"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 2

ВЗИМАНИЕ ПЕНЕЙ С НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ ЗА НЕУДЕРЖАНИЕ НДФЛ

Выводы, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05, вызвали неоднозначный отклик у налогоплательщиков, поскольку практически изменили сложившуюся судебную практику по данному вопросу. Так, на налогового агента была возложена обязанность по уплате пеней в целях восстановления потерь бюджета. В данной статье рассмотрены доводы как федеральных арбитражных судов до принятия этого Постановления, так и Президиума ВАС РФ, обосновывающие указанное решение.

В Постановлении от 16.05.2006 N 16058/05 Президиум ВАС РФ счел законным взыскание с налогового агента, не удержавшего налог на доходы физических лиц, помимо штрафа также и пеней за счет его денежных средств или иного имущества.

Требования законодательства о налогах и сборах в отношении обязанностей налоговых агентов содержатся в ст. ст. 24, 226 НК РФ и сводятся к следующему.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При этом в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В качестве меры ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов ст. 123 НК РФ предусмотрено взимание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Кроме того, налоговый агент за неисполнение обязанностей в личных интересах может быть привлечен к уголовной ответственности в соответствии со ст. 199.1 УК РФ.

Учитывая, что вышеназванным Постановлением Президиума ВАС РФ практически меняется ранее сложившаяся арбитражная практика по взиманию пеней с налоговых агентов при неудержании налога на доходы физических лиц, рассмотрим доводы, приводимые судами в качестве обоснования отсутствия оснований для возложения на налогового агента обязанности по уплате пени, и доводы ВАС РФ в пользу своих выводов об уплате пеней налоговым агентом.

Позиция судов до принятия Постановления N 16058/05

ФАС Западно-Сибирского округа. Согласно решению налогового органа, принятому по результатам проведения выездной налоговой проверки общества как налогового агента, обществу было предложено уплатить пени на сумму неудержанного и не перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц. Общество обжаловало решение налогового органа, и суд признал незаконным данное решение в части взимания пеней с налогового агента за неисчисленный и неудержанный налог, указав следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Следовательно, в отношении налогового агента на суммы неисчисленного и неудержанного налога начисление пеней не может производиться. Однако, в случае если налог был исчислен и удержан из доходов налогоплательщика, но не перечислен в бюджет, пеня подлежит взысканию с налогового агента (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 N Ф04-8497/2004(14585-А81-35)).

ФАС Московского округа. Решением налогового органа с общества как налогового агента были удержаны штраф и пени по налогу на доходы физических лиц. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным данного решения. Рассмотрев обстоятельства дела, суд признал незаконным решение налогового органа в части взыскания суммы налога на доходы физических лиц и пени по этому налогу.

Суд указал, что взыскать с налогового агента налог на доходы физических лиц можно только в том случае, если агент данный налог удержал, но не перечислил в бюджет. НК РФ предусмотрена ответственность налогового агента за невыполнение своих обязанностей по удержанию и (или) неперечислению налога, а именно штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Суд также отметил, что в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога на доходы с физических лиц за счет средств налогового агента не допускается. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налогов считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной. При таких обстоятельствах положения НК РФ, регулирующие порядок уплаты налога, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налога.

Пункт 5 ст. 75 НК РФ указывает, что пени подлежат уплате одновременно с уплатой причитающегося налога. Пунктом 1 ст. 46 НК РФ предусмотрена возможность взыскания с налогового агента налога, однако взыскание суммы неуплаченного налога может быть реализовано только в случае фактического удержания налоговым агентом причитающихся к уплате сумм налога. Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налогового агента не допускается, в силу п. 1 ст. 8 НК РФ, п. 1 ст. 45 НК РФ, п. 1 ст. 46 НК РФ у налогового органа отсутствовали правовые основания для взыскания за счет средств налогового агента не удержанного и не взысканного с физических лиц налога на доходы физических лиц, а следовательно, отсутствовали и основания для взыскания пеней с налогового агента (Постановление ФАС Московского округа от 10.04.2006 N КА-А40/2828-06).

ФАС Центрального округа. Суть спора между налоговым органом и налогоплательщиком состояла в том, что по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества как налогового агента по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогового агента к ответственности в виде штрафа и уплате пени.

Общество оспорило данное решение в арбитражном суде. Суд признал решение налогового органа в части взыскания пени по налогу недействительным по следующим основаниям.

Анализируя в совокупности положения ст. ст. 24 и 226 НК РФ, суд указал, что налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги, в связи с чем лишь в случае удержания суммы налога налоговый агент обязан перечислить в бюджет эту сумму и соответствующие пени, установленные ст. 75 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 27.10.2005 N А54-1576/2005-С2).

