"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 2

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ 3 СТАТЬИ 199 АПК РФ

В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

(Продолжение. Начало см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 1)

Как подчеркнуто в абз. 4 п. 4 мотивировочной части Определения КС РФ от 06.11.2003 N 390-О, обеспечительные меры не носят дискриминационного характера по отношению к какой-либо стороне в процессе, их применение осуществляется в рамках дискреционных полномочий арбитражного суда и на основе принципов состязательности и равноправия сторон. Обратимся к проявлению этого принципа в контексте обеспечительных мер.

Реализация принципа состязательности и равноправия сторон

при избрании обеспечительных мер

Принципы отрасли права имеют важное практическое значение при исследовании любого ее института. При этом важно помнить, что "...между правовыми нормами и правовыми принципами есть существенное различие, которое... состоит в том, что нормы права... составляют содержание определенной системы, отрасли или института права, тогда как правовые принципы выражают сущность права, его социальную природу... В силу этих особенностей различна и регулирующая роль норм права и правовых принципов. Нормы права - это правила поведения. Правовой же принцип есть общая линия, общая тенденция права. Поэтому регулирующее значение норм права состоит в предписании... поведения участникам регулируемого отношения, тогда как... роль правовых принципов состоит в том, что они определяют... характер толкования и применения норм данной системы, отрасли или института права. Несомненно вместе с тем, что правовые принципы определяют также и поведение участников... общественных отношений, но в отличие от норм права этим их регулирующая функция не исчерпывается" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Грибанов В.П. Принципы осуществления гражданских прав // Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2000. С. 217.

Принцип состязательности и равноправия сторон, закрепленный ч. 3 ст. 123 Конституции РФ для любого вида судопроизводства, выражает направленность процесса на всестороннее и полное исследование доказательств, установление фактических обстоятельств дела в целях правильного применения нормативных правовых актов, регулирующих спорное материальное отношение. Упомянутый функциональный принцип проявляется в следующих положениях:

- каждая из сторон обладает одинаковым объемом процессуальных прав и обязанностей. Арбитражный суд не может разрешать спор при предоставлении истцу (заявителю) или ответчику (заинтересованному лицу) каких-либо преимуществ, не вытекающих из прямого указания федерального закона (ст. 8 АПК РФ) <2>;

- каждое лицо, участвующее в деле, вправе и обязано представить арбитражному суду доказательства, подтверждающие наличие обстоятельств, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч. 2 ст. 9 и ч. 1 ст. 65 АПК РФ);

- осуществление одним лицом, участвующим в деле, процессуальных прав, исполнение и соблюдение процессуальных обязанностей происходит в режиме, предоставляющем другим лицам, участвующим в деле, возможность привести свои доводы, опровергающие наличие оснований для возникновения процессуальных прав у первого лица или возложения процессуальных обязанностей на этих других лиц (ч. 2 ст. 9, ч. 1 ст. 41, ч. 1 и 2 ст. 159 АПК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В этой связи в практике подчеркивается, что требование равной судебной защиты прав всех лиц, участвующих в деле, распространяется и на принятие обеспечительных мер, о чем см.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2004 по делу N А19-7648/03-16-35-Ф02-4843/03-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2006 N Ф04-2019/2006(21161-А27-35), от 28.06.2006 N Ф04-3924/2006(23962-А27-15) и от 12.07.2006 N Ф04-3446/2006(23300-А27-26); ФАС Московского округа от 03.07.2006 N КА-А40/5875-06, от 24.07.2006 N КА-А40/6709-06 и от 29.09.2006 N КА-А40/9138-06; ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2005 N Ф08-2502/2005; ФАС Уральского округа от 02.11.2005 N Ф09-4934/05-С2; ФАС Центрального округа от 19.02.2003 по делу N А35-5576/02-С23, от 02.07.2003 по делу N А54-752/03-С4 и от 29.11.2005 по делу N А14-8063-2005/260/26.

Вместе с тем арбитражный суд рассматривает заявление о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа без извещения сторон, т.е. оценивает доказательства и обоснованность ходатайства, принимая во внимание лишь позицию заявителя.

Кроме того, как мы уже отметили ранее, ст. 92 АПК РФ не обязывает заявителя направлять копии названного ходатайства и прилагаемых к нему документов, не поданных вместе с основным заявлением, другому лицу, участвующему в деле. Следовательно, налоговый орган может узнать о данном ходатайстве после получения копии определения о встречном обеспечении или определения о приостановлении действия оспариваемого ненормативного правового акта, т.е. в любом случае достаточно поздно для извещения арбитражного суда о своих возражениях и представления соответствующих доказательств.

Изложенное позволяет поставить вопрос: нарушается ли принцип состязательности и равноправия сторон, если при избрании обеспечительной меры арбитражный суд оценивает доказательства и доводы только одного лица, участвующего в деле?

