"Российский налоговый курьер", 2007, N 3

ОБНОВЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ НА 2007 ГОД

Впервые за время действия Налогового кодекса на законодательном уровне закреплено определение термина "учетная политика для целей налогообложения". Что следует из этого определения? Об этом и многом другом читайте в статье.

Термин "учетная политика для целей налогообложения" приведен в п. 2 ст. 11 НК РФ. Как следует из этой нормы, учетная политика представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения, признания, оценки и распределения доходов и (или) расходов, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Как видим, данное определение не изменило сути налоговой учетной политики. Но нужно отметить один важный момент.

Все варианты - в границах Кодекса

Законодатель уточнил, что речь идет о способах учета доходов и расходов, а также иных показателей финансово-хозяйственной деятельности, выбранных организацией, которые допускает Налоговый кодекс. Означает ли это, что в налоговой учетной политике следует закреплять лишь те элементы, для которых в налоговом законодательстве четко установлены варианты выбора?

Конечно же нет. Дело в том, что Налоговый кодекс не всегда предлагает на выбор конкретные правила определения того или иного показателя. В некоторых случаях в Кодексе содержится лишь указание на право налогоплательщика установить определенный способ учета доходов и расходов. Так, согласно ст. 319 налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов, которые нельзя отнести к конкретному виду продукции. Выбирая показатели, организация должна соблюдать принцип соответствия произведенных расходов объему изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Об этом говорится в п. 1 данной статьи.

Для других ситуаций такого указания в Кодексе нет. Но налогоплательщику все равно нужно выбрать тот или иной вариант. Например, организации, которые совмещают общий режим налогообложения с ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов, а также иных показателей. В частности, речь идет о методе распределения между разными видами деятельности выплат административно-управленческому персоналу, стоимости основных средств, используемых в разных видах деятельности, и др.

Таким образом, главный принцип, который должен соблюдаться при формировании налоговой учетной политики: правила, зафиксированные в ней, не должны противоречить общим принципам Налогового кодекса. Не нужно дублировать в учетной политике и нормы Кодекса, а также включать в нее элементы, которые организация не применяет из-за того, что не ведет какую-либо деятельность. Помните, при возникновении новых видов деятельности налогоплательщик вправе внести дополнение в учетную политику для целей налогообложения. Причем сделать это можно и в середине года.

Мы рассмотрим лишь основные элементы учетной политики для целей налогообложения, которые заслуживают особого внимания. Перечень всех элементов, которые плательщики НДС и налога на прибыль организаций должны отразить в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г., представлены в таблице на с. 51 - 54.

