"Новая бухгалтерия", 2007, N 2

ОТЧЕТНОСТЬ ПО МСФО: СОСТАВ, СТРУКТУРА,

ТРЕБОВАНИЯ К РАСКРЫТИЮ ИНФОРМАЦИИ

В этой статье подробно рассмотрены состав финансовой отчетности, основные правила ее составления, основные элементы финансовой отчетности и правила их признания и оценки.

В предыдущих статьях настоящего цикла мы рассмотрели требования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в отношении качественных характеристик финансовой отчетности, к которым относятся понятность, уместность, достоверность (надежность) и сопоставимость, а также коротко остановились на основных элементах финансовой отчетности.

Напомним, что МСФО выделяют две категории элементов финансовой отчетности: характеризующие финансовое положение (Бухгалтерский баланс и Отчет об изменениях капитала) и характеризующие результаты деятельности (Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении денежных средств).

Вопросам формирования и представления финансовой отчетности мы планируем посвятить две статьи.

В первой из них мы более подробно рассмотрим состав финансовой отчетности по МСФО, основные правила ее составления, основные элементы финансовой отчетности и правила их признания и оценки.

Во второй статье мы рассмотрим требования, предъявляемые МСФО к порядку составления основных форм финансовой отчетности, а также выявим основные различия в порядке составления отчетности в соответствии с МСФО и Российскими стандартами бухгалтерской отчетности (РСБУ).

Вопросы составления и представления финансовой отчетности в той или иной степени затрагиваются практически всеми действующими в настоящее время международными стандартами, а в качестве специальных стандартов можно назвать такие, как МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств", МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты", МСФО (IAS) 14 "Отчетность по сегментам", МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность".

Однако основным стандартом, регулирующим порядок формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, является МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Он определяет критерии соответствия финансовой отчетности правилам МСФО; устанавливает требования в отношении существенности, непрерывности деятельности, последовательности представления; определяет обязательные компоненты финансовой отчетности; дает рекомендации по составлению каждой из основных отчетных форм; устанавливает общие требования к признанию и оценке в отчетности объектов и операций.

Состав финансовой отчетности

Обязательные компоненты

Пункт 8 МСФО (IAS) 1 определяет, что полный комплект финансовой отчетности включает:

- баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);

- отчет о движении денежных средств;

- примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания.

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете" в ст. 13 определяет, что бухгалтерская отчетность организаций состоит:

- из Бухгалтерского баланса;

- Отчета о прибылях и убытках;

- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

- пояснительной записки.

Пункт 28 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" определяет, что пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчет о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.

Согласно п. 1 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. Приказа Минфина от 18.09.2006 N 115н) в состав приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках включаются Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Таким образом, проводя сравнение обязательных компонентов финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО и требованиями российских стандартов, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, МСФО не оперируют таким понятием, как "формы отчетности". Международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности, а также подробно регламентируют порядок обозначения финансовой отчетности (п. п. 44 - 48 МСФО (IAS) 1).

Российская правоприменительная практика пошла по иному пути. Министерством финансов РФ как уполномоченным государственным органом помимо общих требований к порядку составления бухгалтерской отчетности утверждены также формы бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления финансовой отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

При этом несмотря на продекларированный в соответствующем Приказе принцип, согласно которому утвержденные формы являются лишь основой для разработки организациями собственных форм отчетности, на практике большинство хозяйствующих субъектов используют утвержденные отчетные формы без какой-либо доработки.

Во-вторых, в российской системе регулирования бухгалтерского учета и отчетности отчет о движении денежных средств и отчет о движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают данные отчеты в качестве самостоятельных компонентов финансовой отчетности, "равноправных" с балансом и отчетом о прибылях и убытках.

В то же время РСБУ содержат требования о выделении в обособленные отчетные формы приложений к бухгалтерскому балансу и Отчета о целевом использовании полученных средств, тогда как МСФО предусматривает включение соответствующей информации в пояснительные примечания к финансовой отчетности.

В-третьих, МСФО, в отличие от РСБУ, не устанавливают прямое требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В-четвертых, МСФО предусматривают возможность составления двух вариантов отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам.

В-пятых, РСБУ для определенных категорий хозяйствующих субъектов (малых предприятий, некоммерческих организаций, общественных организаций (объединений)) предусматривают возможность представления бухгалтерской отчетности в сокращенном составе (п. п. 3 и 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности).

