"Налоговая политика и практика", 2007, N 2

О МЕТОДИКЕ ПРОВЕРКИ НДС В СФЕРЕ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ

Необходимым признаком действенной системы налогового контроля является применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных мероприятий, так и на прочной законодательной базе.

В настоящее время основным документом, регламентирующим порядок осуществления налоговых проверок, является НК РФ. Несмотря на то что текст документа неоднократно подвергался изменениям и дополнениям, он по-прежнему не лишен спорных моментов, осложняющих проведение мероприятий налогового контроля.

Поэтому одним из направлений совершенствования контрольной работы, по нашему мнению, могла бы стать разработка методических рекомендаций по проведению налоговой проверки организаций различных отраслей в части своевременного и правильного исчисления и уплаты ими обязательных платежей в бюджет.

И здесь особое внимание должно уделяться так называемым криминогенным отраслям финансово-хозяйственной деятельности, например розничной торговле <1>. Следует также учитывать значимость данной отрасли для формирования бюджетов разных уровней. Так, по величине налоговых поступлений в консолидированный бюджет торговля занимает третье, а в федеральный бюджет - второе место среди основных отраслей экономики <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Выявленные налоговые правонарушения в такой сфере деятельности, как внутренняя торговля и оказание услуг, составили 67,1%; для сравнения: в строительстве - 15,07; кредитно-финансовой сфере - 8,28; на транспорте - 5,02; во внешнеэкономической деятельности - 4,21; при реализации производственной продукции - 0,32% (см.: Платонова Л.В. Налоговая преступность. Социально-психологическая и криминологическая характеристики. М., 2005. С. 19).

<2> Крамарев А.Н. Стратегия завоевания международными розничными сетями региональных рынков / www.torgresh.ru/p154/html.

В то же время результаты исследований свидетельствуют о неадекватности сумм налоговых поступлений экономическим показателям хозяйственной деятельности организаций (растут финансовые вложения, вводятся новые основные фонды), что говорит о значительной доле теневого сектора.

Среди налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверок организаций розничной торговли, наибольший удельный вес занимают правонарушения, связанные с неправомерным возмещением НДС.