Таблица. Элементы учетной политики для целей

налогообложения на 2007 год

     
   ————T————————————————————T————————————————————————————————T————————————————————¬
   | N |   Элемент учетной  |    Вариант учетной политики    |     Комментарий    |
   |п/п|      политики      |                                |                    |
   |   |    (норма НК РФ)   |                                |                    |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 1 |          2         |                3               |          4         |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   |                        Налог на добавленную стоимость                        |
   +———T————————————————————T————————————————————————————————T————————————————————+
   | 1 |Порядок ведения     |Обычно указывают наименования   |Организация может   |
   |   |раздельного учета   |специально открываемых          |отказаться от права |
   |   |налоговой базы,     |в бухучете субсчетов к счету 90 |на освобождение     |
   |   |облагаемой по разным|"Продажи", позволяющих          |от налогообложения  |
   |   |ставкам, а также при|разграничить выручку от         |операций,           |
   |   |осуществлении       |реализации облагаемых НДС       |предусмотренных     |
   |   |операций,           |и освобожденных                 |п. 3 ст. 149 НК РФ. |
   |   |не подлежащих       |от налогообложения товаров      |Для этого ей нужно  |
   |   |налогообложению     |(работ, услуг), имущественных   |уведомить налоговый |
   |   |(п. 1 ст. 153 и     |прав. Для распределения выручки |орган о принятом    |
   |   |п. 4 ст. 149)       |достаточно сведений книги       |решении до начала   |
   |   |                    |продаж. Аналогично ведут        |налогового периода, |
   |   |                    |раздельный учет выручки         |с которого она      |
   |   |                    |от операций, НДС по которым     |намерена отказаться |
   |   |                    |исчисляется по разным ставкам   |от льготы           |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 2 |Порядок ведения     |Закрепляют перечень расходов    |В п. 4 ст. 170 НК РФ|
   |   |раздельного учета   |и основных средств, НДС         |приведена методика  |
   |   |при осуществлении   |по которым распределяется,      |распределения сумм  |
   |   |операций,           |разрабатывают и утверждают      |"входного" НДС по   |
   |   |не подлежащих       |регистры и таблицы, позволяющие |общехозяйственным   |
   |   |налогообложению     |делать такой расчет.            |и иным аналогичным  |
   |   |(п. 4 ст. 170)      |Если в налоговом периоде доля   |затратам. В этом    |
   |   |                    |расходов на производство        |пункте зафиксирован |
   |   |                    |товаров (работ, услуг),         |порядок расчета     |
   |   |                    |имущественных прав, операции    |пропорции,          |
   |   |                    |по реализации которых           |на основании которой|
   |   |                    |не подлежат налогообложению,    |определяется сумма  |
   |   |                    |не более 5% общей величины      |налога, подлежащая  |
   |   |                    |совокупных расходов на          |вычету, и величина  |
   |   |                    |производство:                   |НДС, учитываемая в  |
   |   |                    |вариант 1 — все суммы "входного"|стоимости покупок.  |
   |   |                    |НДС принимаются к вычету;       |Эта пропорция       |
   |   |                    |вариант 2 — налог принимается   |рассчитывается как  |
   |   |                    |к вычету или учитывается        |стоимость           |
   |   |                    |в стоимости товаров (работ,     |отгруженных товаров,|
   |   |                    |услуг), имущественных прав      |работ, услуг,       |
   |   |                    |в соответствии с методикой      |имущественных прав, |
   |   |                    |распределения НДС               |операции по         |
   |   |                    |                                |реализации которых  |
   |   |                    |                                |подлежат            |
   |   |                    |                                |налогообложению     |
   |   |                    |                                |(освобождены        |
   |   |                    |                                |от налогообложения),|
   |   |                    |                                |в общей стоимости   |
   |   |                    |                                |товаров (работ,     |
   |   |                    |                                |услуг),             |
   |   |                    |                                |имущественных прав, |
   |   |                    |                                |отгруженных за      |
   |   |                    |                                |налоговый период    |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 3 |Порядок определения |Налогоплательщику следует       |Методика            |
   |   |суммы "входного" НДС|зафиксировать любой экономически|распределения       |
   |   |по операциям        |обоснованный способ             |"входного" НДС по   |
   |   |реализации товаров  |распределения "входного" НДС    |общехозяйственным   |
   |   |(работ, услуг),     |                                |расходам и иным     |
   |   |облагаемых          |                                |затратам, которые   |
   |   |по нулевой ставке   |                                |невозможно отнести к|
   |   |(п. 10 ст. 165)     |                                |конкретному виду    |
   |   |                    |                                |продукции путем     |
   |   |                    |                                |ведения прямого     |
   |   |                    |                                |раздельного учета,  |
   |   |                    |                                |должна быть         |
   |   |                    |                                |объективной и       |
   |   |                    |                                |понятной. Это       |
   |   |                    |                                |означает определение|
   |   |                    |                                |правильного размера |
   |   |                    |                                |суммы "входного" НДС|
   |   |                    |                                |и привязку его      |
   |   |                    |                                |к периоду           |
   |   |                    |                                |осуществления       |
   |   |                    |                                |операций            |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 4 |Момент определения  |Вариант 1 — день отгрузки       |Обязательное условие|
   |   |налоговой базы      |(передачи) товаров (выполнения  |применения          |
   |   |по операциям        |работ, оказания услуг),         |варианта 1 — ведение|
   |   |реализации товаров  |имущественных прав.             |раздельного учета   |
   |   |(работ, услуг),     |Вариант 2 — наиболее ранняя из  |осуществляемых      |
   |   |длительность        |дат:                            |операций и сумм     |
   |   |производственного   | — день отгрузки (передачи)     |налога              |
   |   |цикла которых       |товаров (работ, услуг);         |по приобретаемым    |
   |   |превышает шесть     | — день оплаты, частичной       |товарам (в том числе|
   |   |месяцев             |оплаты в счет предстоящих       |по основным         |
   |   |(п. 13 ст. 167)     |поставок товаров (выполнения    |средствам,          |
   |   |                    |работ, оказания услуг), передачи|нематериальным      |
   |   |                    |имущественных прав              |активам             |
   |   |                    |                                |и имущественным     |
   |   |                    |                                |правам),            |
   |   |                    |                                |используемым для    |
   |   |                    |                                |осуществления       |
   |   |                    |                                |операций по         |
   |   |                    |                                |производству товаров|
   |   |                    |                                |(работ, услуг)      |
   |   |                    |                                |длительного         |
   |   |                    |                                |производственного   |
   |   |                    |                                |цикла и других      |
   |   |                    |                                |операций            |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 5 |Порядок исчисления  |Вариант 1 — суммы "входного"    |Если                |
   |   |НДС банками,        |НДС, уплаченные поставщикам     |налогоплательщик    |
   |   |страховыми          |по приобретаемым товарам        |утвердит первый     |
   |   |организациями и     |(работам, услугам), включаются  |вариант исчисления  |
   |   |негосударственными  |в затраты, уменьшающие          |НДС, уплата налога в|
   |   |пенсионными фондами |налогооблагаемую прибыль.       |бюджет по операциям,|
   |   |(п. 5 ст. 170)      |Вариант 2 — общеустановленный   |подлежащим          |
   |   |                    |порядок исчисления НДС          |налогообложению,    |
   |   |                    |                                |производится по мере|
   |   |                    |                                |получения оплаты,   |
   |   |                    |                                |а не на дату        |
   |   |                    |                                |отгрузки (передачи) |
   |   |                    |                                |товаров (работ,     |
   |   |                    |                                |услуг),             |
   |   |                    |                                |имущественных прав  |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 6 |Порядок оформления  |Выставляемые обособленными      |Журналы учета       |
   |   |счетов—фактур,      |подразделениями счета—фактуры   |полученных и        |
   |   |журналов учета      |следует нумеровать в порядке    |выставленных        |
   |   |полученных и        |возрастания номеров в целом     |счетов—фактур,      |
   |   |выставленных        |по организации. Может           |книг покупок и книг |
   |   |счетов—фактур, книг |использоваться как              |продаж формируются  |
   |   |покупок и книг      |резервирование номеров по мере  |в целом по          |
   |   |продаж при наличии  |их выборки, так и присвоение    |организации.        |
   |   |обособленных        |составных номеров с индексом    |Структурные         |
   |   |подразделений       |обособленного подразделения     |подразделения       |
   |   |                    |                                |составляют лишь     |
   |   |                    |                                |отдельные разделы   |
   |   |                    |                                |этих журналов и     |
   |   |                    |                                |книг, которые       |
   |   |                    |                                |по окончании        |
   |   |                    |                                |налогового периода  |
   |   |                    |                                |передаются головному|
   |   |                    |                                |офису организации   |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   |                         Налог на прибыль организаций                         |
