"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 2

МИНСЕЛЬХОЗ И ФНС РОССИИ: ЦЕНА МЕЖВЕДОМСТВЕННОГО СПОРА

Минсельхоз России утверждает нормативно-технологическую документацию и рецептуры на производство этилового спирта и водки, которые допускают использование в качестве сырья соответственно бражного дистиллята и спиртованных настоев, заявляемых впоследствии налогоплательщиками к вычету в соответствии со ст. 200 НК РФ, что ведет к миллиардным потерям бюджета.

В соответствии с определениями ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ) водка - это спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56% объема готовой продукции. Однако означает ли данное определение, что водки могут производиться только из этилового спирта и в процессе их производства не могут использоваться полуфабрикаты, содержащие в своем составе этиловый спирт, например настои спиртованные?

Вопрос может показаться схоластическим или риторическим, так как для потребителя в конечном счете важны вкусовые и прочие потребительские качества водки, а не то, из чего она изготовлена, однако для сотен производителей ликеро-водочных изделий это имеет вполне конкретное и практическое значение.

По мнению Минсельхоза России, использование настоев спиртованных в процессе производства водки возможно, и об этом говорят Производственный технологический регламент на производство водок и ликеро-водочных изделий, утвержденный Минсельхозпродом России 25.10.1999 N ПТР 10-12292-99 (ранее - ТР 10-03-04-09-88), а также утверждаемые Федеральным агентством по сельскому хозяйству технологические инструкции и рецептуры.

Как известно, Минсельхоз России в соответствии с Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.03.2006 N 164 (до этого - Постановлением Правительства РФ от 28.06.2004 N 315), осуществляет, в частности, функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере производства и оборота этилового спирта из пищевого и непищевого сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.

До издания Постановления Правительства РФ от 24.03.2006 N 164 в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 328 действовало Положение о Федеральном агентстве по сельскому хозяйству, в соответствии с которым оно осуществляло следующие полномочия в указанной сфере деятельности:

- государственная регистрация наименований этилового спирта из пищевого и непищевого сырья (в том числе денатурата), алкогольной и спиртосодержащей продукции (включая парфюмерно-косметическую продукцию и товары бытовой химии) и виноматериалов;

- оформление и выдача свидетельств о госрегистрации основного технологического оборудования для производства этилового спирта из пищевого и непищевого сырья и алкогольной продукции;

- прием деклараций в установленном порядке об объемах производства и оборота этилового спирта из пищевого и непищевого сырья (в том числе денатурата), алкогольной и спиртосодержащей продукции и виноматериалов;

- согласование и утверждение технических условий в сфере производства и оборота этилового спирта из пищевого и непищевого сырья (в том числе денатурата), алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- утверждение реестра наименований этилового спирта из пищевого и непищевого сырья (в том числе денатурата), алкогольной, спиртосодержащей продукции (включая парфюмерно-косметическую продукцию и товары бытовой химии) и виноматериалов;

- утверждение реестра основного технологического оборудования для производства этилового спирта из пищевого и непищевого сырья и алкогольной продукции.

Однако согласно Положению о Федеральной налоговой службе, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

О том, как далеки друг от друга точки зрения ФНС России и Минсельхоза России по этому и другим вопросам, широко известно.

Судя по последним действиям, ФНС, не найдя поддержки в лице Минсельхоза, решила не только осуществлять функции по контролю и надзору за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, но и частично вторгнуться в сферу деятельности Минсельхоза России, трактуя ГОСТы и нормативно-технологическую документацию производителей этой области в нужном для себя смысле для исправления плачевного положения со сбором акцизов в бюджет.

Письмом ФНС России от 10.05.2006 N ММ-6-07/483@ на основании Письма ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-14-07/122дсп управлениям ФНС России по субъектам РФ и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 во исполнение функций по контролю и надзору за соблюдением законодательства в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции было поручено провести анализ:

- уведомлений, подтверждающих закупку (в том числе для собственных нужд) этилового спирта (в том числе денатурата) и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 60% объема готовой продукции;

- актов технологических проверок, деклараций об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- регламентов на производство водок, а также технологических инструкций и рецептур с целью выявления производителей водки, не соответствующей требованиям стандартов, использующих в качестве основного сырья настои спиртованные.

Названным Письмом предписывалось до 31.05.2006 представить в ФНС России соответствующие документы для принятия мер к организациям, допустившим нарушения законодательства.

О каких нарушениях законодательства идет речь в Письме ФНС России от 10.05.2006 N ММ-6-07/483@, по-видимому, доводилось до налоговых органов Письмом ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-14-07/122дсп, являющимся документом служебного пользования, недоступным для публикации и размещения в базах данных.

Вместе с тем за ним последовало Письмо ФНС России от 13.07.2006 "О соответствии технологических инструкций и рецептур действующим стандартам", также отчасти проливающее свет на содержание претензий налоговых органов.

В данном Письме, в частности, говорится, что ФНС России, осуществляя контроль в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, выявила сложившуюся в последнее время тенденцию использования настоев спиртованных в качестве основного сырья в процессе приготовления водки.

