"Новая бухгалтерия", 2007, N 2

НДФЛ-2006: ПОДВОДИМ ИТОГИ

По традиции мы подготовили обзор основных изменений законодательства, судебных решений и разъяснений налоговых органов и Минфина России за 2006 г., которые касаются исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Выплаты, не подлежащие налогообложению

Статья 147 ТК РФ и статья 219 ТК РФ: найди отличия

Работникам, занятым на тяжелых, вредных или опасных работах, помимо доплат, предусмотренных ст. 147 ТК РФ, работодатель обязан выплачивать компенсации, предусмотренные соглашением, коллективным договором, трудовым договором или локальным нормативным актом (ст. 219 ТК РФ).

Выплаты, производимые на основании ст. 147 ТК РФ, являются оплатой труда и поэтому подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях.

А вот выплаты, производимые на основании ст. 219 ТК РФ, по мнению налоговых органов (Письмо ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117 "Об уплате НДФЛ и ЕСН") и Минфина России (Письма от 12.09.2006 N 03-05-02-04/143 и от 07.04.2006 N 03-05-02-04/36), НДФЛ не облагаются.

Примечание. Если помимо доплат работникам, занятым на тяжелых, вредных или опасных работах, на основании соглашения, коллективного или трудового договора, локального нормативного акта выплачиваются компенсации, то такие компенсации освобождаются от обложения НДФЛ.

Нормы компенсаций, выплачиваемых на основании ст. 219 ТК РФ, законодательством не определены. Таким образом, констатирует Минфин России, размер компенсаций работникам, занятым на тяжелых, вредных или опасных работах, может определяться коллективным или трудовыми договорами.

Основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда, которая проводится в соответствии с Постановлением Минтруда России от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда".

Аттестацию проводят Роструд, органы исполнительной власти субъектов РФ, ведающие вопросами охраны труда, или профсоюзы.

ВАС РФ в данном вопросе солидарен с налоговыми органами (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 N 86/06).

Военные сборы и средний заработок

По некоторым вопросам мнение Минфина России остается неизменным вот уже несколько лет. Например, чиновники твердо уверены, что средняя заработная плата, сохраняемая за работником на время военных сборов, облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-05-01-04/227).

К такому выводу Минфин России пришел, проанализировав п. 29 ст. 217 НК РФ, согласно которому не облагаются НДФЛ доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту прохождения военных сборов.

Минфин России обязывает уплачивать НДФЛ с среднего заработка, сохраняемого на время военных сборов.

Наверное, напрасно говорить здесь о нарушении правил выведения простого категорического силлогизма: логика, как известно, бессильна перед налогом.

И все же то, что некоторые доходы, связанные с военными сборами, не облагаются НДФЛ, не означает, что все остальные доходы, не указанные в п. 29 ст. 217 НК РФ, НДФЛ облагаются.

Средний заработок, сохраняемый за работником, направленным на военные сборы, является согласно ч. 2 ст. 170 ТК РФ компенсацией, выплачиваемой работнику в связи с исполнением государственных или общественных обязанностей. Такая выплата, на наш взгляд, вполне подпадает под действие п. 1 ст. 217 НК РФ и на этом основании не должна облагаться НДФЛ.

Проезд к месту отпуска работников Крайнего Севера

Статья 325 ТК РФ сейчас прямо не предусматривает права работников Севера, работающих в организациях, не финансируемых из федерального бюджета, на компенсацию стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно.

Конечно, такая компенсация может выплачиваться на основании соглашения, коллективного договора, трудового договора или локального нормативного акта. Однако эта компенсация уже не подпадет под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. Получается, что она должна облагаться НДФЛ.

К счастью, Минфин России проявил в этом вопросе великодушие. Согласно Письму от 03.07.2006 N 03-05-01-04/200 компенсация проезда к месту проведения отпуска, выплачиваемая организациями, которые не финансируются из федерального бюджета, не облагается НДФЛ. Но только в том случае, если размер и порядок выплаты компенсации соответствуют положениям ст. 325 ТК РФ (т.е. соответствуют размеру и порядку выплаты компенсации работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета).

Пособия облагаемые и необлагаемые

По общему правилу, пособия по временной нетрудоспособности облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ).

Однако, напоминает Минфин России, пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, НДФЛ не облагаются на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-05-01-04/263), как, впрочем, и любые другие выплаты, произведенные в соответствии с Федеральным законом от 25.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Обучение в интересах работодателя

Ранее налоговые органы преимущественно настаивали на том, что стоимость обучения, оплачиваемого работодателем, является доходом работника, особо не разбираясь, по чьей инициативе и в чьих интересах производится обучение.