   +———T————————————————————T————————————————————————————————T————————————————————+
   | 1 |Порядок ведения     |Вариант 1 — дополнить           |В качестве          |
   |   |налогового учета    |применяемые регистры            |приложений к учетной|
   |   |(ст. ст. 313 и 314) |бухгалтерского учета            |политике            |
   |   |                    |необходимыми реквизитами        |налогоплательщик    |
   |   |                    |и формировать тем самым регистры|устанавливает:      |
   |   |                    |налогового учета.               | — формы регистров  |
   |   |                    |Вариант 2 — вести               |налогового учета;   |
   |   |                    |самостоятельные регистры        | — порядок отражения|
   |   |                    |налогового учета                |в них аналитических |
   |   |                    |                                |данных налогового   |
   |   |                    |                                |учета и данных      |
   |   |                    |                                |первичных учетных   |
   |   |                    |                                |документов          |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 2 |Метод (момент)      |Вариант 1 — метод начисления.   |Метод выбирают      |
   |   |признания доходов   |Вариант 2 — кассовый метод      |только              |
   |   |и расходов          |                                |налогоплательщики,  |
   |   |(п. 3 ст. 248,      |                                |у которых сумма     |
   |   |п. 5 ст. 252,       |                                |выручки от          |
   |   |ст. ст. 271 — 273)  |                                |реализации          |
   |   |                    |                                |(без учета НДС) не  |
   |   |                    |                                |превысила 1 млн руб.|
   |   |                    |                                |за каждый квартал   |
   |   |                    |                                |в среднем за        |
   |   |                    |                                |предыдущие четыре   |
   |   |                    |                                |квартала            |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 3 |Критерии отнесения  |При наличии затрат, которые     |Закрепление таких   |
   |   |затрат к тем или    |с равными основаниями могут быть|критериев в учетной |
   |   |иным группам        |отнесены одновременно           |политике позволит   |
   |   |расходов            |к нескольким группам расходов,  |единожды разработать|
   |   |(п. 4 ст. 252)      |налогоплательщик вправе         |и применять         |
   |   |                    |самостоятельно определить,      |впоследствии одни и |
   |   |                    |к какой именно группе отнести   |те же правила       |
   |   |                    |такие расходы                   |ко всем подобным    |
   |   |                    |                                |затратам            |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 4 |Метод оценки сырья  |Вариант 1 — метод оценки        |Правила расчета     |
   |   |и материалов,       |по стоимости единицы запасов    |стоимости товаров,  |
   |   |используемых при    |(товара).                       |сырья или материалов|
   |   |производстве        |Вариант 2 — метод оценки        |в соответствии      |
   |   |(изготовлении)      |по средней стоимости.           |с указанными        |
   |   |товаров (выполнении |Вариант 3 — метод оценки        |методами в Налоговом|
   |   |работ, оказании     |по стоимости первых по времени  |кодексе             |
   |   |услуг)              |приобретений (ФИФО).            |не установлены.     |
   |   |(п. 8 ст. 254).     |Вариант 4 — метод оценки        |Поэтому используются|
   |   |Метод оценки        |по стоимости последних          |правила, применяемые|
   |   |покупных товаров    |по времени приобретений (ЛИФО)  |в бухгалтерском     |
   |   |(п. 1 ст. 268)      |                                |учете.              |
   |   |                    |                                |Например,           |
   |   |                    |                                |в отношении МПЗ они |
   |   |                    |                                |содержатся в        |
   |   |                    |                                |п. п. 17 — 20       |
   |   |                    |                                |ПБУ 5/01            |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 5 |Метод начисления    |Вариант 1 — линейный метод.     |Данный элемент лучше|
   |   |амортизации         |Вариант 2 — нелинейный метод    |не включать в приказ|
   |   |(п. п. 1            |                                |об учетной политике,|
   |   |и 3 ст. 259)        |                                |а зафиксировать его |
   |   |                    |                                |в приложении к ней. |
   |   |                    |                                |При небольшом       |
   |   |                    |                                |количестве          |
   |   |                    |                                |амортизируемого     |
   |   |                    |                                |имущества в учетной |
   |   |                    |                                |политике можно      |
   |   |                    |                                |закрепить критерий, |
   |   |                    |                                |по которому         |
   |   |                    |                                |имущество можно     |
   |   |                    |                                |будет объединить в  |
   |   |                    |                                |группы              |
   |   |                    |                                |и использовать      |
   |   |                    |                                |в отношении них     |
   |   |                    |                                |линейный или        |
   |   |                    |                                |нелинейный метод    |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 6 |Амортизационная     |Вариант 1 — закрепить право,    |Предельный размер   |
   |   |премия              |размер единовременного признания|единовременного     |
   |   |(п. 1.1 ст. 259)    |в целях налогообложения расходов|списания не более   |
   |   |                    |на капвложения, а также критерии|10% первоначальной  |
   |   |                    |применения амортизационной      |стоимости основных  |
   |   |                    |премии к отдельным видам        |средств и (или)     |
   |   |                    |основных средств.               |расходов на         |
   |   |                    |Вариант 2 — не фиксировать      |достройку,          |
   |   |                    |в учетной политике право        |дооборудование,     |
   |   |                    |на амортизационную премию       |реконструкцию,      |
   |   |                    |                                |модернизацию,       |
   |   |                    |                                |техническое         |
   |   |                    |                                |перевооружение и    |
   |   |                    |                                |частичную ликвидацию|
   |   |                    |                                |основных средств    |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 7 |Применение          |Налогоплательщик вправе         |Повышающие          |
   |   |специальных         |применять или отказаться        |коэффициенты,       |
   |   |коэффициентов       |от использования специальных    |указанные в п. п. 1 |
   |   |амортизации         |коэффициентов к основной норме  |и 2,                |
   |   |(п. п. 7, 8         |амортизации. Речь идет          |не распространяются |
   |   |и 10 ст. 259)       |о повышающих коэффициентах:     |на основные         |
   |   |                    |1) в отношении амортизируемых   |средства,           |
   |   |                    |основных средств, используемых  |относящиеся         |
   |   |                    |для работы в условиях           |к первой, второй и  |
   |   |                    |агрессивной среды и (или)       |третьей             |
   |   |                    |повышенной сменности            |амортизационным     |
   |   |                    |(не выше 2);                    |группам,            |
   |   |                    |2) для амортизируемых основных  |если амортизация    |
   |   |                    |средств, которые являются       |по ним начисляется  |
   |   |                    |предметом договора лизинга,     |нелинейным методом. |
   |   |                    |в том числе заключенного        |В отношении         |
   |   |                    |до введения в действие гл. 25   |лизингового         |
   |   |                    |НК РФ (не выше 3);              |имущества следует   |
   |   |                    |3) в отношении собственных      |лишь предусмотреть  |
   |   |                    |основных средств                |возможность         |
   |   |                    |сельскохозяйственных организаций|применения          |
   |   |                    |промышленного типа и            |повышающего         |
   |   |                    |налогоплательщиков,             |коэффициента без    |
   |   |                    |имеющих статус резидента        |указания конкретного|
   |   |                    |промышленно—производственной    |размера. Ведь       |
   |   |                    |или туристско—рекреационной     |в каждом договоре   |
   |   |                    |особой экономической зоны       |лизинга может быть  |
   |   |                    |(не выше 2)                     |установлен свой     |
   |   |                    |                                |коэффициент к норме |
   |   |                    |                                |амортизации, исходя |
   |   |                    |                                |из которого         |
   |   |                    |                                |рассчитывается сумма|
   |   |                    |                                |лизинговых платежей.|
   |   |                    |                                |По решению          |
   |   |                    |                                |руководителя        |
   |   |                    |                                |организации         |
   |   |                    |                                |разрешается         |
   |   |                    |                                |начислять           |
   |   |                    |                                |амортизацию по более|
   |   |                    |                                |низким нормам       |
   |   |                    |                                |по сравнению        |
   |   |                    |                                |с установленными    |
   |   |                    |                                |ст. 259 НК РФ.      |
   |   |                    |                                |Пониженные нормы    |
   |   |                    |                                |применяются только  |
   |   |                    |                                |с начала налогового |
   |   |                    |                                |периода и в течение |
   |   |                    |                                |всего налогового    |