По мнению автора, нет, не нарушается, поскольку срочность как один из признаков обеспечительных мер требует безотлагательного решения арбитражным судом вопроса об их принятии. При этом другое лицо, участвующее в деле, не лишается права заявить о своих возражениях, что опосредуется процессуальными действиями, совершаемыми после вынесения определения об обеспечении иска, а именно:

а) ходатайством о предоставлении встречного обеспечения в порядке ч. 1 ст. 94 АПК РФ - если лицо полагает, что убытки от обеспечительной меры могут превысить правопритязания заявителя <3>. Здесь же нужно учитывать, что в форме ходатайства о предоставлении встречного обеспечения не могут опровергаться доводы определения арбитражного суда о наличии оснований для принятия правоограничительной меры, поскольку подобные возражения могут содержаться лишь в апелляционной и (или) кассационной жалобах. По сути, ходатайством о предоставлении встречного обеспечения лицо, участвующее в деле, обращает внимание арбитражного суда на возможную количественную несоразмерность обеспечительной меры имущественным правопритязаниям заявителя, которую (при доказанности условий, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ) суд не смог, по мнению подателя ходатайства, точно установить на момент принятия определения об обеспечении иска. При этом отметим, что согласно абз. 1 ч. 3 ст. 94 АПК РФ определение о встречном обеспечении выносится не позднее следующего дня после поступления в суд заявления об обеспечении иска. Исходя из указанной нормы, в судебно-арбитражной практике подчеркивалось, что встречное обеспечение возможно лишь до принятия правоограничительных мер, но не после вынесения определения об обеспечении иска <4>. Однако ч. 1 ст. 94 АПК РФ не обязывает ответчика заявить ходатайство о встречном обеспечении лишь до момента вынесения определения об обеспечении иска, что также обусловлено особенностями реализации принципа состязательности и равноправия сторон при избрании обеспечительной меры. В абз. 4 п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 поддержано толкование ст. 94 АПК РФ, не препятствующее ответчику заявить ходатайство о встречном обеспечении уже после вынесения определения об обеспечении иска. Различие в ходатайствах о встречном обеспечении, заявленных до и после принятия обеспечительной меры, состоит в том, что в первом случае арбитражный суд может отказать в обеспечении иска в связи с непредоставлением встречного обеспечения без дополнительной просьбы ответчика. Во втором же случае арбитражный суд по собственной инициативе не вправе отменить обеспечительные меры без отдельного ходатайства лица, участвующего в деле. Обратим внимание и на то, что определение об отказе в удовлетворении ходатайства о предоставлении встречного обеспечения не может быть обжаловано отдельно от судебного акта, которым оканчивается рассмотрение дела по существу, так как отдельное обжалование в силу абз. 4 ч. 3 ст. 94 АПК РФ возможно лишь для определения о встречном обеспечении <5>;

б) ходатайством об отмене обеспечения иска согласно ч. 1 ст. 97 АПК РФ - если лицо, участвующее в деле, считает, что после принятия арбитражным судом определения об обеспечении иска возникли новые обстоятельства, свидетельствующие об отпадении условий, поименованных в ч. 2 ст. 90 АПК РФ. По смыслу закона в этом ходатайстве не могут оспариваться основания для применения обеспечительных мер, существовавшие на момент вынесения арбитражным судом определения, поскольку незаконный и необоснованный судебный акт может быть пересмотрен лишь вышестоящей инстанцией <6>;

в) апелляционной или кассационной жалобой в соответствии с ч. 7 ст. 93 и ч. 1 ст. 188 АПК РФ на определение арбитражного суда первой инстанции о принятии обеспечительной меры - когда лицо, участвующее в деле, полагает, что был принят незаконный и необоснованный судебный акт, т.е.:

- на момент вынесения упомянутого определения основания для избрания обеспечительной меры отсутствовали;

- заявитель не доказал соразмерность обеспечительной меры по критерию ее непосредственной связи с предметом спора либо распространения на еще не реализованное право или полномочие, равно как и на неисполненную юридическую обязанность другой стороны спорного материального отношения либо иного лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Данное основание для предоставления встречного обеспечения должно быть доказано лицом, участвующим в деле, по общему правилу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, о чем см.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2003 по делу N А79-4080/02-СК1-3591 и от 27.09.2005 по делу N А82-3491/2005-14; ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2006 N Ф04-1580/2006(21655-А27-3), от 16.06.2006 N Ф04-3522/2006(23540-А27-3) и от 26.10.2006 N Ф04-7194/2006(27939-А27-3); ФАС Московского округа от 08.06.2006 N КА-А40/4952-06 и от 25.09.2006 N КА-А40/9048-06; ФАС Поволжского округа от 10.08.2004 по делу N А57-5781/04-26 и от 18.01.2005 по делу N А57-11426/04-7; ФАС Северо-Кавказского округа от 31.05.2005 N Ф08-2327/2005-931А, от 01.03.2006 N Ф08-553/2006-248А и от 10.07.2006 N Ф08-3098/2006-1325А; ФАС Уральского округа от 21.09.2005 N Ф09-4171/05-С7.