МСФО не устанавливают зависимость количества отчетных форм и объема раскрываемой информации от особенностей деятельности и масштабов организации, представляющей финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Представление дополнительной информации

Пункты 9 и 10 МСФО (IAS) 1 определяют, что многие организации помимо финансовой отчетности представляют также такие документы, как:

- финансовые обзоры, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается;

- прочие отчеты и официальные бюллетени, например отчеты по вопросам охраны окружающей среды, официальные бюллетени о добавленной стоимости (указанные документы представляются за рамками финансовой отчетности и не регулируются нормами МСФО).

РСБУ также предусматривают право организации на представление дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, при условии, что "исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений". Составу дополнительной информации и особенностям формата представления данных посвящен разд. VIII ПБУ 4/99.

Итак, можно сделать вывод о том, что и МСФО, и РСБУ позволяют организациям представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской (финансовой) отчетности, более подробно раскрывающую отдельные показатели отчетности либо сведения об организации, если такая информация может быть полезна заинтересованным пользователям отчетности.

Промежуточная отчетность

В МСФО вопросы формирования и представления промежуточной финансовой отчетности регулируются Специальным стандартом - МСФО (IAS) 34. Он устанавливает требования к минимально необходимому содержанию такой отчетности, а также определяет принципы признания и оценки, которые должны быть применены при ее составлении. При этом Специальный стандарт не устанавливает периодичность составления промежуточной отчетности, определяя промежуточный период как "отчетный период, продолжительность которого короче полного финансового года". Решение о том, с какой периодичностью формировать промежуточную отчетность, МСФО (IAS) 34 относит к компетенции руководства организации.

Согласно МСФО (IAS) 34 минимально необходимый комплект промежуточной отчетности должен включать: сжатый баланс; сжатый отчет о прибылях и убытках; сжатый отчет об изменениях в собственном капитале; сжатый отчет о движении денежных средств; выборочные пояснительные примечания.

Промежуточная финансовая отчетность предназначена для представления обновленной информации по сравнению с последним полным комплектом годовой финансовой отчетности. Следовательно, промежуточная отчетность должна "фокусировать" внимание пользователей на новых видах деятельности, событиях и условиях и при этом не дублировать ранее представленную информацию.

Поэтому термин "сжатый" применительно к компонентам промежуточной отчетности означает, что они должны включать как минимум каждый из заголовков и каждую из промежуточных сумм, которые были включены в самую последнюю годовую финансовую отчетность, а также выборочные пояснительные примечания.

Однако Стандарт МСФО (IAS) 34 не ограничивает организации в их праве на составление промежуточной отчетности в полном объеме. В таком случае форма и содержание отчетности должны соответствовать требованиям МСФО (IAS) 1.

РСБУ (п. 48 ПБУ 4/99) устанавливает обязанность по составлению промежуточной бухгалтерской отчетности за месяц и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99).

Итак, требования МСФО к составлению и представлению промежуточной отчетности, изложенные в виде самостоятельного Стандарта МСФО (IAS) 34, сформулированы существенно более подробно и определенно, чем требования РСБУ, а состав обязательных к составлению (согласно МСФО) отчетных форм значительно шире.

Основные правила составления финансовой отчетности

Помимо рассмотренных ниже требований в отношении добросовестного представления, существенности, порядка взаимозачета статей отчетности и необходимости представления сравнительной информации МСФО (IAS) 1 определяет, что при составлении финансовой отчетности организация обязана руководствоваться допущениями о непрерывности деятельности, последовательности представления и учете по методу начисления. Значение каждого из указанных допущений рассмотрено нами в статье "Структура МСФО. Стандарты. Интерпретации", опубликованной в журнале "Новая бухгалтерия" N 11 за 2006 г.

Добросовестное представление

МСФО (IAS) 1 особое внимание уделяет раскрытию такого понятия, как "добросовестное представление" финансовой отчетности. Добросовестное представление требует правдивости в раскрытии воздействия операций и других событий при условии, что такое раскрытие производится в полном соответствии с определениями активов и обязательств, доходов и расходов и с критериями их признания, изложенными в Концепции МСФО (Принципах подготовки и составления финансовой отчетности МСФО).

При этом предполагается, что фактически при любых обстоятельствах соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (при необходимости - с дополнительным раскрытием информации) приводит к добросовестному представлению.

