"Новая бухгалтерия", 2007, N 2

"ПОЧТОВЫЙ РОМАН": НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ПИСЬМАХ МИНФИНА

Налоговое законодательство - довольно сложная отрасль права. Хотя гл. 25 НК РФ была принята уже давно, но изменения и уточнения вносятся в нее с завидной регулярностью. И тем не менее неоднозначные трактовки ее положений остаются...

В 2006 г. Минфин России довольно активно разъяснял положения законодательства о налоге на прибыль, которые не имели единого толкования и применялись на практике неоднозначно. Вот о некоторых таких разъяснениях и пойдет речь в этой обзорной статье.

Амортизационная премия

С 2006 г. налогоплательщики получили право включать в состав затрат расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Такие отчисления стали называть амортизационной премией <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Изменения, о которых идет речь, внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса..." и вступили в силу с 1 января 2006 г.

Организации следует учитывать, что применение амортизационной премии является ее правом, а не обязанностью. Поэтому каждая организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок начисления амортизационной премии, важно только, чтобы он не противоречил нормам налогового законодательства.

Там же должен быть зафиксирован и конкретный процент списания (но не более 10%).

Так, например, учетной политикой организации может быть предусмотрено, что амортизационная премия применяется не по всем основным средствам, а выборочно (см. Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

При использовании этого права суммы амортизационной премии по основным средствам в полном объеме подлежат учету в составе косвенных расходов (см. Письмо Минфина от 28.09.2006 N 03-03-02/230).

Обратите внимание! Правила применения амортизационной премии не распространяются на арендаторов имущества, так как арендованное имущество (по общему правилу) числится на балансе у арендодателя (см. Письмо Минфина от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Неотделимые улучшения арендованного имущества

По общему правилу амортизацию по сданному в аренду имуществу начисляет арендодатель (собственник имущества), арендатор же возмещает арендодателю затраты, в том числе расходы по начисленной амортизации, через арендные платежи.

Поэтому если капитальный ремонт или создание неотделимых улучшений производит сам арендодатель за счет своих собственных средств, а не арендатор, то возместить понесенные арендодателем расходы арендатор может только через увеличение арендных платежей согласно договору аренды (см. Письмо Минфина от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183). Иначе говоря, арендодатель может увеличить стоимость арендной платы.

С 1 января 2006 г. неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, признаются амортизируемым имуществом, но только в том случае, если они произведены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Разрешение арендодателя должно быть оформлено в письменном виде с указанием на порядок возмещения затрат арендатора (будут они возмещаться или нет).

От того, возместит арендодатель арендатору стоимость капитальных вложений или нет, зависит порядок начисления амортизации по такому имуществу:

- если расходы на неотделимые улучшения арендодатель возмещает арендатору, то амортизирует капитальные вложения арендодатель - в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ);

- если же стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем, то капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений. В случае же если долгосрочный договор аренды будет возобновлен (продлен), организация может продолжить начисление амортизации в установленном порядке (см. Письмо Минфина от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640).

Напоминаем, что неотделимые улучшения, произведенные до 1 января 2006 г., амортизации для целей налогообложения прибыли у арендатора не подлежат.

Имущество, переданное в лизинг

С 2006 г. лизингодатель может учесть в расходах стоимость приобретенного имущества, переданного в лизинг.

Если договором лизинга предусмотрено, что имущество переходит к лизингополучателю, то стоимость такого имущества лизингодатель может учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не дожидаясь перехода права собственности на него к лизингополучателю (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы учитываются лизингодателем в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Если договором предусмотрено, что имущество не переходит к лизингополучателю на праве собственности, то стоимость приобретенного имущества, переданного в лизинг, списывается в расходы лизингодателя посредством начисления амортизации (как и прежде) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно об учете лизингового имущества читайте в статье И. Горшковой "Имущество у лизингополучателя - проблемы у лизингодателя" в журнале "Новая бухгалтерия" N 12 за 2005 г.

