"Налоговая политика и практика", 2007, N 2

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

УЧАСТНИКАМИ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Однако для принятия НДС к вычету, необходимо правильно оформить и зарегистрировать документы.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету является счет-фактура установленной формы.

Для покупателей и продавцов товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав - плательщиков НДС Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006) утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

В то же время п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что в отдельных случаях вычеты могут производиться и на основании иных документов. Речь идет, в частности, об операциях, связанных с капитальным строительством, приобретением объектов незавершенного капитального строительства, выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ). Но перечень этих документов в НК РФ не установлен.

Подрядные организации при строительстве зданий и сооружений и выполнении отдельных видов строительно-монтажных работ по договорам подряда, заключаемым с заказчиками и застройщиками, имеют право на вычеты предъявленных им сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым ими у поставщиков для производства работ.

В соответствии с п. п. 1 и 2 Правил подрядчик ведет журнал учета полученных счетов-фактур, куда по мере поступления помещает их оригиналы, и книгу покупок, которая предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 7 Правил). Согласно п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Право на вычеты возникает в случае, если налог продавцом предъявлен, счета-фактуры покупателем получены, а товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

При выполнении указанных выше условий подрядчик регистрирует счета-фактуры в книге покупок и включает суммы подлежащего вычету налога в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период.

Заказчики и застройщики при исполнении договоров строительного подряда и других договоров, связанных со строительством, выступают согласно гражданскому законодательству в роли покупателей, а подрядчики и поставщики - в роли продавцов товаров (работ, услуг). В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" заказчики на период и в пределах полномочий, установленных договором, наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями.

Заказчики и застройщики принимают к учету расходы, связанные со строительством, от поставщиков и подрядчиков в соответствующем отчетном (налоговом) периоде по мере совершения хозяйственных операций. Одновременно к учету принимаются суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками на основании выставленных ими счетов-фактур, оригиналы которых помещаются в журнал учета полученных счетов-фактур по мере получения их от продавцов.

Согласно абз. 3 п. 12 Правил счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении строительно-монтажных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ (с учетом положений ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

При выполнении условий абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (налог продавцами предъявлен, счета-фактуры покупателем получены, а товары (работы, услуги) приняты к учету) заказчики и застройщики регистрируют счета-фактуры в книге покупок и включают суммы подлежащего вычету налога в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период (абз. 3 п. 12 Правил).

Для застройщиков, выполняющих хозяйственным способом строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления, гл. 21 НК РФ установлен особый порядок исчисления НДС и вычетов сумм налога, предъявленных продавцами.

Операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом налогообложения НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база по данному объекту налогообложения определяется в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из фактических расходов на их выполнение <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При выполнении СМР для собственного потребления комбинированным способом (хозяйственным и подрядным) налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами застройщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01). Застройщики при ведении учета расходов, связанных с выполнением СМР для собственного потребления, руководствуются действующими правилами бухгалтерского учета. Так, согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, при хозяйственном способе производства работ учет затрат застройщиком ведется в соответствии с порядком, установленным для подрядных организаций. На основании Плана счетов и Инструкции по его применению затраты по строительству учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Строительство объектов основных средств"). Таким образом, налоговую базу по СМР для собственного потребления составляет сумма фактических расходов, учтенных на счете 08. Моментом определения налоговой базы, т.е. датой начисления НДС, является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Налоговые вычеты при выполнении СМР для собственного потребления формируются из сумм начисленного налога и сумм налога, предъявленных застройщику продавцами по приобретенным им для строительства товарам (работам, услугам). На основании абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ вычеты производятся, если имущество, созданное в результате выполнения СМР для собственного потребления, предназначено для осуществления облагаемых НДС операций. Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Застройщики ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книги продаж и книги покупок (п. п. 1, 4, 7, 12, 16, 25 Правил). Счета-фактуры на суммы начисленного налога составляются в момент определения налоговой базы, т.е в последний день месяца каждого налогового периода, и принимаются к учету в журнале учета выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке. Данные счета-фактуры регистрируются в книге продаж (п. 25 Правил), а сумма начисленного налога отражается по строке "Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период. В силу п. 5 ст. 172 НК РФ суммы начисленного НДС принимаются к вычету по мере уплаты налога в бюджет. В соответствии с п. 12 Правил счета-фактуры на суммы начисленного НДС регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету. Данная сумма включается в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по строке "Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету" в следующем налоговом периоде. Суммы налога, предъявленные застройщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ. Счета-фактуры, полученные застройщиком от продавцов по приобретенным для строительства товарам (работам, услугам), хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. Данные счета-фактуры регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). То есть для получения вычета необходимо, чтобы налог был предъявлен продавцами, счета-фактуры застройщиком получены, а товары (работы, услуги) приняты к учету. При выполнении указанных условий налог принимается к вычету и включается в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период по строке "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету, - всего". Инвесторы финансируют строительство объектов недвижимости на основании договоров инвестирования (инвестиционных контрактов), заключаемых с застройщиками. В объеме финансирования учитываются средства на оплату НДС поставщикам и подрядчикам при проведении ими капитального строительства. Данные средства предусматриваются за итогом сводного сметного расчета в порядке, установленном Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1. Заказчики и застройщики оплачивают расходы, связанные со строительством, за счет средств инвесторов. Поэтому было бы правильным предоставить инвесторам право на налоговые вычеты в случае финансирования строительства объектов, предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС. На основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику: - подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) - при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; - поставщиками - по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ; - продавцами - при приобретении налогоплательщиком объектов незавершенного капитального строительства. Однако данная норма в части вычета налога, предъявленного подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), в отношении инвесторов не может быть реализована, поскольку в соответствии с гражданским законодательством договоры на строительство подрядные организации вправе заключать только с застройщиками или заказчиками. Инвесторы же, не являющиеся застройщиками, не вправе заключать договоры на строительство ни с заказчиками, ни с подрядчиками. Кроме того, действующим законодательством предусмотрен лишь один вариант оформления счетов-фактур в целях налоговых вычетов при строительстве, изложенный в абз. 3 п. 12 Правил, которым также подтверждается, что подрядные организации вправе выставлять счета-фактуры только покупателям, а ими при исполнении договоров на строительство могут выступать исключительно застройщики или заказчики. Казалось бы, инвесторы вправе воспользоваться нормой п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которой при обосновании права на применение налоговых вычетов вместо счетов-фактур могут быть предъявлены иные документы. Однако, чтобы норма заработала, необходим нормативный документ соответствующего федерального органа исполнительной власти. Таким образом, существующая нормативно-правовая база не устанавливает механизма использования инвесторами законодательного права на налоговые вычеты при финансировании строительства. В то же время объективная необходимость разработки и документального закрепления такого механизма очевидна. П.А.Соколов Аудитор ООО "Информбюро" Подписано в печать 22.01.2007 ————