Добросовестное представление также требует от организации:

- сформировать учетную политику в соответствии с требованиями Специального стандарта МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" и последовательно применять ее;

- представить информацию, включая учетную политику, таким образом, который позволяет обеспечить формирование надежной, сопоставимой и вразумительной информации;

- обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случаях, когда соблюдение соответствующих требований МСФО оказывается недостаточным для того, чтобы пользователи смогли понять влияние конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Допустимые исключения из общеустановленных требований добросовестного представления определены п. п. 7 и 18 МСФО (IAS) 1. Так, в тех "чрезвычайно редких случаях", когда руководство организации приходит к заключению, что соблюдение какого-либо требования отдельного Стандарта или Интерпретации может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целями финансовой отчетности, организация обязана отказаться от применения соответствующего требования, если такой отказ требуется или не запрещается.

При этом устанавливается обязанность по раскрытию следующей информации:

- в декларации (заявлении) руководства организации - сведений о том, что финансовая отчетность добросовестно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств, а также о том, что организацией соблюдены требования стандартов и интерпретаций, за исключением того, что она отступила от конкретного требования в целях обеспечения добросовестного представления;

- сведений о наименовании того Стандарта или Интерпретации, от которых организация была вынуждена отступить, характере такого отступления, обосновании его причины, примененном организацией порядке учета, а также финансовом воздействии отступления на каждую статью финансовой отчетности.

РСБУ признают "достоверной и полной" такую бухгалтерскую отчетность, которая сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99).

При этом РСБУ также допускают отступление от установленных стандартов в целях обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности. Соответствующие положения содержатся:

- в ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете": "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно оценить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием";

- в п. 6 ПБУ 4/99: "Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил";

- в п. 37 ПБУ 4/99: "При отступлении от правил... существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении".

Итак, МСФО более подробно, чем РСБУ, описывают параметры раскрытия информации, характеризующей отступление от требований стандартов, но в целом требования в отношении необходимости раскрытия такой информации в МСФО и РСБУ схожи.

Кроме того, обращает внимание тот факт, что РСБУ, в отличие от МСФО, приводят пример ситуации, в которой отступление от установленных правил признается допустимым (национализация имущества), тогда как международные стандарты квалифицируют такие ситуации исключительно через термин "чрезвычайно редкие случаи", перенося право на их выявление в сферу действия профессионального суждения лиц, ответственных за составление и представление финансовой отчетности.

Существенность

И МСФО, и РСБУ устанавливают требование в отношении существенности показателей, раскрываемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пункт 11 МСФО (IAS) 1 определяет термин "существенность" следующим образом: "Опущения или искажения информации о статьях финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного опущения или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого".

Согласно МСФО применение принципа существенности означает, что нет необходимости выполнять конкретные требования к раскрытию информации какого-либо стандарта или интерпретации, если полученная в результате информация не является существенной (п. 31 МСФО (IAS) 1). Каждый существенный класс сходных статей в обязательном порядке должен представляться в финансовой отчетности отдельно (п. 29 МСФО (IAS) 1). Если какая-либо линейная статья сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в финансовой отчетности, либо в примечаниях. Статья, которая недостаточно существенна для того, чтобы требовалось ее отдельное представление в финансовой отчетности, может признаваться существенной для ее раскрытия в примечаниях.

РСБУ содержат сходную на первый взгляд характеристику в отношении требования существенности. Так, п. 11 ПБУ 4/99 определяет, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, а также если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в Бухгалтерском балансе или Отчете о прибылях и убытках общей суммой, с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Однако, обратившись к п. 1 вышеупомянутых Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, увидим отличительную особенность РСБУ: признавая оценочный характер показателя существенности, Указания предусматривают возможность его количественной оценки: "Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов".

С точки зрения требований МСФО "существенность" представляет собой именно качественную, а не количественную характеристику отчетности. Это означает, что МСФО требуют включения в финансовую отчетность сведений о любой хозяйственной операции или ином факте хозяйственной жизни при условии, что такая информация является существенной с точки зрения определенного пользователя (или группы пользователей) отчетности независимо от количественной (стоимостной) оценки соответствующего показателя отчетности.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что РСБУ говорят о "существенности" применительно к отдельной статье отчетности (к "общему итогу соответствующих данных"), а МСФО рассматривают "существенность" комплексно, т.е. применительно к финансовой отчетности в целом.

Зачет статей

Пункт 32 МСФО (IAS) 1 определяет, что не подлежат взаимозачету активы и обязательства, доходы и расходы, за исключением случаев, когда это разрешено или требуется каким-либо Стандартом или Интерпретацией.

Пункты 33 - 35 МСФО (IAS) 1 определяют случаи, когда организация раскрывает информацию о результатах операций путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов.