Однако сейчас Минфин России подходит к этому вопросу более взвешенно. Так, Письмом от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657 он "разрешил" не облагать НДФЛ стоимость обучения, оплаченного работодателем, в результате которого работник получает дополнительное образование на базе имеющегося образования, которое необходимо для выполнения работником трудовой функции.

Примечание. Стоимость обучения, инициированного и оплаченного работодателем, не образует у работника дохода, облагаемого НДФЛ.

Арбитражные суды всегда были единодушны: если обучение производится по инициативе работодателя и в его интересах, стоимость обучения НДФЛ не облагается (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2006 N А56-29153/2005, Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2).

Дополнительные выходные дни родителям

детей-инвалидов и инвалидов с детства

Практически все специалисты в области налогообложения были уверены в том, что оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет (ст. 262 ТК РФ), НДФЛ не облагается на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

Минфин России неожиданно пришел к другому выводу (см. Письмо от 14.06.2006 N 03-05-01-04/159).

По его мнению, оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства, облагается НДФЛ, поскольку Федеральный закон от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" не относит эту выплату к государственным пособиям.

Такая позиция представляется неубедительной.

Минфин России почему-то "забыл" о том, что согласно п. 1 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются не только государственные пособия, но и любые иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с законодательством. На наш взгляд, оплата дополнительных выходных дней подпадает под действие п. 1 ст. 217 НК РФ именно в качестве "иной" выплаты или компенсации.