В то же время лизингополучатель может учесть в расходах арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ.

Здесь отметим следующее.

В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи) (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, по мнению Минфина, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам лизингополучателя только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на него к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогообложения у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (см. Письмо Минфина от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431).

По мнению Минфина, в том случае, если в соответствии с условиями договора лизинга выкупная цена включена в общую сумму лизинговых платежей, для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты (см. Письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648).

И здесь возникает вопрос: а как должна определяться выкупная цена?

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ). Поэтому, на наш взгляд, стороны договора лизинга вправе определить любую выкупную цену предмета лизинга, например в размере 1 руб. Не спорят с этим и представители Минфина России (см. Письмо от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576).

При этом минфиновцы говорят: налогоплательщикам следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.

Поэтому Минфин России считает, что для целей налогообложения цена выкупа предмета лизинга должна определяться как рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

Если организация хочет избежать спора с налоговиками, ей придется прислушаться к мнению Минфина, особенно если передача имущества в лизинг является основным видом деятельности налогоплательщика.

Если же передача имущества в лизинг является для организации разовой сделкой, то в этом случае доказать, что цена выкупа лизингового имущества не соответствует рыночной цене идентичных (однородных) товаров, налоговикам будет сложнее.

Обратите внимание! При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю в том случае, когда имущество учитывалось на балансе лизингодателя, лизингополучатель на основе положений п. 12 ст. 259 НК РФ может определить норму амортизации по этому имуществу с учетом срока его полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев), в течение которых предмет лизинга находился в его пользовании по договору лизинга (см. Письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573).

Недвижимое имущество

В соответствии со ст. ст. 130, 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ и ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право собственности на недвижимость переходит к владельцу с момента государственной регистрации перехода прав на него.

Поэтому доходы от продажи недвижимости у организации-продавца признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на недвижимость (см. Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241).

Однако несколько ранее у Минфина было иное мнение на этот счет.

Представители министерства считали, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у организации - продавца недвижимости с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи (накладной) и подачи документов на государственную регистрацию независимо от самой даты государственной регистрации прав (см. Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554). Очевидно, что эта позиция Минфина противоречит законодательству.

Но уже в Письме Минфина России от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151 говорится о том, что вопрос о переходе права собственности на недвижимость решается исходя из норм гражданского законодательства (см. выше) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно об этом см. в статье И. Горшковой "Тяжкое бремя недвижимости" в журнале "Новая бухгалтерия" N 4 за 2006 г.

Расходы на форменную одежду

С 1 января 2006 г. в целях налогообложения прибыли к расходам можно относить затраты на приобретение и изготовление любой (а не только выдаваемой в соответствии с законодательством РФ) форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работника к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Но здесь нужно иметь в виду следующее.

По мнению Минфина, согласно п. 5 ст. 255 НК РФ расходы на форменную одежду могут быть учтены в целях налогообложения только в том случае, если форменная одежда передается работнику в собственность.

Если же форменная одежда в собственность работнику не передается, ее стоимость в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитывается вообще, даже если обязанность работодателя по приобретению форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (см. Письма Минфина России от 09.10.2006 N N 03-03-04/4/156 и 03-03-04/1/686, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502 и от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203).

Поэтому, если организация хочет учесть расходы на форменную одежду при налогообложении прибыли, необходимо соблюдать следующие условия:

1) форменная одежда должна передаваться в собственность работникам (в случае увольнения работника форма работодателю не возвращается);

2) выдача форменной одежды должна быть предусмотрена трудовым договором (контрактом) и (или) коллективным договором;

3) форменная одежда должна свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации (на ней изображен логотип или название организации) <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробно о расходах на форменную одежду читайте в статье И. Горшковой "Для тех, кто одевается "по форме" в журнале "Новая бухгалтерия" N 9 за 2006 г.

Телефонные расходы

Теперь поговорим об оплате услуг сотовой (мобильной) связи.

