"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 2

УСТАНОВЛЕНИЕ И ВВЕДЕНИЕ МЕСТНЫХ НАЛОГОВ

В данной статье, посвященной рассмотрению порядка правового регулирования и перспектив развития системы местных налогов в РФ, анализируются проблемы, возникающие в связи с установлением и введением местных налогов, и предлагаются направления совершенствования указанных процедур.

Категории "установление" и "введение налога" вызывают неподдельный исследовательский интерес, который во многом обусловлен отсутствием в налоговом законодательстве однозначной трактовки данных терминов.

Так, по мнению Е.М. Ашмариной, налоговые платежи могут устанавливаться только на уровне Федерации федеральным законом или Налоговым кодексом РФ. Следует говорить не об установлении налога на уровне субъектов Федерации или местном уровне, а о том, что законодательством субъекта Федерации (муниципального образования) вводится налог согласно установленному законодательством перечню, уточняя его основные элементы <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Ашмарина Е.М. Некоторые вопросы разграничения налоговой компетенции // Государство и право. 2002. N 12. С. 50.

По нашему мнению, такая точка зрения представляется спорной, так как и в Конституции РФ, и в НК РФ по отношению к местным налогам используется термин "установление налога". Кроме того, в компетенции органов власти муниципальных образований находится установление элементов налогообложения, таких как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, без которых невозможно введение местного налога.

Небезынтересна позиция С.Г. Пепеляева, который также разграничивает понятия "установление" и "введение налога". По его мнению, "местные налоги могут устанавливаться как высшим представительным органом, так и соответствующим местным органом власти, но вводиться только решением, принятым на местном уровне" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Основы налогового права: Учеб.-практ. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1996. С. 37.

Полагаем, что введение местного налога должно быть осуществлено как на федеральном, так и на муниципальном уровнях (а в определенных НК РФ случаях - на уровне субъектов РФ).

Согласимся с Ю.Л. Смирниковой, которая трактует термин "установление налогов" в двух аспектах: как первичное (базовое) и вторичное (производное) установление налогов. Первичное установление налогов осуществляется на федеральном уровне и подразумевает перечисление федеральным законом (НК РФ) исчерпывающего перечня федеральных, региональных и местных налогов, а также описание всех элементов налогообложения. Вторичное (производное) установление налогов осуществляется соответственно на региональном либо местном уровне органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления самостоятельно в определенных федеральным законом пределах <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подробнее см.: Смирникова Ю.Л. Финансово-правовой статус субъектов РФ: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 2002. С. 132.

По нашему мнению, установление местного налога состоит из нескольких этапов и характеризуется вариативностью. Различия в установлении налога обусловлены тем, что в настоящее время помимо НК РФ действует Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".

1. Установление местного налога на федеральном уровне. В настоящее время оно осуществляется в нескольких вариантах.

Первый вариант заключается в принятии двух федеральных законов, одновременно регулирующих установление одного и того же местного налога. По первому варианту федеральный законодатель принимает НК РФ, в ст. 15 которого устанавливается перечень местных налогов. Также принимается закон, в котором определяются элементы налогообложения по местному налогу. Им является Закон РФ N 2003-1, которым регламентируются следующие элементы: плательщики налога, объекты налогообложения, налоговая база, предельные налоговые ставки, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты, а также устанавливаются налоговые льготы и порядок их применения.

Второй вариант установления налога на федеральном уровне заключается в принятии одного федерального закона (НК РФ), где предусматривается перечень местных налогов и в обязательном порядке определяются такие элементы налогообложения, как налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления. Кроме того, федеральный законодатель также устанавливает предельные налоговые ставки, порядок и сроки уплаты (общие требования), а также может установить налоговые льготы, основания и порядок их применения (ст. 12 НК РФ). На федеральном уровне такой вариант установления налога действует с 01.01.2005 для земельного налога.

В связи с отсутствием на федеральном уровне единых требований по порядку установления местных налогов считаем целесообразным завершение кодификации налогового законодательства, приведения к единым требованиям порядка установления местных налогов. Местные налоги на федеральном уровне должны устанавливаться одним федеральным законом - НК РФ.

2. Установление местных налогов на уровне представительных органов местного самоуправления, законодательных (представительных) органов государственной власти г. г. Москвы и Санкт-Петербурга. Этот этап также состоит из нескольких вариантов.

