"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 2

О ПРЕВРАЩЕНИИ НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ В НЕОБОСНОВАННУЮ

НАЛОГОВУЮ ВЫГОДУ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также: Брызгалин В.В. ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 1. С. 19 - 22; Воропаев С.Ю., Панкратов Е.В. Налоговая выгода - обоснованный оптимизм // Там же. С. 23 - 25; Стружков А.С. Оценка судами проявления налогоплательщиком должной осмотрительности // Там же. С. 26 - 29.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 вызвало разносторонние отклики научной общественности и практикующих специалистов, но, по мнению автора, это мало изменит существующую практику. Главная причина тому - необоснованный отказ ВАС РФ от обязательной оценки действительности примененного налогоплательщиком правового средства.

Общеизвестно, что обязательность обложения налогом не является следствием ни одного правоотношения. Государство устанавливает обязанность по уплате налога в привязке к применяемому налогоплательщиком правовому средству. Этого требует существующий в праве догматико-нормативный подход. Чтобы отвечать принципу определенности, такое правовое средство должно быть легко распознаваемо. Таким образом, налогообложение ставится в зависимость в первую очередь от используемых налогоплательщиком правовых средств. Чтобы определить, какие налоги налогоплательщик должен уплатить, помимо установления фактических обстоятельств необходимо определить действительную (а не заявленную) природу примененного им правового средства.

Из подчиненности налоговых последствий примененному правовому средству следует не только вывод о зависимости налоговых последствий от примененного правового средства. Из него же следует невозможность для законодателя установить обязанность по уплате налога в отношении несуществующей правовой конструкции (правового средства) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Полагаем, что льгота, в рамках которой устанавливается безналоговый режим передачи имущества от дочернего общества к основному (абз. 3 п. 11 ст. 251 НК РФ), является недействующей. Невозможно найти соответствующие гражданско-правовые основания для такой передачи. Это могут быть отношения, либо требующие встречного удовлетворения со стороны основного общества (купля-продажа, заем), либо облагающиеся налогом в общем порядке (дивиденды). Следовательно, данная льгота фактически не может рассматриваться как действующая. Тем не менее ее существование в НК РФ до настоящего времени может привести к попыткам ее применения.

В философии давно выработан методологический принцип, называемый "бритвой Оккама". Он сводится к запрету введения в научный оборот новых терминов для обозначения объектов, уже поименованных достаточно строго сформулированными понятиями.

С этой философской позиции не имеет существенного значения попытка замены ВАС РФ категории "недобросовестность" другим наименованием - "необоснованная налоговая выгода". Содержание данного понятия осталось прежним (основанным на смешении других понятий).

Автор не видит никакого смысла в замене одного неопределенного понятия другим. С точки зрения словообразования это может быть и лучше, но не имеет принципиального значения для правоприменителей, поскольку определяющим является содержание применяемой категории. Вне зависимости от названия данного понятия - "недобросовестность", "необоснованная налоговая выгода", "схема по созданию искусственных прав и обязанностей", "фиктивное действие налогоплательщика <3>" или как-то еще - содержание остается одним и тем же.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Корнаухов М.В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 10. С. 3 - 9.

Такая терминология в силу ее размытости универсальна, но зачастую неадекватна. Она подобна операции по ампутации у врача, который видит свое назначение только в том, чтобы отрезать больную часть тела и уже не старается разглядеть причину жалоб больного.

Полагаем, что указанная неопределенность искусственна и порождена игнорированием института переквалификации, предусмотренного ст. 45 НК РФ. Игнорирование данного института порождает неопределенность в налоговом праве в той его части, где такой неопределенности не должно быть в принципе.

Понимание института переквалификации возможно только во взаимосвязи с гражданско-правовой отраслью права. Кроме того, изменение квалификации необходимо рассматривать и сквозь призму полномочий, предоставляемых законом налоговым органам. Полагаем, что системное толкование института переквалификации ведет к единственно правильному его пониманию как обязанности налоговых органов обратиться к § 2 гл. 9 ГК РФ "Недействительность сделок".

