"Налоговая политика и практика", 2007, N 2

ВЫБОР МЕТОДА НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

В ЦЕЛЯХ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

В бухгалтерском учете амортизация может начисляться одним из четырех методов: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) <*>. В налоговом учете разрешено применять только два метода: линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Организация самостоятельно решает, какой метод начисления амортизации использовать для целей налогообложения прибыли. Однако по имуществу, входящему в восьмую - десятую амортизационные группы (здания, сооружения, передаточные устройства), амортизация начисляется только линейным методом. Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

Применение одного из методов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Согласно ст. 258 НК РФ в целях налогообложения прибыли срок полезного использования имущества определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Последняя может использоваться и для целей бухгалтерского учета. Сумма амортизации для целей налогообложения начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации К, определяемой по формуле:

K = (1 / n) х 100%,

где n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Простота расчетов сумм амортизационных отчислений - главное преимущество линейного метода. При этом амортизационные отчисления остаются неизменными в течение всего периода эксплуатации объекта, поскольку предполагается, что актив потребляется равномерно и приносит одинаковые выгоды в течение всего срока полезного использования, а это не всегда обоснованно.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается в аналогичном порядке с той лишь разницей, что принимается остаточная стоимость объекта, а норма амортизации определяется по формуле:

K = (2 / n) х 100%.

Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% его первоначальной (восстановительной) стоимости, расчет суммы амортизационных отчислений за один месяц амортизации в отношении этого объекта ведется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость, которая делится на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Таким образом, нелинейный метод характеризуется уменьшением сумм амортизационных отчислений с каждым месяцем всего срока использования объекта. Поскольку большинство основных средств имеют наиболее высокие производительные способности в первые годы эксплуатации, применение нелинейного метода позволяет соотнести размер амортизационных отчислений с отдачей от объекта, т.е. получаемой от него выгодой.

Поэтому применение нелинейного метода целесообразно для объектов основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом (5 - 7 лет). Это машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства, входящие в первые четыре амортизационные группы. Наибольшую налоговую экономию они приносят в течение 3 - 4 лет эксплуатации, после чего их можно продать, а высвободившиеся средства использовать для покупки и внедрения более современной техники.

С увеличением срока эксплуатации объектов основных средств растут расходы на их ремонт и техническое обслуживание. При нелинейном методе суммарные значения амортизационных отчислений и расходов на ремонт практически постоянны в течение всего срока полезного использования объекта, при линейном - они растут по мере эксплуатации основного средства.

В связи с этим нелинейный метод начисления амортизации можно рекомендовать к использованию в отношении оборудования, подверженного быстрому моральному старению. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, после 3 лет эксплуатации ее выгоднее списать и заменить на новую, более совершенную.

Например, организацией (издательская деятельность) в январе 2007 г. приобретен и в этом же месяце введен в эксплуатацию персональный компьютер (первоначальная стоимость 38 760 руб.).

С 1 января 2007 г. в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697), компьютерная техника отнесена ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно. Срок полезного использования компьютера организацией установлен 34 месяца.

Проведем сравнительный анализ применения линейного и нелинейного методов начисления амортизации в отношении приобретенного компьютера для определения наиболее выгодного варианта с точки зрения оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При линейном методе К = 2,94% (1 : 34 х 100%), сумма начисленной за один месяц амортизации САмес = 1140 руб. (38 760 х 2,9%).

При нелинейном методе К = 5,88% (2 : 34 х 100%).

В мае 2009 г. остаточная стоимость компьютера достигнет 20% его первоначальной стоимости, т.е. 7554 руб. (38 760 х 20%) (базовая стоимость для расчета амортизации). Норма амортизации составит 14,28% (1 : 7 х 100%), где 7 - количество оставшихся до истечения срока полезного использования объекта месяцев.

Поэтому с мая по ноябрь 2009 г. ежемесячные амортизационные начисления составят 1079 руб. (7554 х 14,28%).