   |   |                    |                                |периода             |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 8 |Норма амортизации   |Вариант 1 — по основным         |Срок эксплуатации   |
   |   |по объектам основных|средствам, бывшим в             |имущества           |
   |   |средств, бывших     |употреблении, норма амортизации |предыдущими         |
   |   |в эксплуатации      |может определяться с учетом     |собственниками      |
   |   |(п. 12 ст. 259)     |срока эксплуатации имущества    |налогоплательщик    |
   |   |                    |предыдущими собственниками.     |может определить    |
   |   |                    |Вариант 2 — налогоплательщик    |самостоятельно      |
   |   |                    |может не воспользоваться этим   |с учетом требований |
   |   |                    |правом                          |техники безопасности|
   |   |                    |                                |и других факторов   |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 9 |Порядок признания   |Вариант 1 — признаются расходами|К указанным расходам|
   |   |расходов            |отчетного (налогового) периода  |относятся затраты на|
   |   |на приобретение     |равномерно в течение срока,     |приобретение        |
   |   |права на земельные  |который определяется            |земельных участков  |
   |   |участки             |налогоплательщиком              |из земель,          |
   |   |(п. 3 ст. 264.1)    |самостоятельно и не должен быть |находящихся в       |
   |   |                    |менее пяти лет.                 |государственной или |
   |   |                    |Вариант 2 — признаются расходами|муниципальной       |
   |   |                    |отчетного (налогового) периода в|собственности,      |
   |   |                    |размере, не превышающем 30%     |на которых          |
   |   |                    |налоговой базы предыдущего      |находятся здания,   |
   |   |                    |налогового периода, исчисленной |строения, сооружения|
   |   |                    |в соответствии со ст. 274 НК РФ |или которые         |
   |   |                    |                                |приобретаются для   |
   |   |                    |                                |целей               |
   |   |                    |                                |капстроительства    |
   |   |                    |                                |объектов основных   |
   |   |                    |                                |средств на этих     |
   |   |                    |                                |участках.           |
   |   |                    |                                |Положения п. 3      |
   |   |                    |                                |ст. 264.1 НК РФ     |
   |   |                    |                                |распространяются на |
   |   |                    |                                |налогоплательщиков, |
   |   |                    |                                |заключивших договоры|
   |   |                    |                                |на приобретение     |
   |   |                    |                                |земли с 1 января    |
   |   |                    |                                |2007 г. по          |
   |   |                    |                                |31 декабря  2011 г. |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 10|Формирование        |Налогоплательщики, применяющие  |Сумма резерва       |
   |   |в налоговом учете   |метод начисления, вправе        |по сомнительным     |
   |   |специальных         |создавать следующие резервы:    |долгам не может     |
   |   |резервов,           | — резерв по сомнительным       |превышать 10%       |
   |   |позволяющих         |долгам;                         |от выручки отчетного|
   |   |равномерно          | — резерв по гарантийному       |(налогового)        |
   |   |распределять        |ремонту и гарантийному          |периода,            |
   |   |в налоговом учете   |обслуживанию;                   |определяемой        |
   |   |расходы             | — резерв предстоящих расходов, |в соответствии      |
   |   |(ст. ст. 266, 267,  |направляемых на цели,           |со ст. 249 НК РФ.   |
   |   |267.1, 324, 324.1)  |обеспечивающие социальную       |Налогоплательщик    |
   |   |                    |защиту инвалидов;               |самостоятельно      |
   |   |                    | — резерв расходов на ремонт    |определяет          |
   |   |                    |основных средств;               |предельный размер   |
   |   |                    | — резерв предстоящих расходов  |отчислений в резерв |
   |   |                    |на оплату отпусков, резерв на   |по гарантийному     |
   |   |                    |выплату ежегодного              |ремонту и           |
   |   |                    |вознаграждения за выслугу лет   |гарантийному        |
   |   |                    |и по итогам работы за год       |обслуживанию,       |
   |   |                    |                                |а также в резерв    |
   |   |                    |                                |расходов на ремонт  |
   |   |                    |                                |основных средств.   |
   |   |                    |                                |При формировании    |
   |   |                    |                                |резервов предстоящих|
   |   |                    |                                |расходов на оплату  |
   |   |                    |                                |отпусков, на выплату|
   |   |                    |                                |ежегодного          |
   |   |                    |                                |вознаграждения      |
   |   |                    |                                |за выслугу лет и по |
   |   |                    |                                |итогам работы за год|
   |   |                    |                                |нужно определить    |
   |   |                    |                                |способ              |
   |   |                    |                                |резервирования,     |
   |   |                    |                                |предельную сумму    |
   |   |                    |                                |отчислений и        |
   |   |                    |                                |ежемесячный процент |
   |   |                    |                                |отчислений, а также |
   |   |                    |                                |составить и         |
   |   |                    |                                |утвердить           |
   |   |                    |                                |специальный расчет —|
   |   |                    |                                |смету               |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 11|Период распределения|Срок, в течение которого должны |В целях сближения   |
   |   |расходов по видам   |быть распределены данные        |с данными           |
   |   |сделок, которые     |расходы, утверждается в учетной |бухгалтерского      |
   |   |не содержат условий |политике. Налоговым кодексом    |учета организация   |
   |   |возникновения       |этот период не регламентирован  |вправе зафиксировать|
   |   |расходов, а также   |                                |тот же срок, что и в|
   |   |если связь между    |                                |бухгалтерском учете.|
   |   |доходами и расходами|                                |Однако              |
   |   |не может быть       |                                |налогоплательщик    |
   |   |определена четко или|                                |может установить    |
   |   |определяется        |                                |для целей           |
   |   |косвенным путем     |                                |налогообложения     |
   |   |(п. 1 ст. 272)      |                                |минимальный срок,   |
   |   |                    |                                |например 2 месяца.  |
   |   |                    |                                |В этом случае       |
   |   |                    |                                |требование          |
   |   |                    |                                |п. 1 ст. 272 НК РФ  |
   |   |                    |                                |формально будет     |
   |   |                    |                                |выполнено           |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 12|Принципы и методы   |Вариант 1 — доход распределяется|Сроки начала        |
   |   |распределения дохода|равномерно в течение срока      |и окончания         |
   |   |от реализации по    |действия договора.              |производства        |
   |   |производствам       |Вариант 2 — пропорционально доле|с длительным        |
   |   |с длительным        |фактических расходов отчетного  |технологическим     |
   |   |технологическим     |периода в общей сумме расходов, |циклом приходятся на|
   |   |циклом, если        |предусмотренных в смете.        |разные налоговые    |
   |   |условиями договоров |Вариант 3 — согласно иному      |периоды.            |
   |   |не предусмотрена    |экономически обоснованному      |Продолжительность   |
   |   |поэтапная сдача     |методу признания доходов        |осуществления       |
   |   |работ (услуг)       |                                |производства        |
   |   |(п. 2 ст. 271       |                                |не важна.           |
   |   |и ст. 316)          |                                |Главное, чтобы      |
   |   |                    |                                |выполнение работ    |
   |   |                    |                                |(оказание услуг)    |
   |   |                    |                                |было начато в одном |
   |   |                    |                                |календарном году,   |
   |   |                    |                                |а закончено в другом|
   |   |                    |                                |и в условиях        |
   |   |                    |                                |договора  не была   |
   |   |                    |                                |предусмотрена       |
   |   |                    |                                |поэтапная сдача     |
   |   |                    |                                |работ (услуг)       |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 13|Квалификация сделок |Вариант 1 — квалифицировать     |Налогоплательщик    |
   |   |по операциям        |сделку, признавая ее операцией  |самостоятельно      |
   |   |с ценными бумагами  |с финансовым инструментом       |определяет критерии |
   |   |(п. 1 ст. 280       |срочных сделок.                 |отнесения сделок,   |
   |   |и п. 2 ст. 301)     |Вариант 2 — квалифицировать     |предусматривающих   |
   |   |                    |сделку, признавая ее сделкой    |поставку предмета   |
   |   |                    |на поставку предмета сделки     |сделки              |
   |   |                    |с отсрочкой исполнения          |(за исключением     |
   |   |                    |                                |операций            |
   |   |                    |                                |хеджирования),      |
   |   |                    |                                |к категории операций|
   |   |                    |                                |с финансовыми       |
   |   |                    |                                |инструментами       |
   |   |                    |                                |срочных сделок      |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 14|Определение         |Вариант 1 — определение         |Для определения     |