Прежде всего отметим: для того чтобы учесть такие затраты при исчислении прибыли, любой "телефонный" расход должен быть связан с производственной деятельностью организации и подтвержден документально (см. Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15).

Необходимость сотовой связи может быть обусловлена разъездным характером работы сотрудника (водители, экспедиторы, курьеры) либо какими-то иными причинами. Если, например, сотрудник организации целый рабочий день находится в офисе, где имеется стационарная телефонная связь, то доказать экономическую обоснованность таких затрат организации будет трудно.

В последнее время организации самостоятельно устанавливают лимит расходов по услугам сотовой связи. Расходы в пределах лимита учитываются организацией в целях налогообложения прибыли, а сверх лимита оплачиваются сотрудниками самостоятельно (или удерживаются из их зарплаты).

Минфин России предлагает учитывать такие расходы следующим образом.

Расходы на сотовую связь полностью учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Суммы, возмещаемые работниками (сверх лимита), учитываются в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации указанные затраты. А вот уплачиваемое работником возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации (Письмо Минфина от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15).

На наш взгляд, предложенная минфиновцами "методология" учета доходов и расходов на использование услуг сотовой связи противоречит нормам налогового законодательства.

Возмещаемые работником расходы вообще не должны отражаться в налоговом учете организации (ни в составе доходов, ни в составе расходов).

Обратите внимание! Установление организацией лимитов на служебные переговоры не освобождает ее от необходимости контролировать производственную направленность разговоров, даже если работник уложился в лимит. В противном случае спор с налоговыми органами неизбежен.

А как организации осуществить контроль на практике?

На наш взгляд, все должно определяться спецификой деятельности организации. Если число разговоров невелико, то имеет смысл проводить сплошную проверку всех телефонных разговоров. Если же в организации сотовая связь используется очень интенсивно, то нужно разработать порядок (регламент) проведения выборочных проверок.

Отметим также, что на практике используется такой способ оплаты услуг сотовой связи, как покупка карт экспресс-оплаты.

Здесь нужно иметь в виду, что учет "телефонных" затрат, оплаченных с помощью таких карт, скорее всего, приведет к спору с налоговиками. По их мнению, карты экспресс-оплаты не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли. Почему?

Во-первых, потому, что карта экспресс-оплаты не является первичным документом, которым можно подтвердить понесенный расход (см. Письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/61). И с этим, что называется, не поспоришь.

Во-вторых, карта экспресс-оплаты позволяет определить только размер понесенных затрат. А вот доказать производственную направленность фактически произведенных телефонных разговоров при наличии одной только такой карты нельзя. И с этим нельзя не согласиться.

Поэтому если вы не готовы к спору с налоговиками, то такие расходы лучше вообще не учитывать в целях налогообложения прибыли. Вместе с тем, на наш взгляд, положения гл. 25 НК РФ все же позволяют учесть такие расходы. Ведь с 2006 г. для целей налогообложения прибыли принимаются во внимание и те документы, которые подтверждают расход косвенно.

Помимо самой карты экспресс-оплаты организации понадобятся документы, подтверждающие производственную направленность разговоров. Таким документом в данной ситуации может быть заявление, написанное сотрудником, с указанием причин покупки карты и перечнем звонков, которые были им сделаны.

На наш взгляд, при таком способе оплаты услуг связи организации необходимо, прежде всего получить от оператора детализацию оказанных услуг, в которой будет отражено поступление денежных средств, оплаченных картой экспресс-оплаты.

Такие меры могут помочь налогоплательщику "оправдать" свои телефонные расходы, но вероятность претензий со стороны налоговиков все равно остается высокой.

Здесь следует обратить внимание налогоплательщика вот на что.