Первый вариант установления местного налога обусловлен принятым на федеральном уровне Законом РФ N 2003-1. Установление местного налога на муниципальном уровне по такому варианту означает принятие нормативного правового акта представительным органом муниципального образования, в котором должны быть соблюдены требования об элементах налогообложения, предусмотренные настоящим Законом. В частности, Законом РФ N 2003-1 предусматривается право представительных органов муниципального образования на установление таких элементов налога, как дифференцированные ставки в пределах, установленных Законом; налоговые льготы, основания для их использования. При этом следует отметить, что Закон N 2003-1, в отличие от ст. 12 НК РФ, не предоставляет права муниципальным образованиям устанавливать порядок и сроки уплаты налога. В связи с этим возникает вопрос, какой нормативный правовой акт должен действовать, если отсутствуют единые требования к установлению данного налога. Этот вопрос был предметом обсуждения в Определении Конституционного Суда РФ от 06.11.2003 N 386-О, в котором было предусмотрено, что по тем местным налогам, которые были приняты до введения в действие части первой НК РФ, положения ст. 12 Кодекса, содержащей требования к актам представительного органа местного самоуправления, которыми устанавливается местный налог, и п. 1 ст. 17, определяющего общие условия установления налогов и сборов, не применяются.

Второй вариант установления местного налога представительным органом местного самоуправления обусловлен вступлением с силу гл. 31 НК РФ о земельном налоге. Представительные органы местного самоуправления принимают нормативный правовой акт о земельном налоге, в котором имеют право устанавливать следующие элементы налога в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Третий вариант установления местного налога распространяется на внутригородские муниципальные образования г. г. Москвы и Санкт-Петербурга. Местные налоги в городах федерального значения устанавливаются законами этих субъектов РФ в соответствии с главой НК РФ о земельном налоге и требованиями ст. 12, п. 1 ст. 17 НК РФ. В соответствии со ст. 12 Кодекса законодательные (представительные) органы государственной власти г. г. Москвы и Санкт-Петербурга имеют право устанавливать следующие элементы налога в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы, основания и порядок их применения. С 01.01.2005 по такому варианту установлен земельный налог в г. Москве Законом от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге". В нем регламентируются налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей в пределах, предусмотренных гл. 31 НК РФ, а также налоговые льготы. А с 01.01.2006 установлен земельный налог в г. Санкт-Петербурге Законом от 28.11.2005 N 611-86 "О земельном налоге в Санкт-Петербурге и о внесении дополнения в Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах". В Законе регулируются налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу, налоговые льготы.

Неоднозначность подходов законодателя указывает на необходимость завершения кодификации налогового законодательства и приведения его к единым требованиям.

Исходя из изложенного, предлагаем под установлением местного налога понимать принятие представительным органом муниципального образования нормативного правового акта о местном налоге или законодательным (представительным) органом государственной власти г. г. Москвы и Санкт-Петербурга - закона о местном налоге, в которых в порядке и в пределах, предусмотренных НК РФ, определяются элементы налогообложения, такие как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Введение местного налога, полагаем, также состоит из нескольких этапов.

1. Введение местного налога на федеральном уровне. Оно может быть связано с вступлением в юридическую силу нового местного налога; вступлением в юридическую силу изменений, касающихся действующего местного налога; отменой действующих местных налогов и т.д.

На сегодняшний день существует несколько вариантов введения местного налога на федеральном уровне.

Первый вариант связан с Законом РФ N 2003-1. Порядок его введения регламентируется Постановлением Верховного Совета РСФСР <4>, в соответствии с которым налог на имущество физических лиц вводится с 01.01.1992, т.е. с 1 января года, следующего за годом принятия Закона. Что же касается изменений, которые вносились в настоящий Закон, то единообразия по вступлению их в силу не отмечается. В отношении налога на имущество физических лиц предусматриваются два варианта вступления в силу изменений: вступление федеральных законов в силу с 1 января года, следующего за годом принятия такого закона; вступление изменений в силу со дня официального опубликования (в последнее время используется данный вариант). Более того, анализ законов, которыми вносились изменения в налог на имущество физических лиц после вступления в силу части первой НК РФ, также показал, что положения ст. 5 Кодекса не распространяются на порядок вступления в силу изменений в налоге на имущество физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Постановление ВС РСФСР от 09.12.1991 N 2004-1 "О порядке введения в действие Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц".

