"Бухгалтерия и банки", 2007, N 2

ВЕРХОВНЫЙ СУД РФ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ И НАКАЗАНИЯХ

В Уголовном кодексе РФ (УК РФ) есть ряд статей, посвященных наказаниям за преступления в налоговой сфере. Последние разъяснения по применению судами этих норм были представлены в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8. Эти разъяснения устарели в связи с тем, что в конце 2003 г. "налоговая" часть УК РФ подверглась серьезным изменениям.

Новые разъяснения по вопросу уголовной ответственности за налоговые преступления высшая судебная инстанция дала в недавно принятом Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление), а старые разъяснения были упразднены.

Повод для наказания - уклонение от уплаты налогов

К "налогово-уголовным" нормам относятся, в частности, следующие статьи УК РФ:

- 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица";

- 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации".

Суд отметил, что уголовная ответственность по ст. ст. 198 и 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов. Кроме того, уголовная ответственность распространяется на не перечисленные прямо в части первой НК РФ федеральные налоги, которые в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ устанавливаются и взимаются при применении спецрежимов (п. 1 Постановления).

Для применения ст. ст. 198 и 199 УК РФ суд привел определение понятия "уклонение физического лица и организации от уплаты налогов и (или) сборов". Под ним следует понимать умышленные деяния, направленные на неуплату налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих сумм в бюджетную систему РФ. Способами уклонения могут быть как умышленные действия (включение в налоговую декларацию и иные налоговые документы заведомо ложных сведений), так и умышленное бездействие (непредставление указанных документов) (п. 3 Постановления).

Суд разъяснил также, что понимается под иными документами, указанными в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. К ним относятся любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. В качестве примеров судьи назвали выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 5 Постановления). Указанные документы, а также акты (материалы) проверок, заключения экспертов, вступившие в законную силу судебные акты арбитража или судов общей юрисдикции суд будет рассматривать в качестве доказательств по уголовному делу, возбужденному по ст. ст. 198, 199 УК РФ и по ст. ст. 199.1, 199.2 УК РФ (п. 23 Постановления), к которым мы обратимся позже.

Обратите внимание на то, как суд определил момент окончания "налоговых" преступлений, указанных в ст. ст. 198, 199 УК РФ. Дело в том, что сроки представления деклараций и сроки уплаты налогов (сборов) могут не совпадать. Поэтому моментом окончания нарушения в виде уклонения от уплаты налогов (сборов) считается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (п. 3 Постановления).

Пример. Организация предъявила в банк платежное поручение на перечисление налога в последний день срока, установленного для его уплаты. Каких-либо дополнительных обстоятельств, перечисленных в п. 4 ст. 45 НК РФ и препятствующих признанию обязанности по уплате налога исполненной, не возникло. Но случился технический форс-мажор в электронно-платежной системе банка (поломка), и платежка ушла позже дня ее передачи в банк. Можно ли говорить о свершившемся преступлении в виде несвоевременной уплаты налога? Нет, нельзя. Ведь умысел налогоплательщика был направлен как раз на своевременную уплату налога.

Об "уклонистах" и их соучастниках

Помимо лиц, обязанных платить налоги (сборы) и представлять документы для налогового контроля, суд назвал в качестве субъектов преступления по ст. 198 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и сборов с граждан) "иных физических лиц", которые на основании ст. ст. 26, 27, 29 НК РФ осуществляют функции уполномоченного представителя налогоплательщика (плательщика сборов).

В состав возможных субъектов преступления также включены подставные лица, через которых осуществлялась предпринимательская деятельность. В этом случае исполнителем преступления является физическое лицо - уклонист. А подставное лицо может быть признано его пособником, если оно сознавало, в чем участвует, и имело аналогичный преступный умысел (п. 6 Постановления).

Среди субъектов преступления по ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации) названы руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Это могут быть и иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. Кроме того, преступниками могут считаться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера), если будет доказана договоренность о совместном совершении преступления.

Обратите внимание. Суд допускает возможность привлечения к уголовной ответственности иных служащих организации-"уклониста" в случае, если будут подтверждены основания считать их пособниками преступления, умышленно ему содействовавшими. В частности, к таковым отнесены сотрудники, оформляющие "первичку" (п. 7 Постановления).

Заметим, что по ст. 42 УК РФ исполнение работником обязательного для него приказа или распоряжения не является преступлением, если только, исполняя заведомо незаконный приказ, сотрудник не действовал с преступным умыслом.

Если лицо юридически или фактически руководит несколькими организациями, в каждой из которых оно уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то суд будет рассматривать все эти преступления по совокупности (п. 13 Постановления).