Взаимопроникновение норм гражданского и налогового права отчасти было предметом изучения КС РФ. На необходимость гармонизации налогового права с диспозитивными нормами гражданского права КС РФ указывал в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П: "Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания РФ, который, как и ГК РФ, предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов". Данная правовая позиция поддержана позднее в п. 3 Определения КС РФ от 04.04.2006 N 98-О.

Гармонизация налоговой и гражданской отраслей права ограничиваться этим не может и не должна. Институт переквалификации, а также судебный порядок его применения должны рассматриваться не иначе как право налоговых органов заявлять о недействительности сделки. Другими словами, налоговый орган вправе на основании ст. 431 ГК РФ требовать распространения на сделку тех налоговых последствий, которые следуют из фактически существующих отношений. Более того, если налоговые органы считают, что сделка недействительна, они не могут отказать налогоплательщику в заявленных им льготах (иных правах) без подачи иска. Ведь существует презумпция действительности сделки до признания обратного факта.

Следовательно, подача иска о недействительности сделки или недействительности примененного налогоплательщиком правового средства в рассматриваемых случаях - обязанность налоговых органов.

Данный тезис подкрепляется также следующими аргументами.

Во-первых, в соответствии с абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными. Попытки налогоплательщиков оспорить данное правомочие имели под собой определенные юридические основания, но если бы суды согласились с тем, что налоговые органы не имеют таких прав, то с точки зрения реализации института переквалификации сделок налоговым органам стоило бы их предоставить путем внесения соответствующих изменений в текст НК РФ.

Во-вторых, в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговому органу предоставляются широкие полномочия по истребованию любой информации по интересующей его сделке.

В-третьих, ст. 11 НК РФ указывает на необходимость использования понятийного аппарата других отраслей права в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли, если из самого Кодекса не вытекает иное. Данный тезис был подтвержден Определением КС РФ от 18.01.2005 N 24-О. Так как закон не определил содержание понятия "переквалификация", его содержание следует искать в схожих по смыслу институтах российского законодательства. По нашему мнению, "изменение налоговым органом юридической квалификации сделки" есть не что иное, как выявление на основании ст. ст. 431, 432 ГК РФ истинных правоотношений, вытекающих из сделки. Если выявленное правоотношение противоречит продекларированному налогоплательщиком, то налоговый орган должен в судебном порядке доказать, что фактические правоотношения не соответствуют заявленным. Такой вывод следует из этимологии указанного словосочетания. Квалификация сделки - институт гражданского права. Следовательно, для выявления мнимых и притворных сделок в налоговых спорах надо использовать нормы гражданского права.

В-четвертых, недопустимость иного поведения вытекает из невозможности копирования правовых конструкций из гражданского права в налоговое с целью подмены соответствующих понятий. Это различные отрасли права, имеющие обособленные предмет и метод регулирования. Они не могут дублировать друг друга и/или находиться в противоречии друг с другом.

Складывается ощущение, что налоговые органы интересует полномочие о признании сделки недействительной только сквозь призму ст. 169 ГК РФ. Из гражданско-правового института признания сделок недействительными их скорее интересует применение мер гражданско-правовой ответственности по отношению к налогоплательщику.

Отсутствие системности в понимании взаимодействия гражданской и налоговой отраслей права в рассматриваемой части - это изъян не только системы арбитражных судов, но и КС РФ. Иным образом нельзя объяснить, например, Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О.

Раньше широкое употребление категории "недобросовестность" можно было объяснить новизной налоговых отношений для России, а также отсутствием проработанных теоретических и практических вопросов противодействия налоговому мошенничеству и уклонению от уплаты налогов. В настоящее время причина, по которой суды не желают рассматривать сделки под указанным в настоящей статье углом, представляется иной. Первое - это неспособность правоохранительных органов эффективно противодействовать натиску мошенников, пытающихся воровать деньги из бюджета. По этой причине явное преступление становится предметом разбирательства в арбитражном суде. Второе - это относительная трудоемкость и длительность процесса доказывания недействительности сделки в налоговом споре. Ведь не секрет, что, для того чтобы доказать фактическое отсутствие товара, поставленного за границу, или наличие замкнутого круга движения денежных средств, суду необходимо привлечь к процессу всех участников рассматриваемой сделки, а может быть, и иных лиц, вовлеченных в соответствующую цепочку по поставке несуществующего товара. В противном случае в соответствии с пп. 4 ч. 4 ст. 288 АПК РФ появятся все формальные основания для отправления дела на новое рассмотрение. Кроме того, в случае налогового мошенничества неизбежно возникнет вопрос о поддельности документов, что должно влечь за собой в соответствующих случаях возбуждение уголовных дел.

