"Налоговая политика и практика", 2007, N 2

ПРОЦЕДУРА ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

(С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ, ВСТУПИВШИХ В СИЛУ С 01.01.2007) <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Имеется в виду Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Комплекс правовых норм, регулирующих процедуру привлечения к налоговой ответственности, можно отнести к процессуальным нормам налогового права. В составе налогового законодательства Российской Федерации нет налогового процессуального кодекса - материальные и процессуальные нормы налогового права объединены в Налоговом кодексе РФ.

Общий и специальный порядок производства

по делам о налоговых правонарушениях

В процессе привлечения к налоговой ответственности можно выделить несколько стадий: обнаружение признаков совершенного правонарушения; фиксация обстоятельств совершения налогового правонарушения; сбор доказательств и квалификация деяния; рассмотрение материалов дела о налоговом правонарушении и принятие решения по существу; обжалование принятого решения (пересмотр дела); исполнение вступившего в силу решения налогового органа.

В рамках каждой стадии осуществляются самостоятельные процессуальные действия, которые направлены на закрепление результатов соответствующего этапа процесса привлечения к ответственности. В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, при проведении налогового контроля составляются протоколы (п. 1 ст. 99 НК РФ).

Привлечение к налоговой ответственности является следствием выявленных в ходе мероприятий налогового контроля нарушений законодательства о налогах и сборах. Таким образом, процесс налогового контроля и процесс привлечения к налоговой ответственности тесно взаимосвязаны.

Процесс привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности начинается с составления акта по результатам мероприятий налогового контроля.

Акт налогового органа, составляемый по результатам мероприятий налогового контроля, - это процессуальный документ, в котором должностными лицами налоговых органов фиксируются в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля (пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ).

С 01.01.2007 налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за налоговые правонарушения (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) также в ходе иных, помимо налоговых проверок, мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 100.1 НК РФ). В этом случае при обнаружении признаков совершенного правонарушения ст. 101.4 НК РФ предусматривает составление специального акта должностным лицом налогового органа. Форма акта и Требования к его составлению устанавливаются ФНС России <2> (п. 3 ст. 101.4 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Форма акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@.

Порядок производства по данной категории дел регулируется специальной ст. 101.4 НК РФ. Отличия от общего порядка, установленного в ст. 101 НК РФ, состоят в следующем. Налоговый орган не вправе применять обеспечительные меры для исполнения решения о привлечении к ответственности, а также назначать дополнительные мероприятия налогового контроля. Кроме того, процедура привлечения к ответственности, установленная в ст. 101.4 НК РФ, менее формализованная.

Интересно, что в ст. 101.4 НК РФ не указан срок, по истечении которого принятое решение вступает в силу. По-видимому, законодатель исходил из того, что положения ст. 101 НК РФ, имеющие общий характер, распространяются на весь процесс привлечения к налоговой ответственности, за исключением специальных правил, установленных в ст. 101.4 НК РФ. Это означает, что решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое в соответствии с положениями ст. 101.4 НК РФ, вступает в силу и подлежит обжалованию в общем порядке, указанном в ст. ст. 101 и 101.2 НК РФ.

Таким образом, можно сказать, что в налоговом праве имеются как общий, так и специальный порядок производства по делам о налоговых правонарушениях.

Не нужно также забывать, что налоговые органы вправе привлекать налогоплательщиков и к административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов. В этом случае составляется протокол об административном правонарушении и производство по делу осуществляется в порядке, установленном КоАП РФ (п. 15 ст. 101 НК РФ).

Как видно, российское законодательство различает налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых предусмотрена в гл. 16 НК РФ, и административные правонарушения в сфере налогов и сборов, ответственность за которые предусмотрена в гл. 15 КоАП РФ.

Судебная практика о процедурных нарушениях

Процесс привлечения к налоговой ответственности достаточно формализованная процедура. Нарушение налоговым органом установленных правил данной процедуры может служить основанием для признания незаконным соответствующего решения налогового органа. И наоборот, соблюдение процедурных правил служит гарантией прав налогоплательщика в процессе производства по делу о налоговом правонарушении.