<4> См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2006 по делу N А19-10623/06-24-Ф02-3218/06-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2006 N Ф04-2745/2006(22507-А27-3); Определение ФАС Поволжского округа от 28.03.2006 по делу N А12-30480/05-С29; Постановления ФАС Центрального округа от 27.10.2003 по делу N А62-678/03, от 01.07.2005 по делам N N А08-16457/04 и А08-16904/04-9.

<5> См.: Постановления и Определения ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2005 по делу N А19-8192/04-45-Ф02-1845/05-С1; ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2004 N Ф03-А51/04-1/1245 и от 11.06.2004 N Ф03-А51/04-1/1381; ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2003 N Ф04/5639-1847а/А45-2003 и от 11.05.2006 N Ф04-1740/2006(22327-А46-28); ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2005 по делу N А56-13919/04; ФАС Уральского округа от 13.11.2003 N Ф09-2174/03-ГК; Постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2005 N Ф09-2531/05-С7 и от 28.06.2005 N Ф09-2713/05-С7.

<6> Автор считает неудачным разъяснение п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 о том, что при рассмотрении ходатайства об отмене обеспечения иска повторно проверяется наличие условий, установленных ч. 2 ст. 90 АПК РФ: их повторная проверка возможна только вышестоящим арбитражным судом. В рамках названного ходатайства рассматривается лишь отпадение ранее существовавших оснований для избрания обеспечительных мер. По нашему мнению, специфика реализации принципа состязательности и равноправия сторон не должна оправдывать смешение ходатайства об отмене обеспечения иска и апелляционной либо кассационной жалобы другого лица, участвующего в деле.

Таким образом, принцип состязательности и равноправия сторон при принятии арбитражным судом обеспечительной меры реализуется путем предоставления другим лицам набора правовых средств, направленных либо на защиту их интересов при существующем временном правоограничении, либо на отмену избранной обеспечительной меры.

Особенности судебной оценки доказательств, подтверждающих

основания для принятия обеспечительных мер

В литературе по гражданскому процессу отмечается, что "объем фактов, который приходится доказывать по делу, не совпадает с понятием предмета доказывания. Объем этот включает в себя: 1) факты, имеющие материально-правовое значение (предмет доказывания); 2) факты, имеющие процессуально-правовое значение..." <7>. К последним относятся доказательственные факты и факты, имеющие исключительно процессуальное значение.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Гражданское процессуальное право: Учебник / Под ред. М.С. Шакарян. М.: Проспект, 2004. С. 171 - 172.

Основания для принятия обеспечительных мер, упомянутые в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, относятся к фактам, имеющим исключительно процессуальное значение. Данные факты в соответствии с ч. 1 и 2 ст. 64 АПК РФ могут доказываться теми же средствами, что и факты, входящие в предмет доказывания по делу <8>. Необходимо специально оговорить, что основания для принятия обеспечительных мер носят исчерпывающий характер, в связи с чем ссылка отдельных арбитражных судов на их отсутствие в АПК РФ несостоятельна <9>: дискреционное усмотрение суда, выражающееся в оценке заранее не перечисленного в законе для каждого дела перечня доказательств, свидетельствующих о затруднительности исполнения судебного акта либо о возможности причинения значительного ущерба заявителю, нельзя отождествлять с отсутствием оснований для принятия обеспечительной меры. Другими словами, арбитражный суд наделен полномочием оценить доказательства, представленные заявителем в обоснование ходатайства об избрании обеспечительной меры, но не устанавливать основания для ее применения. Оценка же средств доказывания этих фактов и фактов материально-правового значения, по мнению автора, отличается.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Однако специфика рассмотрения заявления о принятии обеспечительных мер без вызова лиц, участвующих в деле, позволяет заключить, что единственными источниками познания фактов, подпадающих под ч. 2 ст. 90 АПК РФ, будут письменные доказательства.

<9> См.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2004 по делу N А82-27/2004-43, от 26.05.2005 по делу N А17-7225/5-2004 и от 21.09.2006 по делу N А43-12672/2006-2-290; ФАС Дальневосточного округа от 28.11.2003 N Ф03-А51/03-1/3062; ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2003 N Ф04/5670-1926/А27-2003, от 09.02.2004 N Ф04/543-66/А27-2004 и от 31.05.2004 N Ф04/2997-279/А81-2004; ФАС Поволжского округа от 12.10.2004 по делу N А12-1953/04-С48, от 13.12.2005 по делу N А55-11013/2005-43 и от 05.09.2006 по делу N А06-586У/3-18/03Н.Р.; ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 по делу N А56-37523/04, от 16.02.2005 по делу N А56-37520/2004 и от 26.04.2006 по делу N А13-14687/2005-25; ФАС Центрального округа от 03.10.2005 по делу N А64-2776/05-20, от 03.04.2006 по делу N А64-11330/05-8 и от 03.07.2006 по делу N А62-5649/2005.