   |   |расчетной цены акции|расчетной цены                  |расчетной цены акции|
   |   |(п. 6 ст. 280)      |налогоплательщиком              |налогоплательщиком  |
   |   |                    |самостоятельно.                 |должны              |
   |   |                    |Вариант 2 — определение         |использоваться      |
   |   |                    |расчетной цены с привлечением   |методы оценки       |
   |   |                    |оценщика                        |стоимости,          |
   |   |                    |                                |предусмотренные     |
   |   |                    |                                |законодательством   |
   |   |                    |                                |РФ. Для определения |
   |   |                    |                                |расчетной цены      |
   |   |                    |                                |долговой ценной     |
   |   |                    |                                |бумаги может быть   |
   |   |                    |                                |использована ставка |
   |   |                    |                                |рефинансирования    |
   |   |                    |                                |ЦБ РФ               |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 15|Метод списания      |Вариант 1 — по стоимости первых |При выборе метода   |
   |   |на расходы стоимости|по времени приобретений (ФИФО). |следует заранее     |
   |   |выбывших ценных     |Вариант 2 — по стоимости        |оценить объем       |
   |   |бумаг (п. 9 ст. 280)|последних по времени            |реализуемых ценных  |
   |   |                    |приобретений (ЛИФО).            |бумаг, их стоимость |
   |   |                    |Вариант 3 — по стоимости единицы|и возможные         |
   |   |                    |                                |тенденции           |
   |   |                    |                                |к изменению этой    |
   |   |                    |                                |стоимости           |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+                    |
   | 16|Метод               |Вариант 1 — в первую очередь    |                    |
   |   |последовательности  |осуществляется закрытие короткой|                    |
   |   |закрытия коротких   |позиции, которая была открыта   |                    |
   |   |позиций по ценным   |первой (ФИФО).                  |                    |
   |   |бумагам             |Вариант 2 — в первую очередь    |                    |
   |   |(п. 9 ст. 282)      |осуществляется закрытие короткой|                    |
   |   |                    |позиции, которая была открыта   |                    |
   |   |                    |последней (ЛИФО).               |                    |
   |   |                    |Вариант 3 — выбор очередности   |                    |
   |   |                    |закрытия короткой позиции       |                    |
   |   |                    |осуществляется по стоимости     |                    |
   |   |                    |ценных бумаг по конкретной      |                    |
   |   |                    |открытой короткой позиции       |                    |
   |   |                    |(по стоимости единицы)          |                    |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 17|Показатель,         |Налогоплательщики, имеющие      |Сумма расходов      |
   |   |применяемый         |обособленные подразделения,     |на оплату труда,    |
   |   |для определения     |вправе выбрать в качестве       |используемая        |
   |   |доли прибыли,       |показателя, используемого для   |в качестве такого   |
   |   |приходящейся        |определения доли прибыли:       |показателя,         |
   |   |на организацию и    |вариант 1 — среднесписочную     |определяется        |
   |   |на каждое из ее     |численность работников;         |на основании        |
   |   |обособленных        |вариант 2 — сумму расходов      |положений ст. 255   |
   |   |подразделений       |на оплату труда                 |НК РФ.              |
   |   |(п. 2 ст. 288)      |                                |Порядок расчета     |
   |   |                    |                                |среднесписочной     |
   |   |                    |                                |численности         |
   |   |                    |                                |работников утвержден|
   |   |                    |                                |Постановлением      |
   |   |                    |                                |Федеральной службы  |
   |   |                    |                                |государственной     |
   |   |                    |                                |статистики          |
   |   |                    |                                |(Росстат)           |
   |   |                    |                                |от 09.10.2006 N 56  |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 18|Порядок уплаты      |Вариант 1 — налог уплачивается  |Функции             |
   |   |налога              |по месту нахождения каждого     |ответственного      |
   |   |организациями,      |обособленного подразделения.    |подразделения       |
   |   |имеющими несколько  |Вариант 2 — налог уплачивается  |может взять на себя |
   |   |обособленных        |через одно уполномоченное       |сама организация,   |
   |   |подразделений       |подразделение из расположенных  |если она расположена|
   |   |на территории одного|в одном субъекте РФ             |в том же субъекте   |
   |   |субъекта РФ         |                                |РФ, что и ее        |
   |   |(п. 2 ст. 288)      |                                |обособленные        |
   |   |                    |                                |подразделения.      |
   |   |                    |                                |По вновь созданным  |
   |   |                    |                                |обособленным        |
   |   |                    |                                |подразделениям      |
   |   |                    |                                |налогоплательщик    |
   |   |                    |                                |вправе принять      |
   |   |                    |                                |решение             |
   |   |                    |                                |о централизованной  |
   |   |                    |                                |уплате налога       |
   |   |                    |                                |в бюджет субъекта РФ|
   |   |                    |                                |за эти              |
   |   |                    |                                |подразделения,      |
   |   |                    |                                |утвердив            |
   |   |                    |                                |соответствующие     |
   |   |                    |                                |дополнения к учетной|
   |   |                    |                                |политике            |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 19|Перечень прямых     |Налогоплательщики, определяющие |Зафиксированный     |
   |   |расходов, связанных |доходы и расходы методом        |перечень прямых     |
   |   |с производством     |начисления, самостоятельно      |расходов должен     |
   |   |и реализацией       |формируют перечень прямых       |позволять объективно|
   |   |(п. 1 ст. 318)      |расходов, связанных             |формировать         |
   |   |                    |с производством товаров         |"налоговую          |
   |   |                    |(выполнением работ, оказанием   |себестоимость"      |
   |   |                    |услуг)                          |продукции (работ,   |
   |   |                    |                                |услуг). Оптимальным |
   |   |                    |                                |с точки зрения      |
   |   |                    |                                |упрощения учетного  |
   |   |                    |                                |процесса на         |
   |   |                    |                                |предприятии является|
   |   |                    |                                |выбор того состава  |
   |   |                    |                                |прямых расходов,    |
   |   |                    |                                |который используется|
   |   |                    |                                |в бухучете          |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 20|Оценка остатков     |Налогоплательщик самостоятельно |Указанный порядок   |
   |   |незавершенного      |определяет порядок распределения|формирования        |
   |   |производства        |прямых расходов на НЗП и        |стоимости НЗП должен|
   |   |ст. 319 НК РФ       |на изготовленную в текущем      |применяться как     |
   |   |                    |месяце продукцию (выполненные   |минимум в течение   |
   |   |                    |работы, оказанные услуги)       |двух лет подряд.    |
   |   |                    |                                |В 2007 г. изменить  |
   |   |                    |                                |в учетной политике  |
   |   |                    |                                |порядок             |
   |   |                    |                                |распределения       |
   |   |                    |                                |прямых расходов     |
   |   |                    |                                |вправе лишь те      |
   |   |                    |                                |налогоплательщики,  |
   |   |                    |                                |которые применяли   |
   |   |                    |                                |ранее               |
   |   |                    |                                |зафиксированный     |
   |   |                    |                                |порядок в 2005 и    |
   |   |                    |                                |2006 гг.            |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 21|Порядок признания   |Налогоплательщики, оказывающие  |Данную норму нельзя |
   |   |прямых расходов     |услуги, могут не распределять   |применять ко всем   |
   |   |налогоплательщиками,|прямые расходы на остатки НЗП   |видам услуг,        |
   |   |оказывающими услуги |                                |являющимся          |
   |   |(п. 2 ст. 318)      |                                |таковыми согласно   |
   |   |                    |                                |гражданскому        |
   |   |                    |                                |законодательству    |
   +———+————————————————————+————————————————————————————————+————————————————————+
   | 22|Определение покупной|Торговые организации могут      |Указанный порядок   |
   |   |стоимости товаров   |формировать покупную стоимость  |налогоплательщик    |
   |   |(ст. 320)           |товаров одним из двух способов: |обязан применять как|
   |   |                    |вариант 1 — включать в нее      |минимум в течение   |
   |   |                    |только суммы, уплаченные        |двух налоговых      |
   |   |                    |поставщику товаров;             |периодов            |
   |   |                    |вариант 2 — формировать ее      |                    |
   |   |                    |с учетом расходов на            |                    |
   |   |                    |приобретение товаров            |                    |
   L———+————————————————————+————————————————————————————————+—————————————————————
   