Именно из-за опережающих темпов роста возмещений НДС, в том числе с использованием мошеннических схем, над темпами роста начислений замедляются темпы роста поступлений налога в федеральный бюджет <3>. При этом именно на организации оптовой и розничной торговли приходится наибольший удельный вес вычетов в начислениях (35% в общей сумме вычетов).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подробнее см.: Подлесных М.М. НДС: анализ поступления и начисления, динамика вычетов // Налоговая политика и практика. 2006. N 12. С. 16 - 19. В связи с этим предлагается рассмотреть следующий механизм проверки правильности исчисления и принятия к вычету данного налога. Работы по проверке НДС можно разделить на два этапа: - предварительная оценка применяемой в организации торговли системы исчисления НДС; - проверка правильности учета НДС по приобретаемым ценностям, работам, услугам и правомерности налоговых вычетов. Предварительная оценка начинается с общего анализа элементов налогообложения и определения факторов, влияющих на налоговые показатели. Так, изучению подлежат операции, при проведении которых наиболее велик риск возникновения ошибок (как правило, наибольшее количество искажений в связи с исчислением НДС встречается при использовании организацией неденежных форм расчетов, в том числе зачета взаимных требований, бартерных операций, оплаты векселями и т.п.), либо операции, освобождаемые от налогообложения, а также документы, подтверждающие право организации на освобождение от уплаты налога или применение налоговых вычетов. Напомним, что организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ), либо право на уменьшение общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Действующее налоговое законодательство определяет условия, выполнение которых необходимо для предъявления НДС к вычету: - наличие счета-фактуры поставщика на приобретенный товар; - принятие к учету приобретенного товара; - осуществление в соответствующем налоговом периоде налогооблагаемых операций. Далее следует установить, какие формы расчетов с поставщиками применяются в организации (безналичные (Кт 51 "Расчетный счет"), наличные (Кт 50 "Касса"), товарообменные (Кт 90 "Продажи"), ценными бумагами (Кт 91 "Прочие доходы и расходы")), и составить список постоянных поставщиков. Основные объемы поставок, как правило, приходятся именно на сделки с постоянными поставщиками. Поскольку операции по этим поставкам осуществляются типовые, они могут проверяться выборочно методом прослеживания по нескольким видам товаров. Кроме того, организации-поставщики с большими объемами поставок более качественно оформляют свои первичные документы. Поэтому чем крупнее поставщик, тем меньший объем выборки можно использовать, больше внимания уделяя разовым сделкам. Одновременно следует проверить проводки по счетам расчетов с поставщиками (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), поскольку в целях уклонения от уплаты НДС возможны случаи оформления различных счетов-фактур для покупателя и продавца, а также осуществление фиктивных сделок по закупке товаров с целью незаконного возмещения из бюджета НДС. Так, сумма остатка по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на конец месяца не должна превышать 15,25% суммы кредитового остатка по счетам 71, 60, 76 (по этим счетам сальдо должно быть развернутое), иначе можно сделать вывод о возможном занижении или неправильном определении (если в организации не ведется аналитический учет по счету 19 в разрезе контрагентов) суммы НДС к вычету. В последнем случае при определении сумм кредитовых остатков по счетам 71, 60, 76 следует исключить суммы, относящиеся к контрагентам, не являющимся плательщиками НДС. При этом сумма остатка по счету 19 должна быть больше или равна 9,09% и меньше или равна 15,25% суммы кредитового остатка по счетам 71, 60, 76 (по плательщикам налога). Если сумма остатка по счету 19 окажется меньше 9,09% суммы кредитового остатка по счетам 71, 60, 76 (по плательщикам налога), значит излишне принята сумма НДС к вычету, если больше 15,25%, то не вся сумма НДС принята к вычету, т.е. завышена сумма налога к уплате. При проведении проверки необходимо отследить данные по цепочке: накладная - приходный документ организации - счет-фактура - журнал учета полученных счетов-фактур - документ на оплату. Обязательное ведение журнала учета полученных счетов-фактур предусмотрено ст. 169 НК РФ. Отсутствие счетов-фактур и (или) записей о них в книге покупок свидетельствует о необоснованном отнесении суммы НДС в дебет счета 19 (завышена сумма остатка по этому счету), т.е. о нарушении методики учета НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям. В журнале учета должны быть отмечены все счета-фактуры, полученные от поставщиков, как оплаченные, так и неоплаченные, а в книге покупок - только оплаченные. Счета-фактуры, не оплаченные к концу отчетного периода, подлежат хранению в неподшитом виде. Именно сумма этих неоплаченных счетов-фактур подтверждает на конец отчетного периода кредиторскую задолженность поставщикам и сальдо по счету 19. Таким образом, по журналу учета полученных счетов-фактур можно проверить величину дебетового оборота по счету 19, а по книге покупок - сумму кредитового оборота по этому же счету за проверяемый период. Далее необходимо определить суммы оплаты контрагентам по бухгалтерским записям: 1) Дт 60 Кт 90, 91, 50, 51, 52, 55, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 76, 79; 2) Дт 71 Кт 50, 51, 52, 55, 76, 79; 3) Дт 76 Кт 90, 91, 50, 51, 52, 55, 58, 60, 62, 71, 76, 79; 4) Дт 68 Кт 19. При этом сумма бухгалтерской записи 4 должна быть меньше или равна 15,25% суммы бухгалтерских записей 1 - 3, в ином случае можно сделать вывод об излишнем принятии НДС к вычету. Кроме того, следует проконтролировать путь движения товаров для подтверждения факта их реализации, а не выбытия по иным основаниям (недостача, порча, передача для собственных непроизводственных нужд и т.д.). Любое движение товаров, кроме списания в дебет счетов реализации (счет 90) или издержек обращения (счет 44 "Расходы на продажу"), не допускает формирования вычета по НДС. При наличии записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" следует установить, производилось ли соответствующее восстановление сумм НДС путем сторнировочной записи, если налог уже был принят к вычету в предыдущем отчетном периоде, или путем записи по кредиту счета 19 с отнесением суммы налога на тот же счет, на котором учтена стоимость товаров. Данные синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности должны проверяться и анализироваться путем сопоставления со сведениями, содержащимися в налоговой отчетности. Отсутствие взаимоувязки показателей расчета (налоговой декларации) с данными бухгалтерского учета будет свидетельствовать о нарушении бухгалтерского и (или) налогового законодательства. Е.В.Егорова Старший преподаватель Академии экономической безопасности МВД России Подписано в печать 22.01.2007 ————