Действительно, при исследовании доказательств, приложенных к заявлению о принятии обеспечительной меры, арбитражный суд в порядке ст. 71 АПК РФ проверяет относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Эти правила и ч. 1 ст. 168 АПК РФ обязывают арбитражный суд применительно к доказательствам, затрагивающим факты материально-правового значения, сделать безоговорочный, не носящий предположительного характера вывод о наличии или отсутствии соответствующего обстоятельства - юридически значимого события или действия, имеющего единственный вариант интерпретации применительно к конкретному спору.

Вместе с тем основания для принятия обеспечительных мер сформулированы законодателем как возможность затруднительного исполнения судебного акта или причинения значительного ущерба заявителю, т.е. факты, с вероятностью указывающие на наступление неблагоприятных последствий в будущем. Причем эти неблагоприятные последствия не могут наступить на момент обращения в арбитражный суд с заявлением о принятии правоограничительной меры, так как она уже не будет являться необходимой и достаточной для обеспечения исполнения судебного акта или предотвращения ущерба.

Следовательно, при оценке доказательств, представленных в обоснование заявления о принятии обеспечительных мер, арбитражный суд не обязан точно и безоговорочно установить затруднительность исполнения судебного акта или неизбежность причинения ущерба заявителю. Позиция же ряда арбитражных судов, полагающих, что согласно ч. 1 ст. 168 АПК РФ необходимо точно констатировать факт затруднительности исполнения судебного акта или причинения значительного ущерба заявителю <10>, ошибочна: данная норма касается фактов, входящих в предмет доказывания, и не может распространяться на определения о принятии обеспечительных мер без учета особенностей самих оснований, закрепленных ч. 2 ст. 90 АПК РФ. Кроме того, если факт затруднительности исполнения судебного акта или причинения значительного ущерба заявителю является уже не потенциальным (а потому всегда вероятным), но актуальным (уже существующим), то в принятии обеспечительных мер должно быть отказано, поскольку они не достигают целей, названных в ч. 2 ст. 90, и не могут согласно ч. 2 ст. 91 АПК РФ считаться соразмерными требованию по существу спора.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: Постановления ФАС Московского округа от 24.01.2006 N КА-А40/13732-05; ФАС Северо-Кавказского округа от 01.11.2005 N Ф08-5147/2005-2032А; ФАС Уральского округа от 19.12.2005 N Ф09-5728/05-С2 и N Ф09-5729/05-С2, от 20.12.2005 N Ф09-5757/05-С2.

В абз. 2 п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 также разъяснено, что для применения обеспечительных мер не требуется представления доказательств в объеме, необходимом для обоснования требований и возражений стороны по существу спора. Обязательным является лишь представление заявителем доказательств наличия права и его нарушения.

Таким образом, арбитражный суд в результате оценки доказательств, подтверждающих основания для принятия обеспечительных мер, не должен устанавливать неизбежное неисполнение судебного акта или причинение значительного ущерба заявителю.

Факты, подлежащие доказыванию по заявлению

об обеспечении иска

Подчеркнем, что, как и ч. 2 ст. 64, закрепившая средства доказывания всех фактов по делу, ч. 1 ст. 65 АПК РФ распределяет обязанность доказывания не только материально-правовых, но любых фактов, составляющих объект познания арбитражного суда по конкретному спору. Из этого вытекает, что налогоплательщик для удовлетворения ходатайства о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа должен аргументировать:

а) наличие оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, для принятия обеспечительных мер;

б) соразмерность конкретной обеспечительной меры заявленному требованию по существу спора (ч. 2 ст. 91 АПК РФ);

в) отсутствие необходимости во встречном обеспечении <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Непредоставление встречного обеспечения само по себе не является основанием для отказа в обеспечительных мерах. Но налогоплательщику целесообразно прилагать к ходатайству доказательства в подтверждение имущественной состоятельности по следующей причине. Пунктом 6 Информационного письма ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 арбитражные суды сориентированы на проверку наличия у организации или индивидуального предпринимателя средств, достаточных для исполнения обязанности по уплате недоимки, пеней и штрафов, возложенной решением налогового органа. Если у арбитражного суда не будет убедительных мотивов полагать, что при отказе в удовлетворении требования по существу спора налогоплательщик обладает достаточным имуществом для исполнения названной обязанности, ходатайство о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа может быть удовлетворено только после предоставления встречного обеспечения, о чем см., в частности, Постановления ФАС Московского округа от 01.02.2006 N КА-А40/8-06 и ФАС Поволжского округа от 04.10.2006 по делу N А55-12182/06.

Анализ перечисленных фактов и порядка их доказывания предполагает выявление специфики применения обеспечительных мер в налоговых спорах.

Ради системности изложения раскроем данную специфику в ранее обозначенной последовательности.