К таким случаям отнесены, в частности, проведение оценки активов за вычетом оценочных резервов (например, резерва на устаревание запасов и резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности); раскрытие информации о прибылях и убытках от выбытия долгосрочных активов путем вычитания из вырученной от выбытия актива суммы балансовой стоимости актива и соответствующих расходов по его продаже (при совершении операций, сопутствующих основной деятельности, приносящей выручку). Представляются в нетто-оценке также прибыли и убытки по группе аналогичных операций (например, положительные и отрицательные курсовые разницы, прибыли и убытки по предназначенным для торговли финансовым инструментам), но при условии, что они не признаются существенными.

В ПБУ 4/99 (п. 34) определено, что в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Это позволяет сделать вывод о том, в отношении недопустимости зачета статей отчетности требования МСФО и РСБУ в целом схожи.

Сравнительная информация

И МСФО (п. 36 МСФО (IAS) 1), и РСБУ (п. 10 ПБУ 4/99) устанавливают требование о том, что в каждый числовой показатель, вводимый в отчетность, в обязательном порядке должна включаться информация за предыдущий период (согласно МСФО "за исключением случаев, когда какой-либо Стандарт или Интерпретация допускает или требует иного").

В целом сопоставимы и требования международных и российских стандартов в отношении корректировки (реклассификации) данных для обеспечения их сопоставимости по отчетным периодам.

Так, п. 38 МСФО (IAS) 1 предусматривает, что, когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны быть в обязательном порядке реклассифицированы, если только проведение реклассификации не является практически неосуществимым.

Когда сравнительные суммы реклассифицируются, организация обязана раскрыть:

а) характер реклассификации;

б) сумму каждой статьи или класса тех статей, которые были реклассифицированы;

в) причину проведения реклассификации.

ПБУ 4/99 (п. 10) в свою очередь требует, что если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Элементы финансовой отчетности

Активы

МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют активы как ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Действующие российские нормативные акты понятие "активы" не раскрывают. Глава I Закона "О бухгалтерском учете" относит к объектам бухгалтерского учета имущество (наряду с обязательствами и хозяйственными операциями).

Определение, близкое по смыслу к определению термина "активы" МСФО, дает Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция), одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Однако она оперирует термином "имущество", но не "активы", признавая таковым "хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем".

Такой неотъемлемый, с точки зрения МСФО, признак активов, как потенциальная способность приносить экономические выгоды в будущем, в РСБУ раскрыт для отдельных видов активов (например, для основных средств - в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", для нематериальных активов - в п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

Согласно МСФО актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Признание актива не производится, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока будущих экономических выгод в организацию за пределами текущего отчетного периода. Такая операция требует признания расхода в Отчете о прибылях и убытках.

Действующие в настоящее время российские нормативные документы в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности не устанавливают единых критериев для признания имущества (активов). Косвенно (через определения и порядок оценки) установлены критерии признания отдельных видов активов, в частности основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов.

Вместе с тем Концепция (п. 8) устанавливает сходные с МСФО критерии признания имущества: "Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным".

МСФО (п. 100 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) предусматривают возможность использования следующих вариантов оценки:

- фактическая стоимость приобретения (активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения);

- восстановительная стоимость (активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если бы такой же или эквивалентный актив приобретался в настоящее время);

- возможная цена продажи или погашения (активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях);

- дисконтированная стоимость (активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном развитии событий).

В РСБУ основные требования к оценке имущества обозначены в ст. 11 Закона "О бухгалтерском учете": "Оценка имущества... производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления... Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета".

В российской практике, по сути, предусмотрено применение тех же вариантов оценки имущества (активов), используемых при составлении отчетности в соответствии с МСФО, однако в действующих нормативных документах отсутствует системное описание каждого из возможных вариантов оценки.

Итак, российские подходы к классификации, признанию и оценке имущества (активов) отличаются от подходов, изложенных в Международных стандартах финансовой отчетности, в основном тем, что в них отсутствуют четкие определения при формировании понятийного аппарата и классификации вариантов оценки активов (имущества) с понятным пользователям описанием каждого из них.

Обязательства

МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют обязательства как текущую задолженность компании, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

В РСБУ понятие "обязательство" нормативными актами не определено. Концепция (п. 8.4) формулирует определение понятия "кредиторская задолженность", содержание которого близко по смыслу к термину "обязательства", которым оперируют МСФО, так: "Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды".