Второй вариант введения местного налога на федеральном уровне предусмотрен в ст. 5 НК РФ. В отношении порядка вступления в силу федеральных законов о налогах установлено несколько правил:

1) относительно вступления в юридическую силу новых налогов;

2) относительно вступления в юридическую силу изменений и дополнений в отношении действующих налогов.

Порядок вступления в силу новых местных налогов предусматривается в п. 1 ст. 5 НК РФ: федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Анализ указанной нормы показывает, что порядок вступления в силу федеральных законов, вводящих новые налоги, безотносителен к тому, вводятся ли федеральным законом новые федеральные налоги (сборы) или региональные и местные налоги. Более того, порядок вступления в силу нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о новых местных налогах, законов представительных органов государственной власти субъекта РФ о новых региональных налогах также не отличается от порядка вступления в силу федеральных законов о новых федеральных, региональных и местных налогах.

В связи с этим на практике возникают проблемы со своевременным вступлением в силу нормативных правовых актов о новых местных налогах, которые должны быть приняты представительными органами муниципальных образований. Все дело в том, что при принятии новых глав НК РФ федеральный законодатель может принимать и опубликовывать такие главы, например, 30 ноября (это максимальный срок для принятия и опубликования главы для вступления данного налога в юридическую силу с 1 января следующего финансового года). Такая ситуация возникла с принятием гл. 31 НК РФ. На практике принятие представительным органом муниципального образования нормативного правового акта о земельном налоге в соответствии с федеральным законодательством и вступление его в силу было затруднено, так как в соответствии с требованиями п. 1 ст. 5 НК РФ представительный орган муниципального образования должен был принять нормативный правовой акт о земельном налоге и опубликовать его не позднее 30.11.2004, чтобы он вступил в силу с 01.01.2005. Закон, который вносил изменения в НК РФ <5>, был опубликован в "Российской газете" только 30.11.2004, т.е. представительные органы местного самоуправления получили возможность ознакомиться с информацией о земельном налоге только в этот день. При таком подходе установление земельного налога и вступление его в силу с 01.01.2005 было практически невозможно. Следовательно, большинство муниципальных образований получили право на введение земельного налога в соответствии с требованиями гл. 31 НК РФ только с 01.01.2006 <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

<6> Однако в Москве был принят Закон г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге", который официально опубликован 30.11.2004 и введен в действие с 01.01.2005.

Вторая проблема может быть связана с принятием главы НК РФ, например, в начале ноября, когда у муниципального образования еще есть возможность до 30 ноября своевременно принять и опубликовать акт. Однако в таком случае акт принимается на скорую руку, в связи с чем установление налоговых ставок, льгот может оказаться непродуманным и нарушающим основополагающие начала налогового законодательства.

В связи с этим мы предлагаем установить следующие два правила относительно порядка вступления в силу таких федеральных законов:

1. Федеральные законы, устанавливающие новые федеральные налоги, сборы, должны вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (т.е. мы предлагаем оставить тот порядок, который предусмотрен ст. 5 НК РФ).

2. Федеральные законы, устанавливающие новые региональные, местные налоги, должны вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее трех месяцев со дня их официального опубликования. Увеличение срока с одного до трех месяцев позволит в течение двух месяцев внести изменения в нормативные правовые акты представительных органов государственной власти, органов местного самоуправления в части установления новых региональных, местных налогов и обеспечит не только своевременное их вступление в силу, но и будет способствовать обеспечению более стабильной системы налогов и сборов РФ.

Порядок вступления в силу федеральных законов, в которых предусматриваются изменения (дополнения) в отношении действующих налогов, также регламентируется ст. 5 НК РФ: акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Мы предлагаем установить следующие два правила:

1) нормативные правовые акты РФ о федеральных налогах должны вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;

2) федеральные законы о региональных и местных налогах должны вступать в силу не ранее чем по истечении трех месяцев со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

2. Введение местного налога на муниципальном уровне (на уровне субъектов РФ - в городах федерального значения). Оно связано с принятием нормативного правового акта представительного органа муниципального образования (закона представительного органа города федерального значения), в котором определяется порядок вступления в силу нормативного правового акта, устанавливающего новый местный налог, или порядок вступления в силу изменений, дополнений в нормативный правовой акт о действующем местном налоге. Порядок вступления в силу таких актов в действующем законодательстве аналогичен тому порядку, который предусмотрен для федеральных законов. Представляется целесообразным сохранить действующий порядок вступления в силу таких актов.