Для удобства анализа результаты расчетов при линейном и нелинейном методах начисления амортизации сведены в таблицы 1 - 2 (графически представлены на рисунке), где ПС - первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества, СА - сумма амортизации, ОС - остаточная стоимость, СПС - скорость переноса стоимости объекта амортизируемого имущества, %.

СПСn = СПС(n-1) + (САn / ПС х 100%),

где n - месяц начисления амортизации по объекту основных средств.

Скорость 100 T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T--*х-

переноса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ *х ¦

стоимости 90 +---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+--*х---+---+-

объекта, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

% 80 +---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---*--*х---+---+---+-

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ * * х ¦ ¦ ¦ ¦

70 +---+---+---+---+---+---+---+---+---+---*---+---х---+---+---+---+---+-

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ * ¦ х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

60 +---+---+---+---+---+---+---+---*---+---х---+---+---+---+---+---+---+-

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ * ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

50 +---+---+---+---+---+---*---+---+---х---+---+---+---+---+---+---+---+-

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ * ¦ ¦ х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

40 +---+---+---+---+---+---+---х---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+-

¦ ¦ ¦ ¦ * ¦ х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

30 +---+---+---*---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+-

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

20 +---+---*---+-х-+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+-

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

10 +---*---х---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+-

¦ *х¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

0 +---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+-

2 4 6 8 10 12 14 16 18 20 22 24 26 28 30 32 34

Месяц эксплуатации объекта основных средств

х - линейный метод * - нелинейный метод

Таблица 1

Распределение сумм амортизационных отчислений

при линейном и нелинейном методах начисления амортизации

     
   —————————T————————————T————————————————————T——————————————————————¬
   |   Год  |    Месяц   |   Линейный метод   |   Нелинейный метод   |
   |        | начисления +——————T—————T———————+———————T——————T———————+
   |        |амортизации,|  ПС, | СА, | СПС, %|  ОС,  |  СА, |СПС, % |
   |        |      n     | руб. | руб.|       |  руб. | руб. |       |
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |2007                                                             |
   +————————T————————————T——————T—————T———————T———————T——————T———————+
   |Февраль |      1     |38 760|1 140|   2,94| 38 760| 2 279|   5,88|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Март    |      2     |38 760|1 140|   5,88| 36 481| 2 145|  11,41|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Апрель  |      3     |38 760|1 140|   8,82| 34 336| 2 018|  16,62|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Май     |      4     |38 760|1 140|  11,76| 32 318| 1 900|  21,52|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Июнь    |      5     |38 760|1 140|  14,70| 30 418| 1 789|  26,13|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Июль    |      6     |38 760|1 140|  17,64| 28 629| 1 683|  30,47|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Август  |      7     |38 760|1 140|  20,58| 26 946| 1 584|  34,55|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Сентябрь|      8     |38 760|1 140|  23,52| 25 362| 1 491|  38,39|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Октябрь |      9     |38 760|1 140|  26,47| 23 871| 1 403|  42,00|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Ноябрь  |     10     |38 760|1 140|  29,41| 22 468| 1 321|  45,40|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Декабрь |     11     |38 760|1 140|  32,35| 21 147| 1 243|  48,60|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |2008                                                             |
   +————————T————————————T——————T—————T———————T———————T——————T———————+
   |Январь  |     12     |38 760|1 140|  35,29| 19 904| 1 170|  51,62|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Февраль |     13     |38 760|1 140|  38,23| 18 734| 1 101|  54,46|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Март    |     14     |38 760|1 140|  41,17| 17 633| 1 036|  57,13|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Апрель  |     15     |38 760|1 140|  44,11| 16 597|   975|  59,64|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Май     |     16     |38 760|1 140|  47,05| 15 622|   918|  62,00|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Июнь    |     17     |38 760|1 140|  50,00| 14 704|   864|  64,23|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Июль    |     18     |38 760|1 140|  52,94| 13 840|   813|  66,32|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Август  |     19     |38 760|1 140|  55,88| 13 027|   765|  68,29|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Сентябрь|     20     |38 760|1 140|  58,82| 12 262|   721|  70,15|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Октябрь |     21     |38 760|1 140|  61,76| 11 541|   678|  71,90|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Ноябрь  |     22     |38 760|1 140|  64,70| 10 863|   638|  73,54|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Декабрь |     23     |38 760|1 140|  67,64| 10 225|   601|  75,09|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |2009                                                             |
   +————————T————————————T——————T—————T———————T———————T——————T———————+
   |Январь  |     24     |38 760|1 140|  70,58|  9 624|   565|  76,55|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Февраль |     25     |38 760|1 140|  73,52|  9 059|   532|  77,92|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Март    |     26     |38 760|1 140|  76,47|  8 527|   501|  79,21|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Апрель  |     27     |38 760|1 140|  79,41|  8 026|   472|  80,43|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Май     |     28     |38 760|1 140|  82,35|  7 554| 1 079|  83,23|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Июнь    |     29     |38 760|1 140|  85,29|  7 554| 1 079|  86,03|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Июль    |     30     |38 760|1 140|  88,24|  7 554| 1 079|  88,83|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Август  |     31     |38 760|1 140|  91,18|  7 554| 1 079|  91,63|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Сентябрь|     32     |38 760|1 140|  94,12|  7 554| 1 079|  94,43|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Октябрь |     33     |38 760|1 140|  97,06|  7 554| 1 079|  97,23|
   +————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+———————+
   |Ноябрь  |     34     |38 760|1 140| 100,00|  7 554| 1 079| 100,00|
   L————————+————————————+——————+—————+———————+———————+——————+————————
   