Основания для приостановления действия ненормативных

правовых актов налогового органа

По ходатайству налогоплательщика ненормативные правовые акты налогового органа могут быть приостановлены арбитражным судом лишь при наличии условий, закрепленных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, в качестве которых выступает вероятность:

а) затруднительности или невозможности исполнения судебного акта;

б) причинения значительного ущерба заявителю <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> АПК РФ 2002 г. расширил ранее существовавший в законодательстве о судопроизводстве в арбитражных судах перечень обеспечительных оснований. Так, ч. 1 ст. 91 АПК РФ 1992 г. и ч. 1 ст. 75 АПК РФ 1995 г. допускалось обеспечение иска, если непринятие соответствующих мер могло затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта. В законодательстве о гражданском судопроизводстве названное положение признавалось единственным основанием для обеспечения иска в ГПК РСФСР 1964 г. (ст. 133) и сохранено в ГПК РФ 2002 г. (ст. 139) без изменения.

Согласно разъяснениям абз. 1 п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" перечень оснований, приведенных в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, является исчерпывающим.

Вместе с тем для удовлетворения ходатайства о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа организации или индивидуальному предпринимателю достаточно доказать наличие хотя бы одного из выделенных условий, т.е. каждое из них выступает самостоятельным основанием для принятия обеспечительной меры, что, в свою очередь, подчеркнуто в абз. 1 и 4 п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> До издания Постановления Пленума ВАС РФ N 55 самостоятельный характер каждого из обеспечительных оснований оговаривался в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.07.2004 N 78 "Обзор практики применения арбитражными судами предварительных обеспечительных мер".

Универсальность оснований для избрания обеспечительных мер во всех видах производств, отправляемых арбитражными судами, не предполагает единого предела доказывания (меры знаний о фактах, достаточной для принятия процессуального решения) и оценки доказательств по делу, возникшему, к примеру, из гражданских правоотношений, и налоговому спору.

Для обоснования этого тезиса проанализируем каждое из условий принятия обеспечительных мер.

Затруднительность или невозможность исполнения

судебного акта

В исковом производстве по общему правилу ч. 1 ст. 182 АПК РФ решение арбитражного суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу. В отличие от ГПК РФ (ст. 211), АПК РФ не перечисляет виды решений арбитражного суда, принятых в исковом производстве, которые подлежали бы немедленному исполнению, допуская разрешение этого вопроса для конкретного случая и лишь по ходатайству истца с обязательным предоставлением обеспечения поворота исполнения судебного акта. То есть немедленное исполнение решения арбитражного суда по гражданскому спору является исключением, редко встречающимся на практике.

Следовательно, заявитель по делам, возникающим из гражданских правоотношений, для принятия арбитражным судом обеспечительных мер должен доказать вероятность затруднительности или невозможности исполнения судебного акта после его вступления в законную силу, подтверждаемую, в частности, фактами:

- отсутствия у ответчика имущества, взыскание на которое обращается без проведения торгов;

- совершения ответчиком действий в целях уменьшения имущества.

Другими словами, применительно к исковому производству затруднительность или невозможность исполнения судебного акта является вопросом факта постольку, поскольку нормы процессуального права не закрепляют особенностей исполнения решения арбитражного суда по спору, возникшему из гражданских правоотношений, стороны которого юридически равны, обладают имущественной самостоятельностью и приняли на себя комплекс прав и обязанностей по автономному волеизъявлению. Поэтому на заявителя в таком споре в полном объеме распространяется обязанность доказывания упомянутых фактов средствами, перечисленными в ч. 2 ст. 64 АПК РФ.

Решение арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа в силу ч. 2 ст. 182 и ч. 7 ст. 201 АПК РФ подлежит немедленному исполнению. При этом согласно процессуальной классификации заявление налогоплательщика в налоговый орган относится к требованию о признании, направленному на подтверждение арбитражным судом отсутствия материально-правового отношения, охватывающего полномочия налогового органа по доначислению недоимки и пеней, а также привлечению лица к налоговой ответственности.

Следствием принятия арбитражным судом решения о признании недействительными полностью либо в части ненормативных правовых актов налогового органа выступает невозможность осуществления полномочий, вытекающих из этих актов либо их отдельных положений, что прямо предусмотрено ч. 8 ст. 201 АПК РФ.

Решения арбитражных судов по требованиям налогоплательщиков о признании не предполагают принудительного исполнения, так как не возлагают на налоговый орган обязанности совершить определенные действия или воздержаться от их совершения <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Пунктом 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ для резолютивной части решения об удовлетворении требования налогоплательщика предусмотрено указание на обязанность государственного органа устранить допущенные нарушения. Некоторые специалисты сделали вывод, что данная обязанность по делам, рассматриваемым в порядке гл. 24 АПК РФ, всегда возлагается на арбитражный суд независимо от существа требования заявителя, о чем см.: Абушенко Д.Б. Обеспечительные меры в административном судопроизводстве: практика арбитражных судов. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 15 - 18. Автор настоящий статьи не согласен с этой точкой зрения, поскольку резолютивная часть решения арбитражного суда может охватывать только заявленные требования, а сам суд не может выйти за их пределы. Поэтому норма п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ должна толковаться ограничительно, т.е. как распространяющаяся лишь на случаи, когда налогоплательщик, реализуя право на соединение нескольких требований в одном заявлении, просит арбитражный суд и признать ненормативный акт недействительным, и обязать налоговый орган совершить определенные действия. Примером подобного соединения требований является заявление о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и обязании возместить этот налог с начислением процентов по правилам ст. 176 НК РФ. Здесь же отметим, что решение арбитражного суда по такому спору приводится в исполнение только после вступления в законную силу, о чем см.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.07.2003 N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