При возникновении спора организации с налоговиками по признанию затрат на мобильную связь суды, например, склоняются к тому, что доказывать производственный характер понесенных расходов должен сам налогоплательщик (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2005 N Ф04-2733/2005(10928-А27-40) и Восточно-Сибирского округа от 27.05.2005 N А58-1983/03-Ф02-2300/05-С1). При наличии таких доказательств суд встает на сторону организации (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2005 N А65-23196/2004-СА1-32).

Налогоплательщик должен учитывать также следующее.

Если у организации есть только счета и распоряжения директора на оплату услуг сотовой связи, то этих документов не хватит для доказательства связи телефонных переговоров с производственной деятельностью (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.08.2005 N А29-9518/2004а) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно об этих проблемах см. статью И. Горшковой "Позвони мне, позвони..." в журнале "Новая бухгалтерия" N 7 за 2006 г.

Учет программных продуктов

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В течение ряда лет подход к признанию таких расходов при применении метода начисления был следующим:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав срок использования программ для ЭВМ определить нельзя, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ (см. Письма Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188).

Теперь специалисты главного финансового ведомства страны решили изменить свою позицию по данному вопросу.

В Письме Минфина России от 23.06.2006 N 03-03-04-/1/542 указано: если условиями договора на приобретение программного продукта срок его полезного использования не определен, то расходы на приобретение программы единовременно учесть в уменьшение налоговой базы нельзя. Они должны распределяться по отчетным (налоговым) периодам с учетом принципа равномерности признания расходов. Порядок распределения определяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Командировочные расходы

До 2006 г. для целей налогообложения прибыли признавались только те расходы, которые подтверждались документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и не принимались во внимание те документы, которые подтверждали расход косвенно.

Начиная с 1 января 2006 г. в расходах можно учесть то, что раньше учесть было невозможно.

Например, если отсутствуют командировочное удостоверение с отметками о дате прибытия и выбытия или отметки в загранпаспорте о датах пересечения границ каждого иностранного государства, то документами для выплаты суточных работнику могут являться приказ руководителя организации о командировании работника, распечатка на бумажном носителе электронного авиабилета, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице (см. Письмо Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660).

Сам же перечень документов, служащих основанием для направления работника в командировку, организация может установить в локальном нормативном акте. Это может быть приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и (или) выдача ему командировочного удостоверения, так как, по мнению Минфина, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным (см. Письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226).

Расходы на обязательное страхование

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Условия и порядок обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования (ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 9 и п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде.

Однако, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783, такое страхование является лишь обязательным условием для осуществления определенного вида деятельности, но не является видом обязательного страхования. Поэтому организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, не имеет права учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по страхованию ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде.

Такая позиция, на наш взгляд, противоречит нормам российского законодательства. Объясним почему.

Понятие обязательного страхования определено п. 2 ст. 927 ГК РФ. Так, обязательное страхование осуществляется в тех случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.

Статьей 15 Закона N 116-ФЗ определены все три необходимых элемента для признания страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте обязательным видом страхования в соответствии с п. 3 ст. 936 ГК РФ, а именно:

- объект страхования - это ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде;

- страховой риск - это авария на опасном производственном объекте;

- минимальный размер страховой суммы - определяется в зависимости от степени опасности производственного объекта (п. 2 ст. 15 Закона N 116-ФЗ).

Отсюда следует, что страхование данных объектов является обязательным. Но учитывая позицию налоговых органов по данному вопросу, правомерность отражения указанных расходов при налогообложении прибыли, вероятно, придется доказывать в суде.

И здесь следует отметить, что арбитражные суды при рассмотрении таких споров полностью поддерживают позицию налогоплательщика и указывают на тот факт, что обязанность страхования предусмотрена Законом N 116-ФЗ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А44-564/2005-15, Восточно-Сибирского округа от 02.03.2005 N А33-13049/04-С6-Ф02-572/05-С1, Поволжского округа от 06.09.2006 N А65-2947/2006-СА1-37, от 18.08.2006 N А65-25091/2005-СА2-41, от 12.05.2006 N А65-40987/05-СА1-19).