В п. 7 Постановления суд воспроизвел свое прежнее разъяснение (из Постановления N 8) по поводу соучастников преступления по ст. 199 УК РФ. Помимо собственно организаторов преступления к ним могут быть отнесены лица, склонившие руководство компании (или бухгалтерию) к преступлению, а равно содействующие ему советами, указаниями и т.п. Такие "советчики" могут рассматриваться в зависимости от конкретных обстоятельств как организаторы, подстрекатели либо как пособники.

Суд указал, что для квалификации преступления "уклонистов" нужно доказать их прямой умысел. При этом суд может учесть обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении (п. 8 Постановления).

Напомним, что с 1 января 2007 г. ст. 111 НК РФ действует в новой редакции (утв. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Несомненным плюсом новой редакции этой статьи является вновь введенный пп. 4 п. 1, в связи с которым перечень обстоятельств, исключающих вину, стал открытым. То есть теперь суд или налоговики могут учесть иные обстоятельства, которые в ст. 111 НК РФ конкретно не поименованы.

С другой стороны, спасительный пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, который раньше предполагал освобождение от налоговой ответственности в случае выполнения письменных разъяснений уполномоченных лиц, теперь звучит слишком смутно. Он не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

По поводу заведомо ложных сведений

Вместо использованного в старых разъяснениях мягкого выражения "искаженные сведения" в новом Постановлении суд применил жесткий термин "заведомо ложные сведения". К таковым относятся, во-первых, любые не соответствующие действительности данные об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов, а также любая иная информация, влияющая на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Во-вторых, к заведомо ложным сведениям относится умышленное неотражение в представленной проверяющим документации данных для исчисления налогов (п. 9 Постановления). Также как ложные могут быть расценены сведения, отраженные в уточненной декларации (п. 14 Постановления).

Если "уклонист" еще и подделывает предоставляющие права на льготу или освобождающие от обязанностей по уплате налогов официальные документы организации, а также штампы, печати, бланки, то к уклонению добавят еще одно преступление. Оно квалифицируется ст. 327 УК РФ как подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков. Наказаниями, предусмотренными этой статьей, являются, в частности, арест на срок от трех до шести месяцев или лишение свободы на срок до четырех лет.

Представляя ложные сведения, будущий "уклонист" как бы готовится (продолжает готовиться) к совершению преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. ст. 198, 199 УК РФ. Но он может добровольно и окончательно отказаться от доведения преступления до конца. Если до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумма обязательного взноса уплачена (в том числе на основании уточненной декларации), то состав "незаконченного" преступления по указанным статьям "исчезает" (п. 14 Постановления).

Размер недоплаты: параметры расчета

Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов. Напомним, что по нормам ст. 198 УК РФ крупным размером считается сумма более 100 000 руб., если доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10% от суммы платежей, начисленных к уплате, либо недоимка превышает 300 000 руб. Особо крупным размером считается сумма более 500 000 руб., если доля неуплаченных налогов (сборов) более 20% от суммы начисленных платежей либо недоимка превышает 1 500 000 руб.

Согласно ст. 199 УК РФ крупным размером считается сумма более 500 000 руб., если доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10% от сумм, начисленных к уплате, либо недоимка превышает 1 500 000 руб. Особо крупным размером считается сумма более 2 500 000 руб., если доля неуплаченных взносов более 20% от суммы начисленных платежей либо недоимка превышает 7 500 000 руб.

Суд подчеркнул, что расчет параметров крупного и особо крупного размеров осуществляется за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом момент совершения преступления может наступить и в более короткие сроки, если установленный срок уплаты прошел, а "уклонист" "уложился" в лимиты, определенные примечаниями к ст. ст. 198 и 199 УК РФ (п. 11 Постановления).

Верховные судьи отметили, что при исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов указанные неуплаченные суммы платежей надлежит складывать. Причем в расчет принимаются непогашенные бюджетные долги за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и эти сроки истекли (п. 12 Постановления).

"Уклонисты" - налоговые агенты

Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента предусмотрена ст. 199.1 УК РФ.

Суд разъяснил, что к ответственности по этой статье могут быть привлечены индивидуальные предприниматели, а также руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение действий по исчислению, удержанию или перечислению налогов, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера.

Важно отметить следующее. Окончанием преступления по ст. 199.1 УК РФ является момент неперечисления сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые налоговый агент должен был исчислить и удержать у налогоплательщика. При этом суд обязан установить в качестве мотива преступления личный интерес обвиняемого. В противном случае состав преступления отсутствует независимо от неуплаченной суммы.

Личный интерес - категория оценочная, следовательно, она отдана на усмотрение суда. Пленум ВС РФ пояснил, что личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Если будет доказано, что налоговый агент к тому же действовал из корыстных побуждений и совершал незаконное изъятие денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, то ему будет дополнительно вменено хищение чужого имущества (п. 17 Постановления). А в случае одновременного уклонения от уплаты "собственных" налогов, его будут судить по совокупности ст. ст. 199.1, 198 или 199 УК РФ (п. 18 Постановления).