На практике получается, что экономия процессуальных сил имеет куда большее юридическое значение, нежели обстоятельные научные доктрины, указывающие на ложность и тупиковость пути, по которому идет судебная практика.

С рассматриваемой точки зрения Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, которое обязывает суды вместо категории "недобросовестность" употреблять термин "необоснованная налоговая выгода", - это не выход из сложившейся ситуации, а всего лишь замена одного неопределенного понятия другим.

Чтобы действительно изменить правоприменительную практику по данному вопросу, ВАС РФ должен потребовать от нижестоящих судов оценки действительности правового средства, на основании которого налогоплательщик требует предоставления налоговых выгод. Иного пути просто нет.

Если предлагаемое изменение произойдет, то ложный понятийный аппарат, дублирующий нормы гражданского права, исчезнет сам по себе. Ведь если налогоплательщик применил сделку, недействительную по существу, то налоговые последствия могут быть только в отношении прикрываемой сделки. Следовательно, отпадет необходимость в псевдонаучной конструкции "создание схемы искусственных прав и обязанностей". Суду не надо будет произвольно лишать налогоплательщика прав, вытекающих из мнимой сделки, поскольку они просто отсутствуют.

В развитие темы особо следует отметить, что налогоплательщик не может быть произвольно лишен тех прав, которые вытекают из прикрываемой сделки. Этого, по нашему мнению, требует системный анализ норм гражданского и налогового права.

Считаем целесообразным срочное внесение необходимых изменений в указанное Постановление Пленума ВАС РФ.

Кроме того, остается возможность направления запросов в КС РФ на предмет соответствия Конституции РФ правоприменительной практике применения ст. 45 НК РФ. Правда, для этого придется привести достаточно веские основания, так как основная проблема заключается в том, что названная статья практически не применяется. Остается надежда, что КС РФ может дать ответ более логичный и последовательный, нежели это предложено в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53.

Автор не может согласиться с суждениями М.В. Корнаухова о том, что:

- предлагаемый им подход являет собой революцию в праве и в настоящее время целесообразно применение ст. 45 НК РФ безотносительно к оценке действительности гражданско-правого средства;

- налоговая переквалификация фиктивных действий налогоплательщика поглощает гражданско-правовые последствия ничтожности сделок;

- действительность примененного налогоплательщиком правового средства может быть выяснена в отдельном судебном процессе и нет необходимости выяснять это в налоговом процессе;

- судебная налоговая переквалификация фиктивных действий налогоплательщика может иметь определенное преюдициальное значение при рассмотрении споров между налогоплательщиком и третьими лицами <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Корнаухов М.В. Указ. соч. С. 8.

Несогласие с такой позицией обусловлено следующими основаниями.

Во-первых, в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ для суда не имеют преюдициального значения юридические факты, установленные судом первой инстанции при разрешении спора между теми же сторонами, если такие факты не были предметом разбирательства и не являются предметом доказывания по первому делу <5>. По этому пути идет и судебная практика, о чем свидетельствует, в частности, Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КГ-А40/6822-05.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.1997 N 5016/96.

В настоящее время налоговые органы избегают доказывания недействительности сделок, т.е. данное обстоятельство вообще не рассматривается судами. Следовательно, суд по гражданско-правовому спору с большой вероятностью может прийти к выводу, что сделка, на основании которой налогоплательщику отказано в налоговом вычете в связи с наличием "схемы по искусственному созданию прав и обязанностей", действительна. И тогда непонятно, в чем, собственно, эта схема заключалась.