Таким образом, решение арбитражного суда о признании недействительными полностью либо в части ненормативных правовых актов исполняется в день его принятия путем лишения юридической силы фактов, с которыми нормы права связывают возможность реализации налоговым органом государственно-властных полномочий по взысканию недоимки, пеней и налоговых санкций с налогоплательщика. Если бесспорное взыскание денежных средств с налогоплательщика произойдет до принятия арбитражным судом решения по существу дела, то исполнить его невозможно, ибо налоговый орган уже реализовал названные полномочия.

Особо отметим, что в налоговых спорах возможность бесспорного взыскания недоимки, пеней и штрафов до принятия арбитражным судом решения напрямую вытекает из норм НК РФ во взаимосвязи с положениями АПК РФ о сроках рассмотрения соответствующей категории дел.

В частности, согласно п. 3 ст. 101.3 НК РФ решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, исполняется путем направления налогоплательщику в течение 10 дней с момента его вступления в силу требования об уплате налога, пеней и санкций. По общему правилу абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ это требование должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с момента его получения.

Налоговый орган вправе не позднее двух месяцев после истечения срока для добровольного исполнения требования направить в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручение на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств. Упомянутое поручение подлежит безусловному исполнению банком в срок, в любом случае не превышающий двух операционных дней.

Изложенное позволяет заключить, что налоговый орган в течение почти трех месяцев с момента вступления в силу оспариваемых ненормативных правовых актов может в бесспорном порядке взыскать сумму недоимки, пеней и штрафа.

Дело об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа должно быть рассмотрено судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления заявления организации или индивидуального предпринимателя в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по нему (ч. 1 ст. 200 АПК РФ).

Поскольку налогоплательщик обращается в арбитражный суд с заявлением уже после получения требования об уплате налога, пеней и санкций, то бесспорное взыскание налоговым органом денежных средств может состояться до принятия решения по существу спора. Кроме того, в ходе рассмотрения дела арбитражный суд вправе приостановить производство по нему или отложить судебное разбирательство при наличии оснований, закрепленных ст. ст. 144 и 158 АПК РФ соответственно, т.е. совершить действия, очевидно свидетельствующие о принятии решения по делу за рамками двухмесячного срока в его календарном (не процессуальном) исчислении <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Согласно ч. 1 ст. 116 АПК РФ течение всех процессуальных сроков приостанавливается одновременно с приостановлением производства по делу. Следовательно, срок разрешения налогового спора, закрепленный ч. 1 ст. 200 АПК РФ, в его процессуальном значении может быть соблюден и в случае приостановления производства по делу. Однако действие ненормативных правовых актов налогового органа автоматически не приостанавливается ни в силу их обжалования в арбитражный суд, ни вследствие приостановления производства по делу. Поэтому срок рассмотрения налогового спора арбитражным судом необходимо сравнивать со сроком реализации полномочий налогового органа, принимая во внимание календарное исчисление этих периодов времени.

Из этого вытекает важный вопрос: подлежит ли доказыванию по ходатайству о приостановлении действия ненормативных правовых актов налогового органа то, что бесспорное взыскание недоимки, пеней и штрафа может состояться до момента принятия решения арбитражного суда, чем исключится возможность его исполнения?

На этот вопрос в судебно-арбитражной практике существуют два полярных ответа, а именно:

а) доказывание упомянутого факта необходимо <16>; порядок возврата сумм излишне взысканных налога, пеней и штрафа, предусмотренный ст. 79 НК РФ, не свидетельствует о затруднительности или невозможности исполнения судебного акта (см.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2005 N Ф04-7587/2005(16228-А27-32); ФАС Московского округа от 05.07.2006 N КА-А41/5886-06; ФАС Северо-Кавказского округа от 06.12.2005 N Ф08-5775/2005-2282А, от 07.06.2006 N Ф08-2522/2006-1052А и от 30.08.2006 N Ф08-3881/2006-1663А);

б) названное последствие напрямую вытекает из положений НК РФ, АПК РФ, а также оспариваемых ненормативных правовых актов <17>. Кроме того, порядок возврата излишне взысканных сумм налога, пеней и штрафа продолжителен во времени, не может быть произведен без каких-либо затруднений, а проценты, начисленные налогоплательщику согласно п. 5 ст. 79 НК РФ, лишь увеличивают расходную часть бюджета, что не согласуется с принципом эффективного и экономичного использования бюджетных средств (см.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2913/2005(11240-А81-18), от 18.05.2005 N Ф04-3089/2005(11434-А27-37), от 03.08.2006 N Ф04-4882/2006(25139-А27-3), от 24.10.2006 N Ф04-7024/2006(27712-А27-3) и от 08.11.2006 N Ф04-7369/2006(28143-А81-3); ФАС Московского округа от 03.03.2006 N КА-А40/777-06 и от 03.07.2006 N КА-А40/5875-06; ФАС Поволжского округа от 30.06.2005 по делу N А57-1565/05-35; ФАС Центрального округа от 19.12.2005 по делу N А08-5213/05-16 и от 16.05.2006 по делу N А48-95/06-15).