С 01.01.2006 большинство муниципальных образований смогли впервые ввести в соответствии со ст. 5 НК РФ новый земельный налог, но при этом они должны были соблюсти два условия:

1) принять нормативный правовой акт в 2005 г.;

2) опубликовать такой акт не позднее 30.11.2005.

Анализ нормативных правовых актов представительных органов большинства муниципальных образований о новом земельном налоге позволяет сделать вывод, что сроки вступления в силу таких актов соответствуют требованиям ст. 5 НК РФ <7>. В то же время в ряде муниципальных образований органами местного самоуправления не всегда выполняются требования налогового законодательства - текст соответствующих нормативных правовых актов официально не публикуется или порядок вступления в силу не соответствует требованиям ст. 5 НК РФ <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Решение районного собрания муниципального образования Корсаковского района от 17.11.2005 N 7 "Об установлении земельного налога" // Восход. 2005. 24 ноября. N 133(9761); Постановление Городского собрания депутатов г. Якутска от 25.10.2005 N 37-5 "Об утверждении положения об установлении ставок земельного налога, порядка и сроков уплаты земельного налога на территории муниципального образования "г. Якутск" // Эхо столицы. 2005. N N 161 - 163; Решение районного собрания муниципального образования "Биробиджанский район" Еврейской автономной области от 18.11.2005 N 94 "О земельном налоге на территории Биробиджанского муниципального района" // Биробиджанский район. 2005. N 23; Решение Думы г. Владивостока от 28.10.2005 N 108 "О земельном налоге в г. Владивостоке" // Вестник Думы г. Владивостока. 2005. N 15; Решение Думы г. Благовещенска от 29.09.2005 N 4/32 "Об утверждении Положения о земельном налоге в г. Благовещенск" // Благовещенск. 2005. N 41 и т.д. <8> См., например, Решение Городской думы г. Комсомольска-на-Амуре от 05.06.2000 N 48 "О местных налогах на территории г. Комсомольска-на-Амуре" (с изм.). Решение вступило в силу с момента официального опубликования. Таким образом, под введением нового местного налога мы предлагаем понимать порядок вступления в силу нормативного правового акта представительного органа муниципального образования о местном налоге (закона представительного органа города федерального значения) не ранее 1 января года, следующего за годом его принятия, но не ранее одного месяца со дня его официального опубликования в соответствии с принятым федеральным законом, вносящим изменения в НК РФ в части установления новых местных налогов, который вступает в силу не ранее 1 января года, следующего за годом его принятия, но не ранее трех месяцев со дня его официального опубликования. Под введением изменений о местных налогах предлагаем понимать порядок вступления в силу нормативного правового акта представительного органа муниципального образования о местном налоге (закона представительного органа города федерального значения), вносящего изменения в местный налог, за исключением внесения изменений в части установления новых местных налогов, не ранее одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу в соответствии с принятым федеральным законом о местном налоге, вносящим изменения в НК РФ, который вступает в силу не ранее чем по истечении трех месяцев со дня его официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему местному налогу. Итак, подытоживая вышесказанное, можно сделать следующие выводы: 1) установление и введение налога не являются тождественными понятиями; 2) установление и введение налога не совпадают по времени и характеризуются вариативностью. Установление и введение налога состоят из двух этапов: первый - установление (введение) налога на федеральном уровне, второй - на местном уровне (на региональном уровне в отношении внутригородских муниципальных образований); 3) необходимо внести изменения в ст. 5 НК РФ и изложить п. 1 ст. 5 в новой редакции: "Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. 1. Федеральные законы о федеральных налогах, законы субъектов РФ о региональных налогах и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Федеральные законы о региональных и местных налогах вступают в силу не ранее чем по истечении трех месяцев со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Нормативные правовые акты РФ о федеральных сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых федеральных налогов и сборов, а также законы субъектов РФ о налогах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, вводящие соответственно региональные и местные налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых региональных и местных налогов, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее трех месяцев со дня их официального опубликования". Н.А.Богуславская К. ю. н., старший преподаватель кафедры конституционного и административного права юридического факультета Хабаровской государственной академии экономики и права Подписано в печать 22.01.2007 ————