Преюдициального значения такое решение суда может не иметь также в силу п. 2 ст. 69 АПК РФ, так как с большой вероятностью можно утверждать, что участниками процесса будут уже другие лица. Очевидно, что лицом, которое может подать иск о недействительности рассмотренной в налоговом споре сделки, может быть только другая сторона по сделке. Налоговый орган участвовать в таком споре по своей инициативе не будет, ведь он уже добился своей цели: допустим, налогоплательщику отказано в налоговом вычете.

Во-вторых, возникает множество правовых вопросов, вытекающих из разных категорий пороков сделки. Например, сделка, недействительная для одной из сторон, может быть действительной для другой стороны. Или сделка заключена и исполнена де-факто физическим, а не юридическим лицом, как это предполагал контрагент. В ситуациях, когда налоговые выгоды могут быть необоснованными только для одной стороны в сделке, нельзя не давать всестороннюю оценку действиям сторон при рассмотрении обоснованности заявленных налоговых выгод. Однако, насколько известно автору, в существующей судебной практике такие нюансы судом просто не рассматриваются.

Кроме того, возникает множество практических моментов, которые фактически делают невозможным использование решения суда, на основании которого налогоплательщику в гражданско-правовом споре отказано в налоговой выгоде. В частности, терминология, которой апеллируют суды по налоговым спорам, иногда имеет настолько отдаленное отношение к гражданско-правовой составляющей, что состав суда, рассматривающий вопрос о недействительности сделки, вряд ли вообще будет основываться на решении суда по налоговому спору.

Перечень отрицательных последствий указанного М.В. Корнауховым понимания взаимодействия норм гражданского и налогового права в рассматриваемой части можно продолжить. Общий вывод однозначен: такой упрощенный подход искажает самую суть права как науки. Право представляет собой целостную систему, однако существующий в судебной практике подход, всемерно поддерживаемый высшими судебными инстанциями, разрушает эту систему.

В заключение отметим, что изучаемое Постановление Пленума ВАС РФ N 53 являет собой попытку придать ясность неопределенному понятийному аппарату. Задача сама по себе противоречивая. Главным недостатком Постановления является то, что из него не следует однозначных выводов, значимых для практики. Казалось бы, Постановление Пленума ВАС РФ в силу прямого указания закона должно носить нормативную нагрузку. Но фактически при его прочтении возникает ощущение, что оно носит скорее рекомендательный, обобщающий характер, не привнося в практику ничего нового.

Выражаем надежду, что "спящий" институт переквалификации рано или поздно будет воспринят судебной практикой в значении, придаваемом ему автором статьи. Это не только устранит ложный понятийный аппарат, но и минимизирует актуальность дискуссий об уместности признания сделок недействительными на основании ст. 169 ГК РФ. Ведь статьи, подобные ст. 169 ГК РФ, находят свое активное применение на стадии проведения государством новой экономической политики. В дальнейшем государство находит более взвешенные механизмы давления, что сводит практику применения подобных карательных неопределенных норм на нет <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М.: Лекс-Книга, 2002. С. 21. Автор считает достаточной разработку соответствующей нормы на уровне Пленума ВАС РФ. Вместе с тем более авторитетным для практики явилось бы внесение в текст НК РФ статьи следующего содержания: "1. Заключение притворных (мнимых) сделок не учитывается для целей налогообложения. При определении налоговых последствий ее совершения учитывается прикрываемая сделка. 2. Мнимая сделка не влечет за собой никаких налоговых последствий. 3. До признания сделки недействительной по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, не допускается применение налоговых последствий, связанных с ее недействительностью". Для большей убедительности, возможно, имеет смысл внести изменения и в ст. 32 НК РФ "Обязанности налоговых органов", где прямо указать на их обязанность подавать иски о недействительности сделок в случае доначисления налоговым органом сумм налогов, пеней и штрафов в связи с изменением юридической квалификации сделки. Н.А.Русяев Юрист ООО "МАГ-Энерго" г. Москва Подписано в печать 22.01.2007 ————