Налог на прибыль

Итак, начнем с налога на прибыль. Ведь именно в гл. 25 НК РФ содержится наибольшее количество элементов, которые надо включить в учетную политику.

Федеральными законами от 27.07.2006 N 144-ФЗ и от 30.12.2006 N 268-ФЗ были внесены очередные поправки в гл. 25. Однако они являются точечными и не меняют основополагающих принципов исчисления налога на прибыль. Серьезные изменения затронули лишь порядок признания в налоговом учете расходов на приобретение права на земельные участки (подробнее об этом читайте во врезке).

Примечание. Землю - в расходы

Расходы на приобретение земельных участков являются значительными даже для крупнейших налогоплательщиков. Поэтому поправки, внесенные Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ (далее - Закон N 268-ФЗ), были долгожданными. Дело в том, что ранее действовавшие положения гл. 25 Кодекса не позволяли организации признать в налоговом учете такие затраты, за исключением случаев, когда происходила реализация земельных участков. Этот вывод был подтвержден и Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

С появлением новой ст. 264.1 НК РФ отчасти эта проблема решена в случае приобретения земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности.

В учетной политике для целей налогообложения организации следует зафиксировать либо равномерный порядок признания расходов на приобретение таких земельных участков, либо правила, по которым величина учитываемых затрат ограничивается 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 5 Закона N 268-ФЗ положения п. п. 1, 3 и 5 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Однако сам Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 31 декабря 2006 г.).

Напомним, что учетную политику на 2007 г. налогоплательщику следует утвердить не позднее 31 декабря 2006 г. Поскольку до этой даты Закон N 268-ФЗ не вступил в силу, положения о порядке признания в налоговом учете расходов на приобретение земельных участков должны быть оформлены в виде дополнения к учетной политике. Причем приказ о внесении дополнений в учетную политику налогоплательщик вправе издать не ранее 31 января текущего года.

Поправки, принятые Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ), более значительны. Большую их часть налогоплательщики должны были учесть еще при утверждении учетной политики на 2006 г. Однако многие нововведения повлияют и на учетную политику 2007 г.

Порядок распределения прямых расходов

Многие организации определяют доходы и расходы в налоговом учете по методу начисления. То есть расходы, связанные с производством и реализацией, распределяются на прямые и косвенные.

Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике. В п. 1 ст. 318 НК РФ приведен лишь примерный состав расходов, относящихся к прямым. Организация, учитывая особенности технологического процесса своего производства, имеет право установить иной перечень прямых расходов. Главное, чтобы зафиксированные положения позволяли объективно формировать "налоговую себестоимость" продукции (работ, услуг).

Как известно, поправки в ст. ст. 318 - 320 НК РФ направлены на то, чтобы способствовать сближению налогового и бухгалтерского учета. Поэтому оптимальным с точки зрения упрощения учетного процесса на предприятии является выбор того состава прямых расходов, который используется в бухучете. Иначе организации придется аргументировать налоговому органу причину такого несоответствия.

В учетной политике нужно зафиксировать порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Такой порядок формирования стоимости НЗП должен применяться не менее двух налоговых периодов подряд.

Данные нормы появились в ст. 319 НК РФ в связи с принятием Закона N 58-ФЗ и были распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. То есть налогоплательщикам была предоставлена возможность в середине 2005 г. внести изменения в учетную политику, чтобы отразить в ней нововведения. Однако большинство организаций этим правом не воспользовались. А те налогоплательщики, которые включили новые нормы, связанные с распределением прямых расходов на остатки НЗП, в учетную политику начиная с 2006 г., не могут изменить установленный порядок в 2007 г.