     
   ————————————————————————————————
   

<16> См.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.02.2005 по делу N А82-9856/2004-15; ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2006 N Ф03-А51/05-2/5062; ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2005 N Ф04-653/2005(8652-А27-37), от 28.03.2005 N Ф04-1504/2005(9697-А27-37) и от 12.05.2005 N Ф04-3010/2005(11194-А27-40); ФАС Московского округа от 13.12.2005 N КА-А40/12206-05; ФАС Поволжского округа от 23.06.2005 по делу N А57-24544/04-33, от 13.04.2006 по делу N А55-36841/05-53 и от 04.05.2006 по делу N А57-29059/05-6; ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2005 N Ф08-4037/2005-1614А и от 20.09.2005 N Ф08-4371/2005-1728А; Определение ФАС Уральского округа от 11.01.2005 N Ф09-5666/04-АК.

<17> См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2005 по делу N А19-21191/04-43-Ф02-183/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2005 N Ф04-9220/2004(7528-А27-14) и N Ф04-9244/2004(7494-А27-6), от 05.10.2006 N Ф04-6756/2006(27288-А81-27) и от 26.10.2006 N Ф04-7194/2006(27939-А27-3); ФАС Московского округа от 01.06.2005 N КА-А40/4565-05, от 17.06.2005 N КА-А41/4962-05, от 28.06.2005 N КА-А40/5223-05 и от 24.05.2006 N КА-А40/4136-06; ФАС Поволжского округа от 12.04.2005 по делу N А57-24397/04-25, от 16.08.2005 по делу N А49-2354/05-151А/17 и от 09.02.2006 по делу N А12-22345/05-С60-5/38; ФАС Северо-Западного округа от 04.07.2005 по делу N А56-10241/05, от 02.06.2006 по делу N А42-801/2006, от 27.06.2006 по делу N А56-12499/2005 и от 21.07.2006 по делу N А42-2683/2006; ФАС Уральского округа от 14.02.2006 N Ф09-502/06-С2, от 10.04.2006 N Ф09-2481/06-С7 и от 01.08.2006 N Ф09-6663/06-С7.

Автор поддерживает направление судебно-арбитражной практики, исходящее из отсутствия необходимости доказывания затруднительности или невозможности исполнения судебного акта в случае осуществления налоговым органом бесспорного взыскания недоимки, пеней и штрафа до принятия арбитражным судом решения по существу спора ввиду следующего.

Согласно ч. 1 ст. 64 и ч. 1 ст. 65 АПК РФ доказыванию подлежат лишь вопросы факта. Порядок исполнения решения арбитражного суда по налоговому спору является вопросом не факта, но права, ибо в полном объеме урегулирован положениями АПК РФ как по требованию о признании недействительными ненормативных правовых актов. Сопоставление правил АПК РФ с нормами НК РФ, регулирующими осуществление налоговым органом полномочий по бесспорному взысканию названных сумм, позволяет прийти к выводу о затруднительности исполнения соответствующего судебного акта, так как взыскание возможно до разрешения налогового спора.

Различие же "между вопросами факта и вопросами права является важным... поскольку сторона связана тем, чтобы обеспечивать доказывание фактов, но не права" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: Городец, 1997. С. 16.

Затруднительность или невозможность исполнения судебного акта косвенно подтверждает и существующий механизм восстановления имущественных прав налогоплательщика, закрепленный ст. 79 НК РФ <19>, предполагающий внесудебное или судебное обращение с новым требованием к налоговому органу. Однако, как разъяснено в абз. 1 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.07.2003 N 11 "О практике рассмотрения арбитражными судами заявлений о принятии обеспечительных мер, связанных с запретом проводить общие собрания акционеров", вероятное обращение в суд с новыми требованиями для восстановления нарушенного права свидетельствует о затруднительности или невозможности исполнения судебного акта.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Вместе с тем подчеркнем, что наличие механизма возврата излишне взысканных сумм налога, пеней и санкций не является основанием для отказа в обеспечительных мерах, о чем см. Постановления ФАС Уральского округа от 31.01.2006 N Ф09-6407/05-С2, от 07.02.2006 N Ф09-96/06-С2, от 09.03.2006 N Ф09-1234/06-С2 и от 16.03.2006 N Ф09-1518/06-С2.