Разъездная работа

В 2006 г. серьезные изменения претерпело трудовое законодательство <*>. Многие новеллы Трудового кодекса РФ имеют самое непосредственное отношение к налогообложению физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации...". В частности, в Трудовом кодексе РФ появилась новая статья (168.1), которая устанавливает порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер. Согласно ст. 168.1 ТК РФ работодатель обязан компенсировать работнику, чья работа имеет разъездной характер, те же расходы, что и командированному работнику: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); - иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя. Указанные компенсации не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, если перечень работ, профессий и должностей, а также размеры и порядок возмещения расходов установлены соглашением, коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя (Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-05-01-04/252). Налоговые вычеты Дохода - нет, а вычет - есть! Налоговые органы не раз меняли свою позицию относительно предоставления стандартных налоговых вычетов за месяцы, в которые физические лица не получали от налогового агента доходов. Сейчас Минфин России считает, что стандартные налоговые вычеты "накапливаются" в течение налогового периода (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-05-01-04/101). Если в течение некоторых месяцев года физическое лицо не получало дохода, то налоговые вычеты за эти месяцы "переносятся" на месяц, в котором такой доход будет получен. Правда, только в том случае, если доход не превысил установленной величины. Аналогичная точка зрения высказана и в Письме Минфина России от 01.03.2006 N 03-05-01-04/41. * * * Напомним также, что налогоплательщикам нет необходимости каждый год писать новое заявление о предоставлении стандартного вычета по НДФЛ (см. Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105). Проданная квартира вычету не помеха Имущественный вычет по НДФЛ, предоставленный в связи с приобретением или строительством жилья на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, по мнению налоговых органов, предоставляется лишь до тех пор, пока приобретенное или построенное жилье находится в собственности налогоплательщика. Но вот Минфин России с налоговыми органами не согласился. В Письме от 03.07.2006 N 03-05-01-07/33 его чиновники отметили, что предоставление имущественного вычета связано с юридическим фактом осуществления расходов на строительство или приобретение жилья. Представление документов, подтверждающих право собственности на жилье, необходимо для установления факта приобретения объекта недвижимого имущества, в отношении расходов на строительство или приобретение которого предоставляется имущественный вычет, так же как и требование представления платежных документов связано с необходимостью подтверждения факта осуществления расходов. Если в последующем дом или квартира были проданы налогоплательщиком, то такая продажа не изменяет факта осуществления расходов по их строительству или приобретению. При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает зависимости права налогоплательщика на получение остатка имущественного вычета в последующих налоговых периодах до полного его использования в зависимости от наличия этого имущества в собственности в каждом налоговом периоде, за который предоставляется имущественный налоговый вычет. Таким образом, если в налоговом периоде имущественный вычет не может быть использован полностью, то его оставшаяся часть может быть предоставлена налогоплательщику в последующие налоговые периоды независимо от того, что в эти периоды дом или квартира могут уже не находиться в собственности налогоплательщика. Налоговым органам не осталось ничего другого, как принять данное Письмо для использования в работе (см. Письмо ФНС России от 18.08.2006 N ГИ-6-04/827@ "О применении положений статьи 220 НК РФ"). Интересно, что аналогичное мнение Минфин России высказывал и ранее (Письмо от 22.11.2004 N 03-05-01-04/85), однако налоговые органы почему-то предпочли это Письмо Минфина не замечать. Налоговые агенты Доходы комитентов Являются ли организации-комиссионеры налоговыми агентами по отношению к физическим лицам, чей товар они продают? Минфин России ответил на этот вопрос в Письмах от 05.10.2006 N 03-05-01-04/280 и от 04.09.2006 N 03-05-01-04/258. И ответил отрицательно. Примечание. Комиссионер не является налоговым агентом по отношению к комитенту - физическому лицу. В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. А согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, исчисление и уплату налога указанные лица производят самостоятельно, исходя из сумм полученных доходов. Таким образом, при получении физическими лицами от организации доходов от продажи имущества по договорам комиссии организация не признается налоговым агентом, поскольку в данной ситуации исчисление и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщики осуществляют самостоятельно. Стимулирующие лотереи Очень часто организации проводят так называемые стимулирующие лотереи в целях рекламы товаров, работ или услуг типа "купи чипсы и выиграй автомобиль". Стоимость выигрышей, полученных физическим лицом, участвующим в такой лотерее, облагается НДФЛ, если превышает 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ), по ставке 35%, а организация в этом случае признается налоговым агентом. Самостоятельно исчисляют налог и подают декларацию только те физические лица, которые получают выигрыши, выплачиваемые организациями, проводящими основанные на риске игры. Поскольку стимулирующая лотерея на риске не основана, организация обязана в соответствующих случаях удержать налог с выигрыша либо сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержания налога (см. Письмо Минфина России от 18.07.2006 N 03-05-01-04/215). Если сумма выигрыша не превысила 4000 руб., то организация налоговым агентом не признается со всеми вытекающими последствиями (см. Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-05-01-04/253). То есть в этом случае не надо и подавать сведения о выплаченном доходе. Говорим "заем", подразумеваем "агент"? Минфин России опроверг бытовавшее среди многих специалистов мнение о том, что обязанность организации, предоставившей заем или кредит, исчислять, удерживать из доходов налогоплательщика налог по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. По мнению Минфина России (Письмо от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140), организация, предоставившая заем или кредит, является по отношению к физическому лицу, получившему этот заем или кредит, налоговым агентом и поэтому обязана исчислять, удерживать и уплачивать из доходов налогоплательщика в бюджет НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Ведь ст. 226 НК РФ никаких исключений для данного случая не предусматривает. Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ налоговые агенты исчисляют, удерживают и уплачивают НДФЛ со всех доходов налогоплательщика, источниками которых они являются, за исключением доходов, предусмотренных ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Примечание. При предоставлении займа или кредита организация становится налоговым агентом при исчислении и уплате материальной выгоды от экономии на процентах. Противоположная точка зрения основывалась на положении абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ, согласно которому определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период. Так как налоговая база определяется налогоплательщиком, то организация, предоставившая заем или кредит, не имеет возможности исчислить сумму налога. А поскольку организация не имеет возможности исчислить сумму налога, она не имеет возможности удержать его и перечислить в бюджет. Имеются решения арбитражных судов, разделяющих эту точку зрения (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 N А65-9290/04-СА1-23), и даже письма ФНС России (см. Письмо 13.03.2006 N 04-1-02/130@ "О налогообложении материальной выгоды"). Надо сказать, что формулировка абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ, исходя из которой делается вывод о том, что организация, предоставившая заем или кредит, не является налоговым агентом, не совсем удачна. К тому же абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ прямо не указывает, что налог платится непосредственно налогоплательщиком, а не налоговым агентом. Поскольку согласно абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ налог с материальной выгоды подлежит уплате несколько раз в течение календарного года (если проценты по договору уплачиваются чаще чем один раз в течение календарного года), законодатель, скорее всего, имел в виду, что налог должен исчислять, удерживать и уплачивать налоговый агент. Уплата НДФЛ налоговыми агентами Налоговые агенты обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога в обособленных подразделениях определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ). НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129). При этом не имеет значения факт отсутствия или наличия у этого обособленного подразделения отдельного баланса или расчетного счета. Если в трудовом договоре в качестве места работы указана головная организация, а работник фактически исполняет свои трудовые обязанности по месту нахождения обособленного подразделения, то налог уплачивается по месту фактического исполнения трудовых обязанностей (Письмо Минфина России от 29.06.2006 N 03-05-01-04/194). При этом сведения о доходах физических лиц всегда представляются налоговыми агентами только по месту учета головной организации (Письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132). Пени не минуют налоговых агентов Большой резонанс вызвало Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05. Ранее налоговые агенты, выплатившие доход и не удержавшие налог, с легкостью "отбивались" в суде от всех претензий налоговых органов. Суды сходились во мнении, что пени с налогового агента можно взыскивать только в тех случаях, когда он удержал налог, но по каким-либо причинам не перечислил его в бюджет (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А31-2760/2005-10, Восточно-Сибирского округа от 19.10.2005 N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1, Западно-Сибирского округа от 03.04.2006 N Ф04-1300/2006-20928-А45-6, Московского округа от 10.04.2006 N КА-А40/2828-06 и др.). Но ВАС РФ рассудил иначе. По мнению ВАС РФ, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Поскольку согласно ст. 226 НК РФ обязанность по уплате НДФЛ в бюджет по общему правилу возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговыми агентами. При этом не имеет значения, удержал налоговый агент налог или нет. Примечание. Пени могут быть взысканы с налоговых агентов, которые не удержали сумму налога при выплате налогоплательщикам доходов. Налоговые органы, конечно, обрадовались такому повороту событий. Упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ Письмом ФНС России от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@ было разослано налоговым инспекциям "для использования и руководства в работе". Позднее ВАС РФ подтвердил свою позицию (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06). Арбитражные суды округов теперь принимают аналогичные решения (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410, Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-9581/2005(27250-А45-37) и др.). Таким образом, налоговому агенту, не удержавшему налог, пени будут начисляться до тех пор, пока налогоплательщик не погасит задолженность перед бюджетом. Налоговые органы, надо полагать, будут заинтересованы в том, чтобы задолженность эта никогда "не гасла". Справка 2-НДФЛ Справку по форме N 2-НДФЛ налоговые агенты (т.е. организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие доход физическим лицам) представляют в налоговые органы в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ. В справке отражаются суммы начисленного и удержанного НДФЛ. Справки за 2006 г. налоговые агенты будут представлять уже по новой форме, утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@. Прежний Приказ ФНС России, утвердивший форму справки (от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц"), был признан ВАС РФ частично недействующим. Дело в том, что в Справке 2-НДФЛ налоговые органы обязали налоговых агентов указывать еще и сведения о перечислении НДФЛ в бюджет. В разд. 6 согласно Рекомендациям по заполнению формы N 2-НДФЛ необходимо было указать сумму перечисленного налога, код бюджетной классификации (КБК) (в зависимости от вида полученного физическим лицом дохода), а также код территории муниципального образования (ОКАТО), куда перечислен налог. Однако такую информацию налоговые агенты представить не могут, потому что они перечисляют НДФЛ общей суммой, не разбивая ее по каждому отдельному физическому лицу. Да и гл. 23 НК РФ не обязывает представлять сведения о перечисленных в бюджет суммах налога. Учитывая это, ВАС РФ Решением от 22.06.2006 N 4221/06 Приказ ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ признал не действующим в части необходимости указания в Справке 2-НДФЛ сумм налога, перечисленного в бюджет. В связи с этим ФНС России и утвердила новую форму справки. Организации не в ответе за предпринимателей и нотариусов Наконец-то налоговые органы смирились с тем, что организации не обязаны представлять им какие-либо сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям и нотариусам (см. Письма ФНС России от 28.04.2006 N 04-1-04/241 и от 19.06.2006 N 04-1-03/334 "О порядке представления сведений о доходах физических лиц"). Есть еще один важный момент, связанный с предпринимателями. Продолжается дискуссия о том, является ли доходом аванс, полученный предпринимателем от организации в счет предстоящей поставки товара, подлежащей выполнению в будущем работы или оказания услуги. Налоговые органы, ссылаясь на Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н, N БГ-3-04/430, которым установлен кассовый метод учета доходов и расходов, утверждают, что авансы являются доходами и подлежат обложению НДФЛ в том налоговом периоде, в котором они получены (Письмо ФНС России от 20.04.2006 N 04-2-03/85 "О порядке учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями"). В подкрепление этих выводов приводится также и п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Но надо сказать, что многие арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.12.2004 N А11-5058/2004-К2-Е-3511, Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697, Западно-Сибирского округа от 20.10.2004 N Ф04-7484/2004(5657-А03-27), Восточно-Сибирского округа от 16.08.2006 N А19-3107/06-43-Ф02-4227/06-С1). Суды обычно исходят из буквального прочтения п. п. 5 и 6 ст. 208 НК РФ. Так как в них речь идет о доходах от реализации имущества, а также о вознаграждении за выполненную работу или оказанную услугу, то денежные средства, поступившие до момента перехода права собственности на имущество или до момента подписания актов о выполненных работах и оказанных услугах, не являются доходом предпринимателя. Представляется, что мнение налоговых органов не основано на законе. Ведь гл. 23 НК РФ не устанавливает, что доходы, подлежащие обложению НДФЛ, признаются кассовым методом. Следовательно, Приказ Минфина России и МНС России от 13.08.2002 противоречит нормам налогового законодательства и применяться в этой части не может. И.Михайлов АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 23.01.2007 ————