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно, налогоплательщик самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов и закрепляет его в учетной политике. При этом должны использоваться экономически обоснованные показатели.

Торговым фирмам в учетной политике следует указать порядок формирования стоимости приобретения покупных товаров. На основании положений ст. 320 НК РФ налогоплательщик имеет право формировать этот показатель с учетом расходов, связанных с приобретением товаров. Такой порядок налогоплательщик обязан применять в течение минимум двух налоговых периодов.

Порядок распределения отдельных доходов и расходов

В ст. 272 НК РФ есть норма, согласно которой налогоплательщику надо распределять расходы по тем видам сделок, которые не содержат условий возникновения расходов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко (или определяется косвенным путем). В частности, речь идет о затратах на приобретение программных продуктов, неисключительные права пользования которыми приобретены по бессрочному договору.

Элементом налоговой учетной политики в данном случае является порядок распределения таких расходов, а не сам факт их распределения.

По сути, в налоговом законодательстве зафиксирован принцип признания затрат, аналогичный тому, который предусмотрен в бухучете для расходов будущих периодов. Так, на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) расходы будущих периодов "подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся".

В налоговом учете подобные расходы списываются равномерно. Период списания может быть таким же, как и в бухучете. Можно установить и минимальный срок, например два месяца. Тогда требование п. 1 ст. 272 НК РФ формально будет выполнено. Но в данной ситуации у налогоплательщика возникнет обязанность применять нормы ПБУ 18/02.

Особое внимание на формирование налоговой учетной политики должны обратить организации с длительным технологическим циклом производства. Таковым признается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды. Продолжительность осуществления производства при этом не важна. Главное, чтобы выполнение работ (оказание услуг) было начато в одном календарном году, а закончено в другом. Естественно, в договоре не должно быть условия о поэтапной сдаче работ (услуг).

Доходы по таким договорам налогоплательщик распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Например, организация может распределять доходы равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Расходы в виде амортизационной премии

Как сказано в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, налогоплательщик вправе единовременно учесть в составе расходов не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Эту норму организации могли применять с 1 января 2006 г., утвердив соответствующие положения в учетной политике. Но налогоплательщики не спешили внедрять это нововведение. И действительно, в прошедшем году Минфин России разъяснил многие вопросы.

Прежде всего отметим, что организация вправе установить в своей налоговой учетной политике какой-либо избирательный критерий, на основании которого к одним группам амортизируемого имущества амортизационная премия применяется, а к другим нет. Данная льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Кроме того, положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ не содержат какого-либо запрета на применение амортизационной премии к отдельным видам основных средств <*> (Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ранее финансовое ведомство придерживалось иного мнения - амортизационная премия применяется ко всем основным средствам либо не применяется вообще (см. Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219). - Примеч. ред.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете отсутствуют нормы, аналогичные положениям п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Значит, возникает необходимость расчета постоянных разниц согласно ПБУ 18/02. Следовательно, применение в налоговом учете амортизационной премии в большинстве случаев оправданно только по дорогостоящему оборудованию.

Так, критерием применения амортизационной премии может быть:

- стоимость основных средств (расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию таких объектов);

- амортизационная группа, в которую включено данное основное средство;

- производственный характер назначения основных средств и т.д.

У организации, зафиксировавшей в учетной политике для целей налогообложения определенный критерий, возникнут правовые основания применения амортизационной премии к отдельным видам основных средств (или соответствующим расходам).

Налогоплательщик может утвердить в учетной политике и другой (меньший) процент, на основании которого будет рассчитывать амортизационную премию.

Кстати, с 2007 г. действует новая редакция п. 1.1 ст. 259 НК РФ, согласно которой амортизационную премию можно применять в том числе и к расходам, понесенным при реконструкции основных средств. Соответствующие изменения внесены Законом N 144-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нельзя воспользоваться в отношении:

- капитальных вложений, произведенных арендатором с согласия арендодателя и не компенсируемых последним (Письмо Минфина России от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703);

- основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал (Письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452);

- основных средств, полученных безвозмездно;

- основных средств, полученных лизингополучателем по договору лизинга и учитываемых у него на балансе;

- оборудования, которое приобретено для передачи в лизинг и учитывается на балансе лизингодателя на счете 03 (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).

В первых четырех случаях налогоплательщик не осуществляет затрат на капвложения. Поэтому у него нет права на амортизационную премию.

Что касается затрат лизингодателя на покупку лизингового оборудования, то данные расходы не связаны с приобретением основных средств. Ведь согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства или управления организацией. Такое обоснование привел Минфин России в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132.

Стоит отметить неоднозначность позиции, изложенной в этом Письме. Дело в том, что финансовое ведомство сделало оговорку, согласно которой амортизационная премия рассчитывается в общем порядке по основным средствам, приобретаемым лизинговой компанией в собственность и передаваемым в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа. Скорее всего, Минфин России хотел уточнить, что в отличие от лизингового имущества по объекту, предназначенному для передачи в аренду, может применяться льгота, предусмотренная в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Однако, по мнению автора, в данном случае использованы не совсем корректные формулировки. Дело в том, что возможность применения амортизационной премии, согласно позиции финансового ведомства, ставится в зависимость от продолжительности лизинговой сделки, условия о выкупе имущества и наличия права собственности на имущество. Не углубляясь в гражданско-правовые особенности лизинговых сделок, хотелось бы отметить, что ни один из этих фактов не является определяющим.

В то же время основным квалифицирующим признаком, выделяющим лизинг из всех арендных правоотношений, является факт приобретения лизинговой компанией имущества специально по заданию конкретного лизингополучателя.

Налог на добавленную стоимость

Налоговое законодательство зачастую содержит нормы, предоставляющие налогоплательщику право выбора определенного порядка или разработки самостоятельной методики. Вместе с тем в гл. 21 Кодекса перечислено не так много положений, которые прямо отнесены к элементам учетной политики.

Рассматривать их начнем с порядка ведения раздельного учета по НДС.

Ситуация, когда налогоплательщик совершает операции, освобождаемые от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ или облагаемые НДС по ставке 0%, на практике встречается достаточно часто. Таким образом, возникает необходимость ведения раздельного учета как самих операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, так и сумм "входного" НДС.