Сокрытие имущества от взыскания

Статьей 199.2 УК РФ предусмотрена ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание налогов и (или) сборов, т.е. взыскание недоимки. Иными словами, преступление заключается в воспрепятствовании принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

В Постановлении подчеркнуто, что под состав ст. 199.2 УК РФ подпадает также сокрытие денежных средств и прочего имущества, в отношении которых применены способы обеспечения по уплате обязательных взносов в виде приостановления операций по счетам и (или) ареста имущества.

Напомним, что с 1 января 2007 г. в новой редакции ст. 76 НК РФ по-прежнему предусмотрено, что арест банковского счета не распространяется на расходные операции в части перевода обязательных платежей, пеней и штрафов в бюджетную систему РФ, а также в части осуществления платежей более ранней очередности по гражданскому законодательству. Однако теперь ограничение расходных операций производится только в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций. Новая форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, действующая с 1 января 2007 г., установлена Приложением 4 к Приказу ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.

Пленум ВС РФ отметил, что неправомерные умышленные действия сотрудников кредитной организации, осуществляющих операции по арестованным счетам (вкладам), могут быть квалифицированы по ч. 1 ст. 312 УК РФ. Данная норма предусматривает уголовную ответственность, в частности, за осуществление банковских операций с денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест. При этом максимальным наказанием является лишение свободы на срок до двух лет.

Пленум обратил внимание судов на то, что особый порядок определения крупного размера суммы задолженности, установленный для ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ, не распространяется на ст. 199.2 УК РФ. В случае сокрытия имущества крупный размер стоимости сокрытого имущества определяется в порядке, установленном ст. 169 УК РФ, и составляет более 250 000 руб. При этом пени и штрафы в сумму недоимки не включаются. Если гражданин (в том числе предприниматель) сокрыл имущество, предназначенное для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи, то состав преступления отсутствует (п. 21 Постановления).

В п. 20 Постановления разъяснено, что преступление по ст. 199.2 УК РФ считается совершенным и в случае, если задолженность, подлежащая погашению за счет имущества недоимщика, превышает стоимость сокрытого им в крупном размере имущества. Уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном от проверяющих требовании об уплате налога и (или) сбора.

"Попутный" гражданский иск

В п. 24 Постановления сказано, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. В данном случае речь идет о "попутном" взыскании с "уголовно-наказанного" налогоплательщика (плательщика сборов), в частности, задолженностей в бюджет (внебюджетный фонд). Указанный вред, причиненный неуплатой обязательных взносов гражданским ответчиком, взыскивается с него в уголовном процессе гражданскими истцами - налоговыми органами или органами прокуратуры. Суд подчеркнул, что при уголовно-наказуемом деянии взысканию с физического лица не подлежит налоговый штраф, предъявленный по гражданскому иску (п. 3 ст. 108 НК РФ). Другими словами, гражданин не может быть привлечен к налоговой ответственности, поскольку решение по нему будет приниматься в рамках уголовного дела.

Заметим, что квалифицируемые по "налогово-уголовным" статьям преступления в зависимости от их тяжести могут иметь значительные сроки исковой давности. Так, например, ст. 78 УК РФ сроки исковой давности установлены в следующих пределах:

- шесть лет после совершения преступления средней тяжести;

- десять лет после совершения тяжкого преступления.

А сроки для взыскания недоимки по налогам и сборам, по мнению некоторых судей, гораздо короче. Так, например ФАС Уральского округа постановил, что срок давности взыскания налоговых платежей ограничивается тремя годами (Постановление от 09.08.2006 N Ф09-6776/06-С1). Кроме того, существуют и ограничения периода, подлежащего контролю (три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ)).

Некоторые специалисты полагают, что гражданский иск в уголовном деле рассматривается по правилам гражданского судопроизводства, в том числе и в отношении сроков исковой давности.

Разное

В п. 22 Постановления суд отметил, что в качестве соучастников по "налогово-уголовным" делам могут быть привлечены также должностные лица органов государственной власти и органов местного самоуправления. А если они участвовали в преступлении по корыстным или личным соображениям, то к ним могут быть применены и другие статьи УК РФ.

Кроме того, верховные судьи обратили внимание на значимость для принятия судебных решений по поводу уклонения от уплаты налогов (сборов) положений ст. 5 НК РФ. С учетом норм указанной статьи суды должны принимать во внимание только те налоги (сборы), налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. При этом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов новые нормы обратной силы не имеют, а "улучшающие" нормы могут быть использованы задним числом, если соответствующему акту придана обратная сила.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

22.01.2007

————