Расходы на НИОКР

С 2006 г. срок признания расходов налогоплательщика на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), сокращен с трех до двух лет (абз. 1 и 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Также сняты ограничения по размеру списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Эти расходы равномерно включаются в состав прочих расходов с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Напомним: новый порядок признания расходов на НИОКР не может применяться к НИОКР, которые были завершены до 1 января 2006 г. Эти расходы следует продолжать списывать в том порядке, который действовал до 2006 г. (Письмо Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370).

Если же акт приемки результатов НИОКР, давших положительный результат, был подписан организацией в декабре 2005 г., то расходы по данному этапу НИОКР налогоплательщик может признать с 1 января 2006 г. в течение двух лет при условии использования данного образца в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (см. Письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/722) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно об учете расходов на НИОКР читайте в статье Н. Глебовой "Как учесть расходы на научно-исследовательские или опытно-конструкторские разработки" в журнале "Новая бухгалтерия" N 11 за 2006 г.

Оплата сверхурочных

Трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно (ст. 99 ТК РФ). Оплата сверхурочной работы производится в соответствии с положениями ст. 152 ТК РФ, в которой определен минимальный размер оплаты для сверхурочной работы.

Если работодатель привлекает работника сверх допустимого количества часов сверхурочной работы в год, то все это количество сверхурочно отработанных часов должно быть оплачено.

В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованы, т.е. экономически оправданы и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Оплату сверхурочной работы следует рассматривать как обоснованный расход. Расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда согласно п. 3 ст. 255 НК РФ (см. Письма Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/724 и от 02.02.2006 N 03-03-04/4/22).

Безнадежные долги

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа при ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195, в целях налогообложения прибыли установлены только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной, т.е. безнадежными долгами признаются те долги, по которым:

1) истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

2) в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

3) в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения и т.п.);

4) в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из Единого государственного реестра юридических лиц.

По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.

Взгляд в будущее

В 2006 г. многие задавались вопросом: что грозит организации в случае неуплаты (или неполной уплаты) ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в отчетном квартале? <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об этом подробно рассказано в статье И. Горшковой "Авансовые платежи по налогу на прибыль: платить или не платить?" в журнале "Новая бухгалтерия" N 6 за 2006 г. Ответ на этот вопрос следующий: ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль нужно уплачивать независимо от того, каковы результаты деятельности организации в текущем квартале. В противном случае неуплаченные суммы могут быть взысканы налоговым органом в бесспорном порядке да еще и с начислением пени (см. Информационное письмо Пленума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). В 2006 г. пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могли быть взысканы с организации только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ. С 1 января 2007 г. ситуация с начислением пени на авансовые платежи изменилась. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса..." в ст. 58 НК РФ внесено изменение, которым однозначно определена обязанность уплаты пени налогоплательщиком, если он заплатит аванс по налогу в более поздний срок, чем это установлено законодательством (см. Письмо Минфина России от 25.09.2006 N 03-03-04/1/670). Таким образом, с 1 января 2007 г. пени будут начисляться при несвоевременной уплате авансового платежа по налогу независимо от того, как авансовый платеж исчисляется: по итогам отчетного периода на основе налоговой базы или в ином порядке, предусмотренном законодательством. Это подтвердил и Минфин России в Письме от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600. Но внесенные в ст. 58 НК РФ изменения одновременно устанавливают, что в случае неуплаты в срок авансовых платежей по налогу штрафные санкции не применяются. * * * Начиная с I квартала 2006 г. налоговую базу по налогу на прибыль можно было уменьшать на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, но не более чем на 50%. С 1 января 2007 г. ограничение по уменьшению налоговой базы на убытки прошлых лет отменено; на погашение убытков можно будет использовать всю полученную прибыль в полном объеме (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ). При этом убытки, как и прежде, можно переносить на будущее в течение срока не более 10 лет. И.Горшкова АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 23.01.2007 ————