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности МСФО предусматривают признание обязательства в балансе в случае, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. МСФО к обязательствам относят также резервы, создаваемые в условиях неопределенности суммы либо времени исполнения обязательств.

Поскольку в российских нормативных актах нет четко сформулированных критериев признания обязательств в бухгалтерском учете и отчетности, такие критерии изложены в Концепции, п. 8.4 которой по аналогии с Принципами МСФО определяет, что кредиторская задолженность признается в бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, который является следствием исполнения существующего обязательства, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.

МСФО предусматривают использование нескольких методов оценки обязательств:

- по фактической стоимости приобретения (обязательства признаются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел;

- по восстановительной стоимости (обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в текущий момент времени);

- по возможной цене погашения (обязательства отражаются по стоимости их исполнения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для исполнения обязательств при нормальном ходе дел);

- по дисконтированной стоимости (обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел).

РСБУ (в частности, п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <*>) предусматривают, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными, по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Капитал МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие "капитал" как долю в активах компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Обусловлено такое толкование термина тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют преимущественное по отношению к собственникам право на удовлетворение своих требований. РСБУ не содержат четко сформулированного определения термина "капитал", но раскрывают значение данного понятия через характеристику его структуры. Так, п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет, что в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. Значение понятия "капитал", определяемое п. 7.4 Концепции, по содержанию аналогично его значению в МСФО: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности". К сожалению, рамки статьи не позволяют нам более подробно раскрыть понятие "капитал" с точки зрения подходов к его квалификации и оценке в РСБУ и МСФО, но отдельные вопросы раскрытия информации о капитале мы рассмотрим в следующей статье при описании основных правил составления баланса в российской и международной отчетности. Доходы МСФО (п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие "доходы" как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Таким образом, МСФО предусматривают, что доходы не всегда могут быть связаны исключительно с физическим поступлением активов, поскольку доходом признается также увеличение стоимости активов в результате переоценки. Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаются МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue). В российской практике значение термина "доходы" раскрыто в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации": "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)". На первый взгляд российское определение близко по смыслу к определению, изложенному в МСФО. Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что приведенное в ПБУ 9/99 определение несколько сужает значение понятия "доходы" по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается с поступлением активов, тогда как в МСФО - и с увеличением их стоимости. Однако в данной ситуации следует говорить не о принципиальном расхождении российских и международных подходов к признанию и оценке доходов, а лишь о неудачном определении термина, поскольку п. 8 ПБУ 9/99 предусматривает, что сумма дооценки отдельных видов активов должна быть признана в составе прочих доходов организации. Кроме того, в определении, приведенном в Принципах МСФО, понятие "доход" связывается с отчетным периодом, тогда как в российском определении термина указание на отчетный период отсутствует. Однако и здесь следует говорить именно о неудачном определении, поскольку из анализа совокупности нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в Российской Федерации, следует, что РСБУ, равно как и МСФО, связывают процесс признания доходов именно с конкретным отчетным периодом. Расходы МСФО (п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие "расходы" как уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Как следует из вышеприведенного определения, к расходам также относится уменьшение экономических выгод в результате "истощения активов", когда собственно выбытия активов не происходит, но их стоимость снижается (например, расходом признается снижение стоимости актива в результате его уценки). Выбытие активов, связанное с распределением капитала между собственниками (например, выплаты в виде дивидендов), согласно Принципам МСФО не квалифицируется как расход. Пункт 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" определяет расходы организации как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Поскольку в РСБУ термин "расходы" является, по сути, зеркальным отражением термина "доходы", определению данного термина присущи те же недостатки, что и определению термина "доходы". Во-первых, формально определение, предложенное ПБУ 10/99, не учитывает возможности признания расходом уменьшения экономических выгод вследствие невыбытия активов, а снижения их стоимости, хотя п. 12 ПБУ 10/99 предусматривает признание суммы уценки отдельных видов активов в составе прочих расходов организации. Во-вторых, РСБУ не увязывают значение термина расходы с конкретным отчетным периодом, хотя из совокупности положений нормативных документов такая связь очевидна. И, наконец, о недостаточной проработанности российского определения свидетельствует тот факт, что под определение, сформулированное ПБУ 10/99, попадает выплата дивидендов акционерам, тогда как МСФО распределение прибыли не признают расходом организации. Департамент методологии, стандартизации и управления качеством аудиторско-консалтинговой фирмы "ЦБА" Подписано в печать 23.01.2007 ————