Так, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности вышестоящим налоговым органом или судом (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Конкретный перечень нарушений требований НК РФ не устанавливается, хотя с 01.01.2007 в ст. 101 НК РФ включен перечень существенных процедурных условий, которые в обязательном порядке должны соблюдаться налоговым органом в процессе привлечения к налоговой ответственности. Именно нарушение данных условий будет безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

"К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения" (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

В то же время основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

В этом случае налогоплательщику потребуется доказывать существенность нарушений, наличие причинно-следственной связи между допущенными налоговым органом нарушениями в рамках производства по делу о налоговом правонарушении и принятием незаконного решения.

Оценивать последствия допущенных нарушений в процессе производства по делу о налоговом правонарушении будет, как следует из приведенной нормы, либо вышестоящий налоговый орган, либо арбитражный суд с учетом конкретных обстоятельств дела.

Это подтверждается в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Судебная практика выработала некоторые правила, нарушение которых служит основанием для признания незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности. Так, в решении о привлечении к ответственности обязательно должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, даны ссылки на документы и приведены иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2005 N А29-6148/2004а.

Иногда встречаются казусы: судьи делают вывод, что процедурные нарушения, допущенные в процессе привлечения к налоговой ответственности, не могут быть основанием, исключающим ответственность. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа, согласившись с тем, что налоговый орган нарушил процедуру привлечения к налоговой ответственности, все же сослался на ст. 109 "Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения": "Статья 109 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в числе которых нарушение налоговым органом процедуры привлечения к ответственности не предусмотрено" (Постановление от 18.08.2005 N А33-4162/03-С3-Ф02-3967/05-С1).

Очевидно, что в ст. 109 НК РФ указаны случаи, когда налоговая ответственность исключается в принципе, тогда как ст. 101 НК РФ используется, когда есть все основания для привлечения к налоговой ответственности. При этом процедурные нарушения, допущенные налоговым органом в ходе производства по делу о налоговом правонарушении, сами по себе влекут вынесение незаконного решения о привлечении к налоговой ответственности.

Нарушения правил проведения налоговой проверки также могут быть отнесены к процедурным нарушениям, допущенным в процессе привлечения налогоплательщика к ответственности. Поскольку контрольные мероприятия направлены на выявление нарушений налогового законодательства, их фиксация в установленном законом порядке - необходимое условие для применения мер государственного принуждения, разумеется при наличии к тому оснований <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2006 N Ф04-8886/2005(17756-А46-25).

Правильность составления решения по результатам проведения налоговой проверки - залог того, что контрольные мероприятия являются законным основанием для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности. Если в решении отсутствуют указания на период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка, и на виды налогов, по которым проводится проверка, это означает, что контрольные мероприятия не могут быть основанием для привлечения к налоговой ответственности <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2005 N Ф04-8517/2005(17326-А45-33).

Кроме того, в решении, принятом по результатам проверки, в обязательном порядке должны быть указаны срок, в течение которого налогоплательщик может обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Процедура привлечения к ответственности включает в себя обязанность налогового органа доказать наличие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения. Налоговый орган должен доказать вину; противоправность действий; конкретное деяние, запрещенное законом; правильно применить налоговую санкцию. Невыполнение данных обязанностей налоговым органом расценивается судами как нарушение процедуры привлечения к ответственности.

В частности, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что в решении "отсутствует изложение конкретных нарушений, которые свидетельствуют о том, что налогоплательщиком совершены виновные действия... Данное нарушение является существенным... несоблюдение инспекцией требований п. 3 ст. 101 НК РФ влечет невозможность сделать вывод о наличии либо отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения" (Постановление от 29.06.2006 N Ф04-2793/2006(22581-А70-7)).

Налоговые органы обязаны соблюдать установленный законом порядок формирования доказательной базы. Сбор доказательств также является частью процесса привлечения к налоговой ответственности. Так, судом принимаются только допустимые доказательства, добытые с соблюдением норм и правил действующего законодательства (ст. 68 АПК РФ). Иные доказательства признаются ненадлежащими и не могут быть положены в основу решения о привлечении к налоговой ответственности <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2006 N Ф04-2374/2006(20768-А46-23).

