"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 2

ОБ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ

ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

По общему правилу привлечение к налоговой ответственности организации-налогоплательщика не исключает административной ответственности ее руководителя по соответствующим статьям КоАП РФ. Однако в отдельных ситуациях привлечь руководителя организации к ответственности невозможно. В предлагаемой статье даются практические рекомендации по защите руководителей организаций от необоснованного привлечения к административной ответственности.

Как известно, привлечение организации-налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности за неуплату или неполную уплату сумм налога (ст. 122 НК РФ), не освобождает ее руководителя от административной ответственности по соответствующим нормам КоАП РФ - он может нести ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Однако возможны случаи, когда руководителя организации, понесшей налоговую ответственность, привлечь к административной ответственности невозможно.

По данному вопросу общедоступной судебной практики нет: дела данной категории подсудны мировым судьям, а практика судов общей юрисдикции, в отличие от практики арбитражных судов, традиционно широко не публикуется. Это вынуждает каждый раз в однотипных ситуациях искать пути решения практических проблем, в то время как наличие устоявшейся практики помогло бы унифицировать и облегчить работу по схожим делам. Надеемся, что предлагаемый практический подход к решению дел, по которым руководители организаций привлекаются к административной ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, поможет эффективно отстаивать их права в судебных и административных органах власти.

Рассмотрим практическую ситуацию.

По результатам выездной налоговой проверки организации, находящейся на упрощенной системе налогообложения, был доначислен и взыскан единый налог, а также пени и штрафы. Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в арбитражный суд не обжаловалось. Налог был доначислен на том основании, что налогоплательщик, осуществляя деятельность по сдаче недвижимости в аренду, заключил со своим взаимозависимым лицом договор аренды недвижимости по цене ниже рыночной (ст. ст. 20, 40 НК РФ).

В отношении руководителя организации-налогоплательщика было возбуждено дело об административном правонарушении, предусмотренном ст. 15.11 КоАП РФ, а его материалы направлены мировому судье. Как указал налоговый орган, руководитель организации неверно отражал в бухгалтерском учете полученные суммы арендной платы, вследствие чего занизил налоговую базу, что привело к уплате налога не в полном объеме, а потому совершил административное правонарушение по указанной статье КоАП РФ. По результатам рассмотрения дела мировой судья вынес постановление о прекращении производства по делу в связи с отсутствием в действиях руководителя состава административного правонарушения.

В защиту руководителя организации были приведены следующие аргументы.

Во-первых, ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% или искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В диспозиции нормы КоАП РФ содержится отсылка к законодательству о бухгалтерском учете, следовательно, рассмотрение таких дел невозможно без обращения к нему. В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Таким образом, на организациях, применяющих УСН, лежит обязанность учитывать только основные средства и нематериальные активы. А учет доходов и расходов для целей налогообложения бухгалтерским учетом не является. Напротив, такой учет является налоговым учетом, что следует из названия и содержания ст. 346.24 НК РФ, и ведется путем внесения записей в книгу учета доходов и расходов.

В соответствии со ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Как видим, в определении понятия "административное правонарушение" приведены его признаки. Каждый из признаков правонарушения должен быть установлен органом, рассматривающим дело. Если хотя бы один признак правонарушения отсутствует, к юридической ответственности лицо привлечено быть не может.

Существенным признаком административного правонарушения является его противоправность, которая состоит в том, что лицо нарушает или не выполняет установленные правовые нормы. Таким образом, административная ответственность не может наступить и, следовательно, административное наказание не может быть назначено, если конкретное деяние не предусмотрено правовой нормой, т.е. деяние, не являющееся противоправным, нельзя квалифицировать как административное правонарушение.

Поскольку в законодательстве о бухгалтерском учете предусмотрено, что организации, применяющие УСН, освобождаются от обязанности вести бухучет, постольку в действиях генерального директора, привлекаемого к административной ответственности, отсутствует признак противоправности. Соответственно, отсутствуют правовые основания ставить вопрос о привлечении его к административной ответственности.

Во-вторых, диспозиция ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение законодательства о бухучете.

В данном случае речь шла о том, что недвижимое имущество сдавалось в аренду по цене, существенно ниже рыночной. Налоговый орган рассчитал среднерыночную ставку арендной платы, которая должна была отражаться в книге учета доходов и расходов на основании справочников о ценах на аренду недвижимости, выпускаемых риелторскими компаниями <*>. Приведем пример в абсолютных цифрах: в договоре аренды была указана арендная плата в размере 1 тыс. руб. в месяц, которую налогоплательщик действительно получал от арендатора и исправно отражал ее в книге учета доходов и расходов. Однако налоговый орган указал, что арендная плата должна была быть, скажем, 5 тыс. руб. в месяц, и именно эта сумма должна отражаться в документах, а не 1 тыс. руб. В этой связи налоговый орган заявил, что имеет место искажение полученных сумм арендной платы в учетных документах.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вопрос о правильности такого расчета здесь не рассматривается. По этому вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика в пользу налогоплательщика. С таким выводом нельзя согласиться. Искажением полученных сумм можно признать такие действия налогоплательщика, которые неверно отражают осуществленную хозяйственную операцию. То есть если налогоплательщик получил от арендатора 1 тыс. руб. арендной платы, а отразил в документах только 300 руб., то такое действие можно признать искажением. Напротив, если налогоплательщик точно указал в учетных документах полученные в действительности суммы, такое действие не может образовывать состав правонарушения. Правомерность действий налогоплательщика в данном случае была доказана с помощью книги учета доходов и расходов, договора аренды и платежных документов, по которым арендатор уплачивал арендную плату. В этих документах были указаны одинаковые суммы, перечисленные арендатором и отраженные в документах налогоплательщика. В принципе, аргументацию о правомерности отражения сумм в учетных документах могут использовать не только организации, применяющие УСН, но все те, кто использует обычную систему налогообложения и ведет бухучет в полном объеме. Если в бухгалтерских документах достоверно отражена хозяйственная операция, пусть даже совершенная не по рыночным ценам, это не может рассматриваться как нарушение ст. 15.11 КоАП РФ, поскольку отсутствует состав правонарушения. С.С.Маслов Советник Московской коллегии адвокатов "ГРАДЪ" Подписано в печать 22.01.2007 ————