следствием реального спора или же есть убедительные свидетельства того, что такое обращение лишь попытка отсрочки взыскания. Для этого суду надлежит оценить в целом качество подготовки искового заявления, общую проработанность аргументов в защиту позиции налогоплательщика, полноту доказательственной базы. При этом следует учитывать, что суд не может ссылаться на указанные критерии в определении по итогам рассмотрения заявления о принятии обеспечительных мер, поскольку такое определение не является судебным актом, вынесенным по существу дела. При фактическом споре о наличии условий для погашения доначислений в будущем отказ в принятии обеспечительных мер был бы неправомерным смещением баланса частных и публичных интересов в пользу государственных интересов к явному ущербу интересов хозяйствующего субъекта. В пункте 3 Постановления и в ряде других пунктов (абз. 2 п. п. 4, 7 и 9) Пленум ВАС РФ указывает на необходимость учета при рассмотрении налоговых споров существа и деловой цели хозяйственных операций 1. В комментируемом Постановлении намечены лишь самые общие контуры подходов и даны приблизительные рекомендации судам относительно их применения, что объясняется новизной и недостаточной исследованностью этих подходов в России. Во-первых, Пленум ВАС РФ указывает, что для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Это означает, что судам надлежит оценивать доводы налогового органа и представленные в их подтверждение доказательства относительно того, что избранная налогоплательщиком форма операции не соответствует ее существу (например, при расчетах с менеджерами банк начисляет сверхвысокие проценты по специально открытым им депозитам, что приводит к экономии единого социального налога). Во-вторых, Пленум ВАС РФ указывает, что последствием доказанного расхождения формы хозяйственной операции и ее экономического смысла должна быть реконструкция налоговых последствий: суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7). Применительно к приведенному примеру это означает, что суд, исключая из состава себестоимости расходы на выплату процентов, должен проанализировать характер отношений участников сделки и определить, не отнесены ли те же самые суммы в состав затрат, но не как проценты по депозитам, а как иные экономически обоснованные расходы (на оплату труда); не может ли часть расходов (в размере обычных процентов по вкладам) быть учтена в составе затрат. Иначе говоря, Пленум ВАС РФ считает недопустимым сугубо формальный подход, когда факт попытки минимизировать налоговые платежи служит основанием для начисления максимальных сумм недоимки и санкций. Требуя от налогоплательщика соблюдения единства существа и формы хозяйственной операции, суд также должен исходить в своих решениях не из формальных признаков, а из существа сложившихся хозяйственных отношений. Такой подход соответствует процитированной нами позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, согласно которой суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы (абз. 1 п. 3.2). 2. Ни законодательство, ни комментируемое Постановление не указывает фактов, которые должны быть определяющими при выявлении действительного экономического смысла хозяйственной операции, не содержит критериев определения различия между формой и сущностью сделки. В условиях неопределенности для того, чтобы избежать неоправданных толкований и выводов при рассмотрении дел, выносить судебные решения, ссылаясь на действительный экономический смысл операции, допустимо лишь в исключительных случаях, когда в материалах дела имеются несомненные доказательства, объективно выявляющие экономическое содержание сделок. В ряде случаев существо операции позволяет облекать ее в различные формы, предусмотренные законодательством. Например, учредитель компании может для дополнительного финансирования деятельности внести денежный вклад в уставный капитал либо предоставить компании заем. Налогоплательщик вправе выбрать ту форму финансирования, которая представляется ему наиболее выгодной, в том числе и по соображениям налоговой экономии. Такой подход будет соответствовать абз. 2 п. 4 комментируемого Постановления. 3. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом. Злоупотребление правом предполагает, что лицо, полностью следуя предписаниям правовой нормы, поступает правомерно, однако не получает юридической защиты своих прав и ответственно за убытки, причиняемые третьим лицам, поскольку действует во вред кому-то без правомерной выгоды для себя. Выявление злоупотребления правом влечет уплату соответствующей недоимки. Для определения размера задолженности операции, образующие состав злоупотребления, следует переквалифицировать с тем, чтобы восстановить ситуацию, которая бы имела место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление. В п. 7 комментируемого Постановления указано, что "суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции". В указанной ситуации следует провести полный пересчет налоговых последствий всех взаимосвязанных операций с учетом положений налогового законодательства, действовавшего в соответствующих налоговых периодах. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняется в гражданско-правовом смысле и не признается ничтожной или оспоримой. Отказ стороны от исполнения сделки при изменении судом налоговых последствий не имеет юридического основания. Поскольку злоупотребление правом не является нарушением формальных норм законодательства, оно в силу ст. 106 НК РФ не может рассматриваться в качестве налогового правонарушения. Поэтому пересчет налоговых обязательств на основе концепции деловой цели влечет уплату недоимки и пеней, но не приводит к наложению взысканий, предусмотренных ст. 122 НК РФ. Этот вывод соответствует позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П: "Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа". 4. Переквалификация судом операций, образующих злоупотребление правом, совершается в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ. При этом следует учитывать, что переквалификация сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика проводится с целью определения содержания и объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием сделки или совокупности сделок. Такая переквалификация сделок судом не затрагивает гражданско-правовой действительности сделок. В этом смысл п. 8 комментируемого Постановления, согласно которому при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судами, действующими на основе полномочий, предоставленных п. 1 ст. 45 НК РФ, не следует разрешать вопрос о гражданско-правовых последствиях налогового спора, поскольку эти последствия императивно определены гражданским законодательством. Иными словами, Пленум ВАС РФ разделяет налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Сам факт недействительности сделки несущественен для налогообложения до тех пор, пока стороны этой сделки не отказываются от полученного экономического результата недействительной сделки (например, путем реституции). Недействительность (в том числе ничтожность) сделки несущественна, если экономический результат сделки фактически достигнут. Поэтому, например, сделки с пороком формы считаются в целях налогообложения действительными. То же относится и к случаям дефекта правоспособности стороны сделки, когда сделка совершена лицом, не имеющим полномочий на ее совершение. Налоговые последствия зависят только от экономических последствий фактических действий налогоплательщика. (Окончание см. "Налоговед", 2007, N 3) С.Г.Пепеляев К. ю. н., управляющий партнер Юридическая компания "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Подписано в печать 23.01.2007 ————