Отсутствие в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности ссылок на первичные или иные документы бухгалтерского учета и отчетности, подтверждающие совершение правонарушения, также расценивается арбитражными судами в качестве процедурных нарушений процесса привлечения к ответственности <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2004 N А64-1885/03-16.

Несмотря на то что в п. 3 ст. 100 НК РФ дается исчерпывающий перечень обязательных реквизитов, которые должны содержаться в акте налоговой проверки, нет прямого указания на то, что отсутствие хотя бы одного из данных реквизитов служит основанием для признания акта недействительным.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, непосредственно участвовавшими в налоговой проверке, руководителем (заместителем) налогового органа и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). То есть субъект проверки не обязан подписывать акт. В случае отказа от подписания акта лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, об этом делается соответствующая запись.

Подписание акта лицом, не принимавшим участия в налоговой проверке, является грубым нарушением процедуры проведения проверки. Данное обстоятельство само по себе влечет незаконность последующей процедуры привлечения к налоговой ответственности <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2005 N Ф09-3116/05-С2.

Неправильная квалификация налоговым органом деяния также является грубым процедурным нарушением, которое исключает взыскание налоговой санкции. Это означает отказ в привлечении к налоговой ответственности <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Неисполнение обязанности налогового органа по вручению акта налоговой проверки налогоплательщику - руководителю организации или иному уполномоченному лицу - расценивается судами как грубое нарушение правил оформления результатов налоговой проверки <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4710/06-С2.

Следует обратить внимание, что законодательство о налогах и сборах недостаточно четко устанавливает соотношение между нарушением процедурных правил и юридической силой решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного с формальными нарушениями.

Процедура вынесения решения. Обжалование решения

Основной этап привлечения к налоговой ответственности - принятие решения руководителем налогового органа по материалам контрольных мероприятий. Согласно ст. 101 НК РФ такое решение должно быть принято не позднее чем через 10 дней после истечения срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный 10-дневный срок может быть продлен налоговым органом, но не более чем на 1 месяц.

Пунктом 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщику предоставлено право в течение 15 дней со дня вручения акта подать возражения на акт налоговой проверки. Налогоплательщик может не воспользоваться этим правом, но в любом случае данный срок должен соблюдаться налоговым органом. Решение о привлечении к ответственности не может быть вынесено до истечения срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.

По данному вопросу имеется очень странное судебное мнение: "...невозможность представления возражений на акт проверки (ввиду одновременного вручения налогоплательщику акта проверки и решения о привлечении к ответственности. - О.П.) до вынесения налоговой инспекцией решения по результатам проверки не может служить основанием для признания данного решения недействительным" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 N А33-4162/03-С3-Ф02-3967/05-С1.

Но такое мнение следует признать ошибочным, поскольку налогоплательщик был лишен права представить объяснения или возражения: "О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно" (п. 1 ст. 101 НК РФ, в ред., действовавшей до 01.01.2007).