Таким образом, из вышеприведенного обзора судебной практики следует, что судами в основном были сформированы две позиции:

- в силу п. 9 ст. 226 НК РФ, запрещающего уплату налога за счет средств налогового агента, налоговый орган не вправе взыскивать пени с налогового агента, если он не исчислил и не удержал налог на доходы физических лиц;

- налоговый орган вправе взыскать пени с налогового агента в случае, если он произвел удержание налога на доходы физических лиц, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет.

Позиция Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ в порядке надзора рассмотрел судебные акты, принятые нижестоящими судами по следующему спору. Суть спора между налоговым органом и налоговым агентом состояла в том, что налоговый орган по результатам проверки общества как налогового агента по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц предложил налоговому агенту уплатить пени по названному налогу.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд, который удовлетворил требования налогового агента в части признания недействительным решения налогового органа об уплате налоговым агентом пеней по налогу на доходы физических лиц. Данное решение суда было поддержано кассационной инстанцией суда.

Рассмотрев в порядке надзора данные судебные акты, Президиум ВАС РФ отменил решения судов, указав, что суды неправильно применили следующие нормы законодательства.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу раньше, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

При этом ВАС РФ указал, что ссылка нижестоящих судов на п. 9 ст. 226 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В данном же случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней. Согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

При таких обстоятельствах Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов и отказал налоговому агенту в удовлетворении его требований о признании решения налогового органа недействительным в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, из вышеприведенного Постановления ВАС РФ следует, что основополагающими при взимании пеней с налогового агента по налогу на доходы физических лиц являются следующие обстоятельства:

- пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей налогового агента в силу ст. 226 НК РФ;

- взыскание пеней с налогового агента обеспечивает в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной уплаты налога на доходы физических лиц.

Учитывая это, полагаем необходимым обратиться к выяснению правовой природы пеней по налоговому законодательству.

В НК РФ пеня закреплена в гл. 11 "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов" наряду с залогом имущества, поручительством, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика. Объединение таких различных способов вызвано их общим целевым назначением, связанным с созданием дополнительных стимулов надлежащего исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2007) пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Согласно п. 7 ст. 75 НК РФ правила, предусмотренные данной статьей для налогоплательщиков, распространяются также и на налоговых агентов.

Следует обратить внимание, что среди других способов обеспечения уплаты налогов пеня отличается следующими особенностями:

- пеня предусматривает возложение на налогоплательщика (налогового агента) дополнительных имущественных обязательств, увеличивающих его задолженность перед государством (в ст. 58 НК РФ применяется термин "задолженность по пеням");

- пеня может применяться наряду с любыми другими способами обеспечения уплаты налогов;

- пеня является мерой, направленной на обеспечение возмещения ущерба государству от несвоевременной уплаты налога налогоплательщиком (налоговым агентом);

- пеня уплачивается независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, возникает вопрос, чем все-таки является пеня - способом обеспечения уплаты налога, санкцией за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности уплаты налога или платой за пользование денежными средствами, принадлежащими государству?

Как следует из п. 1 ст. 75 НК РФ, основанием для начисления пеней является просрочка налогового платежа, т.е. нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков уплаты налогов. В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

Согласно ст. 57 НК РФ при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пеню в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, законодатель обращает внимание на карательный характер уплаты пени.

Вместе с тем возникает вопрос, почему пеня, если она носит карательный характер, помещена в гл. 11 "Способы обеспечения уплаты налогов", а не в гл. 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений"? Статья 114 НК РФ относит к мерам ответственности (налоговым санкциям) только штраф.

Вопрос выяснения правовой природы пеней за неуплату налогов и сборов не раз становился предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Так, в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П КС РФ указал следующее.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).

В другом Постановлении - от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" - КС РФ указал, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Таким образом, из правовых позиций КС РФ и содержания ст. 75 НК РФ следует, что пеня является мерой, направленной на обеспечение полного возмещения ущерба государству от несвоевременной уплаты налога.

Следовательно, неблагоприятные последствия непоступления налога на доходы физических лиц в бюджет в виде уплаты пени закон возлагает на то лицо, которое обязано уплатить налог на доходы физических лиц. В данном случае такая обязанность прямо возложена на налогового агента ст. 226 НК РФ.

Вместе с тем, по нашему мнению, в Постановлении Президиума ВАС РФ нет ответа на ряд вопросов, поставленных нижестоящими судами, в том числе и на вопрос, что экономическую выгоду от использования не перечисленной в бюджет суммы налога на доходы физических лиц получает налогоплательщик, а не налоговый агент. Поэтому полагаем, что в ст. 226 НК РФ следует внести изменения в целях устранения неясностей в толковании норм закона о возложении на налогового агента неблагоприятных последствий в виде уплаты пеней при неудержании налога на доходы физических лиц.

Е.А.Разумовская

Юрист-эксперт по налогам

г. Москва

Подписано в печать

22.01.2007

————