Но есть специалисты, отмечающие следующее: "Утверждение о том, что в случае полного или частичного удовлетворения заявления налогоплательщика осуществление налоговым органом списания денежных средств по оспариваемому требованию будет препятствовать немедленному восстановлению прав и законных интересов заявителя, основано на неверном понимании сущности такого процессуального института, как немедленное исполнение. В действительности немедленное исполнение означает лишь, что судебный акт приобретает свойство исполнимости не с момента его вступления в законную силу, а ранее - с момента вынесения. Подчеркнем: ни о каком моментальном исполнении (т.е. исполнении судебного акта в тот же день, что он вынесен) речь в АПК РФ не идет. Все преимущества немедленного исполнения... сводятся лишь к возможности раньше (нежели при обычном порядке) инициировать исполнительное производство. Поэтому рассматривать правило о немедленном исполнении как норму, влекущую императивное приостановление действия оспариваемого акта, решения, в корне неверно" <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Абушенко Д.Б. Указ. соч. С. 170 - 171.

По нашему мнению, в корне неверно путать порядок исполнения решения арбитражного суда по спору о присуждении и по спору о признании, который не требует возбуждения исполнительного производства для нивелирования юридической силы ненормативных правовых актов налогового органа <21>, а также игнорировать положения ч. 8 ст. 201 АПК РФ. Если бы Д.Б. Абушенко вовремя определился с этими аспектами, то упрек обозначенному направлению судебно-арбитражной практики не имел бы места.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> См. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2006 по делу N А56-35060/2005 и ФАС Уральского округа от 29.03.2004 N Ф09-456/04-ГК.

Таким образом, затруднительность или невозможность исполнения судебного акта подлежит не доказыванию, а лишь обоснованию налогоплательщиком посредством указания норм НК РФ и АПК РФ, позволяющих налоговому органу реализовать государственно-властные полномочия, вытекающие из оспариваемых ненормативных правовых актов, до момента принятия арбитражным судом решения по существу спора. Данный подход согласуется с разъяснениями абз. 2 п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 о том, что обязательным является представление заявителем доказательств наличия права, а также его нарушения, т.е.:

а) о наличии права, требующего судебной защиты, свидетельствует решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки;

б) нарушение этого права возникает с момента выставления требования об уплате недоимки, пеней и санкций <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04. В этой связи необходимо признать ошибочной позицию отдельных судов о том, что выставленное требование об уплате налога не предполагает его принудительного исполнения, вследствие чего отсутствуют основания для избрания обеспечительной меры, о чем см., в частности, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.08.2005 N Ф08-3786/2005-1513А. В силу абз. 1 ч. 2 ст. 199 АПК РФ к заявлению налогоплательщика в арбитражный суд должны быть приложены оспариваемые ненормативные правовые акты; следовательно, ходатайство о приостановлении их действия, также прилагаемое к основному заявлению, может не содержать иных доказательств того, что непринятие обеспечительной меры повлечет за собой затруднительность или невозможность исполнения судебного акта. Правильность вывода о том, что затруднительность или невозможность исполнения судебного акта не подлежит доказыванию, а только обосновывается налогоплательщиком, подтверждается и разъяснениями абз. 2 п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 55, согласно которым арбитражный суд в любом случае должен удовлетворить ходатайство о приостановлении исполнения оспариваемого решения налогового органа в части взыскания штрафа. Понятно, что раскрытое разъяснение основывается на правовой позиции о недопустимости бесспорного взыскания санкции, когда лицо обжалует ненормативный правовой акт в арбитражном суде, выраженной в Постановлениях КС РФ от 17.12.1996 N 20-П и от 12.05.1998 N 14-П, а также его Определениях от 06.11.1997 N 111-О, от 04.02.1999 N 17-О, от 04.03.1999 N 50-О, от 14.01.2000 N 4-О и от 06.12.2001 N 257-О. Вместе с тем приостановление действия решения налогового органа в части взыскания штрафа возможно при наличии оснований, предусмотренных ст. 90 АПК РФ, так как из абз. 1 п. 3 ст. 138 НК РФ не вытекает возможность приостановления ненормативного правового акта только в силу самого факта судебного оспаривания. Следовательно, у Пленума ВАС РФ не вызывает сомнения то, что налоговый орган может в бесспорном порядке взыскать налоговые санкции еще до принятия арбитражным судом решения по существу спора, чем исключит его исполнение в соответствии с ч. 8 ст. 201 АПК РФ. Аналогичная правовая ситуация возникает по недоимкам и пеням, что препятствует ее иному решению. Таким образом, затруднительность или невозможность исполнения судебного акта по делу об оспаривании налогоплательщиком ненормативных правовых актов налогового органа вопросом факта не является и не подлежит доказыванию по правилам ч. 1 и 2 ст. 64, ч. 1 ст. 65 АПК РФ. При этом заявитель в силу п. 5 ч. 2 ст. 92 АПК РФ обязан обосновать причину обращения с ходатайством о приостановлении действия ненормативных актов налогового органа путем указания на нормы права, позволяющие заинтересованному лицу осуществить бесспорное взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов до принятия арбитражным судом решения по существу налогового спора. (Окончание см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 3) А.В.Зимин К. ю. н., адвокат г. Санкт-Петербург Подписано в печать 22.01.2007 ————