Это подтверждается и судебной практикой <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2005 N А56-43129/04. В процессе рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может прийти к выводу о необходимости получения дополнительных доказательств по делу. В этом случае назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля, которые проводятся не позднее чем в месячный срок (п. 6 ст. 101 НК РФ). Об этом выносится специальное решение. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В п. 6 ст. 101 НК РФ конкретизируются дополнительные мероприятия налогового контроля: ими могут выступать "истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы". После исследования всех материалов налоговой проверки руководитель налогового органа вправе принять одно из двух возможных решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Копия решения вручается лицу, в отношении которого оно вынесено, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Решение о привлечении к налоговой ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения налогоплательщику (представителю), в отношении которого оно было вынесено (п. 9 ст. 101 НК РФ). С 01.01.2007 вводится понятие апелляционной жалобы на принятое, но не вступившее в законную силу решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении) (не понятно, кто и по каким основаниям может обжаловать решение об отказе в привлечении к ответственности). Налогоплательщик должен подать апелляцию не позднее чем в 10-дневный срок со дня вручения принятого решения. Порядок подачи апелляционной жалобы на решение установлен в ст. 101.2 НК РФ. Подача апелляционной жалобы означает, что решение не вступит в силу до рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. По результатам рассмотрения апелляции вышестоящий налоговый орган вправе отменить, изменить или оставить без изменения принятое решение. Вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), "которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган" (п. 3 ст. 101.2 НК РФ) в течение 1 года (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ). Как видно, налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящем налоговом органе решение налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), как не вступившее в силу (апелляция), так и вступившее в силу. Различие в том, что подача апелляции сама по себе приостанавливает вступление в силу принятого решения, следовательно, решение не подлежит исполнению. Если же обжалуется вступившее в силу решение, налогоплательщик должен заявить ходатайство о приостановлении исполнения принятого решения до рассмотрения жалобы (п. 4 ст. 101.2 НК РФ). Порядок и сроки рассмотрения жалобы на действия налоговых органов указаны в ст. ст. 137 - 142 НК РФ. До вступления в силу решения о привлечении к ответственности налоговый орган вправе применить меры обеспечения исполнения решения. Они используются, "если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении" (п. 10 ст. 101 НК РФ). В этих целях налоговый орган принимает соответствующее решение, которое вступает в силу с момента принятия и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности. Если решение о привлечении к ответственности отменяется, то автоматически подлежит отмене и решение об обеспечительных мерах. Перечень возможных обеспечительных мер указан в п. 10 ст. 101 НК РФ. Обеспечительные меры могут быть отменены по инициативе налогового органа и до указанного срока их действия. По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры. Средством замены могут выступать следующие виды обеспечения, предоставляемые налогоплательщиком: банковская гарантия; залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленного в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ; поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ. С 01.01.2009 вводится обязательный порядок досудебного обжалования решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Следовательно, обращение в суд станет возможным только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе. До указанной даты налогоплательщик вправе самостоятельно избрать способ защиты своего права: обращаться сразу в суд либо сначала обратиться в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 138 НК РФ). Вступление решения о привлечении к ответственности в силу означает право налогового органа требовать от налогоплательщика уплаты налоговой санкции. Налоговый орган обязан направить в адрес налогоплательщика требование об уплате налоговой санкции в порядке, предусмотренном ст. 69 НК РФ. Требование подлежит исполнению налогоплательщиком не позднее чем в 10-дневный срок со дня получения, если иной срок не установлен в требовании (абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ). С 01.01.2007 вводится внесудебный порядок взыскания налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей (за исключением случаев, перечисленных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Когда к налоговой ответственности привлекается физическое лицо, а также в случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, налоговый орган обращается с иском в суд (п. 1 ст. 104 НК РФ). С 01.01.2007 вводится правило, ранее не известное налоговому праву: лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ). Поскольку согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, возможность квалификации деяния как совершенного с отягчающим обстоятельством теперь ограничивается временными рамками. Таким образом, по истечении срока 12 месяцев с момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности прекращается действие неблагоприятных последствий совершения правонарушения. Как известно, возможность привлечения к налоговой ответственности ограничивается сроком давности. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 года (п. 1 ст. 113 НК РФ). С 01.01.2007 течение срока давности может быть приостановлено в случае, "если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации" (п. 1.1 ст. 113 НК РФ). Закон указывает только основания, причем достаточно в общих фразах, для приостановления течения срока давности, но не устанавливает механизм реализации данного правила. Каким образом эта норма будет применяться? Нужно ли будет выносить специальное решение о приостановлении срока давности или налоговый орган в процессе привлечения к налоговой ответственности оценит действия налогоплательщика на предмет наличия в них активного противодействия проведению проверки? Эти вопросы остаются открытыми. * * * В заключение хотелось бы отметить целесообразность введения самостоятельной главы НК РФ, в которой бы более полно и четко были прописаны процессуальные вопросы привлечения к налоговой ответственности. В настоящее время эти нормы содержатся в разных главах НК РФ, что не совсем корректно. О.В.Пантюшов Юрист ООО "Эрсгард" Подписано в печать 22.01.2007 ————