Таблица 2

Сумма амортизации, начисленной

за весь срок полезного использования компьютера

руб.

     
   ——————————————T———————————————————T—————————————————T————————————¬
   |     Год     |   Линейный метод  | Нелинейный метод|   Разница  |
   +—————————————+———————————————————+—————————————————+————————————+
   |2007         |       12 540      |      18 856     |   —6 316   |
   +—————————————+———————————————————+—————————————————+————————————+
   |2008         |       13 680      |      10 280     |    3 400   |
   +—————————————+———————————————————+—————————————————+————————————+
   |2009         |       12 540      |       9 624     |    2 916   |
   +—————————————+———————————————————+—————————————————+————————————+
   |Итого        |       38 760      |      38 760     |        0   |
   L—————————————+———————————————————+—————————————————+—————————————
   

В частности, для третьего месяца начисления амортизации (апрель 2007 г.) этот показатель составит: при линейном методе СПС3 = 5,88 + (1140 : 38 760 х 100%) = 5,88 + 2,94 = 8,82%; при нелинейном методе СПС3 = 11,41 + (2018 : 38 760 х 100%) = 11,41 + 5,21 = 16,62%. Данные расчеты подтверждают, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств организации: в первый год эксплуатации компьютера в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, списывается 48,6% его первоначальной стоимости, а по истечении половины срока полезного использования объекта - 64,23% (50% - при линейном методе), что позволяет временно уменьшить налоговые изъятия и увеличить собственные средства организации. Именно поэтому предоставляемую возможность ускоренного списания стоимости основных средств в целях налогообложения прибыли можно рассматривать как налоговую льготу. Таким образом, для организации, планирующей приобрести большое количество новых объектов основных средств с коротким сроком полезного использования, применение нелинейного метода начисления амортизации представляется наиболее выгодным. Вместе с тем необходимо помнить, что при выборе нелинейного метода возникают различия по начислению амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, поскольку его применение разрешено только для целей налогообложения прибыли. Амортизацию же этим методом придется начислять по всей группе однородных объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования. Е.А.Бадеева К. т. н., доцент кафедры "Бухгалтерский учет, налогообложение и аудит" Пензенского государственного университета Подписано в печать 22.01.2007 ————