Учтите, что от льгот, предусмотренных в п. 3 ст. 149 НК РФ, можно отказаться. Однако отражать соответствующее положение в учетной политике не нужно. Дело в том, что освобождение от льготы налогоплательщик получает, только если уведомит об этом налоговую инспекцию до начала налогового периода, с которого намерен отказаться от льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Налоговым периодом по НДС является месяц (квартал), поэтому организация с любого налогового периода в течение года при возникновении соответствующих операций вправе принять такое решение. Отказ от льгот возможен на срок не менее одного года. У многих налогоплательщиков 12 последовательных календарных месяцев, в течение которых отдельные операции не будут облагаться НДС, возможно не совпадут с календарным годом. Поэтому прописывать в учетной политике отказ от льгот нецелесообразно.

Обратите внимание: даже если организация зафиксирует в учетной политике отказ от льготного налогообложения отдельных операций и представит ее в налоговую инспекцию (например, вместе с годовой отчетностью), требование об уведомлении налогового органа все равно не будет считаться выполненным.

В п. 4 ст. 149 НК РФ предусмотрено требование о ведении раздельного учета операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения.

Организовать раздельный учет таких операций нетрудно. В учетной политике налогоплательщики обычно указывают наименования специально открываемых в бухучете субсчетов к счету 90 "Продажи", которые позволяют разграничить выручку от реализации облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения товаров (работ, услуг), имущественных прав. Как правило, для распределения выручки налогоплательщику достаточно сведений книги продаж. Ведь при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, выписываются счета-фактуры, которые регистрируются в соответствующих графах книги продаж.

Аналогично организуется раздельный учет выручки по операциям, НДС по которым исчисляется по разным ставкам. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговую базу следует определять отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Намного сложнее применять порядок ведения раздельного учета сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых и не облагаемых НДС. Общие принципы его организации установлены в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Суммы "входного" НДС, относящиеся к облагаемым операциям, принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Если же приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, величина "входного" НДС учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Практически любая организация производит общехозяйственные расходы, которые невозможно отнести к тому или иному виду деятельности, а также имеет основные средства, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Сумму предъявленного НДС по указанным затратам и основным средствам следует распределять на две составляющие, относящие к облагаемой и не облагаемой налогом деятельности. Часть НДС будет включена в вычет, а другая - увеличит стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав и основных средств.

Прежде всего в учетной политике надо закрепить перечень таких расходов и основных средств, НДС по которым распределяется. Например, организация вправе установить, что "входной" НДС распределяется по всем затратам, отраженным в бухгалтерском учете на счете 25 "Общехозяйственные расходы". Можно зафиксировать конкретный перечень этих расходов.

Методика распределения сумм "входного" НДС по таким затратам приведена в п. 4 ст. 170 Кодекса. В этом пункте зафиксирован порядок расчета пропорции, на основании которой определяется сумма налога, подлежащая вычету, и величина НДС, учитываемая в стоимости покупок. Указано, что эта пропорция рассчитывается как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Элементом учетной политики в данном случае является конкретный механизм реализации этой методики. То есть разработка специальных регистров, таблиц, позволяющих производить такой расчет, и т.д.

В некоторых случаях налогоплательщики, совершающие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, вправе все суммы "входного" НДС принимать к вычету. Это возможно в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Это право целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Если налогоплательщик реализует товары на экспорт или совершает иные операции, облагаемые по ставке 0%, в учетной политике устанавливается методика определения суммы "входного" НДС по таким операциям. Данная обязанность налогоплательщика предусмотрена в п. 10 ст. 165 НК РФ.

В отдельных ситуациях специфика деятельности предприятия позволяет распределять суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые используются только для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке, а также по ставке 18 или 10%, путем ведения прямого раздельного учета затрат. НДС по таким товарам (работам, услугам) отражается в бухучете на отдельных субсчетах, открываемых к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Однако не всегда это возможно. Иногда организация при закупке сырья не может заранее определить, какая часть будет использована для производства экспортируемых товаров. Разработка специальной методики требуется также в отношении общехозяйственных расходов и иных затрат, которые невозможно отнести к конкретному виду продукции.

Налогоплательщик в таких случаях вправе зафиксировать в учетной политике любой экономически обоснованный способ распределения "входного" НДС по видам деятельности. Каких-либо ограничений по этому поводу гл. 21 Кодекса не содержит.

Сумму НДС можно распределить исходя из доли:

- выручки, облагаемой по нулевой ставке, в общей величине выручки;

- экспортируемой продукции (в натуральном выражении) во всей произведенной продукции;

- себестоимости продукции, реализуемой по ставке 0%, в себестоимости всей продукции;

- иного показателя.

Какой способ выбрать, решает сам налогоплательщик, учитывая специфику своего производственного процесса. Главное, чтобы методика была объективной и понятной. Причем объективность означает не только определение правильного размера "входного" НДС, но и его привязку к реальному времени (периоду) осуществления операций.

Для банков, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов в п. 5 ст. 170 НК РФ предусмотрено специальное положение. Этой категории налогоплательщиков предоставлено право суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), включать в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет. Чтобы применять данный порядок исчисления НДС, соответствующее положение следует предусмотреть в учетной политике.

Момент определения налоговой базы по НДС не относится к элементам учетной политики. Нормы, содержащиеся в п. п. 1, 3 - 11 и 14 ст. 167 НК РФ, права выбора налогоплательщику не предоставляют. Момент формирования налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав устанавливается как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исключение из этого правила предусмотрено лишь для налогоплательщиков, которые изготавливают продукцию (выполняют работы, оказывают услуги) с длительным производственным циклом (свыше 6 месяцев). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468. Эти налогоплательщики после получения документа <**>, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), вправе определять налоговую базу на день отгрузки (передачи, выполнения, оказания) товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом и не исчислять НДС на день получения предоплаты в счет предстоящих поставок указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). И хотя прямого требования об отражении данного положения в учетной политике для целей налогообложения в п. 13 ст. 167 НК РФ не содержится, свой выбор лучше закрепить в учетной политике.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров, работ, услуг, утвержден совместным Приказом Минпромэнерго России N 265, Росатома N 508, Роскосмоса N 124 от 26.10.2006. Но чтобы воспользоваться правом на особый порядок исчисления НДС, нужно вести раздельный учет операций и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Если в структуре организации есть обособленные подразделения, то в учетной политике необходимо отразить порядок оформления счетов-фактур, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Выставляемые обособленными подразделениями счета-фактуры следует нумеровать в порядке возрастания номеров в целом по организации. При этом может использоваться как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не предусмотрено составление нескольких журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж по организации. Поэтому структурные подразделения составляют лишь отдельные разделы этих журналов и книг. После окончания налогового периода они передаются в организацию для оформления единых книг покупок и книг продаж налогоплательщика и составления деклараций по НДС. Н.А.Ромахова Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 23.01.2007 ————