Со ссылкой на ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ в Письме указывается, что водкой является спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56% объема готовой продукции.

В соответствии с ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и ликеро-водочные изделия. Термины и определения" технологический процесс производства водки - процесс, включающий приготовление исправленной воды, смешивание ректификованного спирта из пищевого сырья с исправленной водой, обработку водно-спиртового раствора активным углем или модифицированным крахмалом, его фильтрование, внесение ингредиентов, если они предусмотрены рецептурой, перемешивание, контрольное фильтрование, розлив в потребительскую тару и оформление готовой продукции.

Таким образом, в качестве основного сырья в процессе приготовления водки, по мнению налоговых органов, должен использоваться этиловый спирт, а применение настоев спиртованных возможно только в качестве ингредиентов при приготовлении водок особых.

На основании вышеизложенного при проведении обследований организаций на предмет выдачи лицензий на производство и оборот алкогольной продукции подчиненным налоговым органам было дано указание осуществлять экспертизу как нормативно-технической документации (рецептур, технологических инструкций), так и деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

В случае выявления несоответствия указанной документации требованиям законодательства ФНС России считает себя вправе принять решение об отказе в выдаче лицензии на производство такой продукции как не соответствующей требованиям национальных стандартов в части используемого сырья.

По заслуживающим доверия сведениям, содержание Письма ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-14-07/122дсп аналогично Письму ФНС России от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@, касающемуся применения дистиллята бражного в качестве сырья для производства этилового спирта ректификованного, смысл которого сводится к следующему.

Дистиллят бражной, изготавливаемый в соответствии с ТУ 9182-592-00008064-05, согласно коду Общероссийского классификатора продукции отнесен к подгруппе 91 8240 "Продукция спиртового производства прочая" и является промежуточной стадией технологического процесса производства этилового спирта.

Производство спирта этилового ректификованного на территории РФ регламентируется национальным стандартом ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия". Согласно установленному указанным ГОСТом перечню видов сырья, используемого для производства спирта этилового ректификованного, применение в этом качестве дистиллята бражного не предусмотрено.

Из вышесказанного ФНС России делает вывод, что использование дистиллята бражного в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного противоречит предусмотренным в ГОСТ Р 51652-2000 требованиям к производству этого спирта.

Таким образом, спирт этиловый, вырабатываемый спиртовыми заводами из указанного сырья, ФНС России собирается классифицировать как продукцию, не соответствующую государственным стандартам.

В соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ (в ред. от 31.12.2005) производство этилового спирта, не соответствующего государственным стандартам, является основанием для аннулирования лицензии.

ФНС России несколько лукавит, так как в тексте названного Федерального закона в редакции от 21.07.2005 слова "государственным стандартам и техническим условиям" заменены словами "требованиям технических регламентов" со дня вступления в силу соответствующих технических регламентов.

Согласно часто упоминаемому ФНС России Производственному технологическому регламенту на производство водок и ликеро-водочных изделий, утвержденному Минсельхозпродом России 25.10.1999 N ПТР 10-12292-99, ликеро-водочное производство - это отрасль пищевой промышленности, обеспечивающая выпуск спиртных напитков: водок и ликеро-водочных изделий.

При этом аппаратурно-технологической схемой производства водок, определенной Регламентом, предусмотрен, по мнению ФНС, порядок производства водки, включающий: приемку спирта этилового ректификованного, приготовление исправленной воды, смешивание ректификованного этилового спирта из пищевого сырья с исправленной водой, обработку водно-спиртового раствора активным углем или модифицированным крахмалом, его фильтрование, внесение при необходимости ингредиентов.

Вместе с тем ФНС не цитирует следующих положений этого же Регламента:

- согласно разд. 1 "Общая характеристика производства" указанного Регламента производство ликеро-водочных изделий включает технологические процессы производства полуфабрикатов - спиртованных настоев, морсов, ароматических спиртов, сахарного сиропа колера, спиртованного сока (на отдельных заводах), их смешение со спиртом, водой и другими компонентами, фильтрацию купажа и выдержку готовых изделий;

- согласно разд. 2 "Общая характеристика продукции" указанного Регламента ликеро-водочные изделия - спиртные напитки крепостью 12 - 60%, приготовленные смешиванием полуфабрикатов (спиртованных настоев, соков, морсов, ароматических спиртов, сахарного сиропа), эфирных масел с этиловым ректификованным спиртом, водой с добавлением красителей или без них;

- принципиальная схема производства ликеро-водочных изделий (разд. 6.2 "Схема производства ликеро-водочных изделий") также включает в себя приготовление морсов, настоев, ароматических спиртов и т.д.

Кроме того, процентное соотношение основного сырья и ингредиентов в процессе производства водок ни данным Регламентом, ни вышеуказанными ГОСТами не оговаривается, а устанавливается утверждаемыми Федеральным агентством по сельскому хозяйству и Минсельхозом России технологическими инструкциями и рецептурами, прямо предусматривающими использование настоев спиртованных в процессе производства водок.

Далее в Письме ФНС России от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ говорится, что согласно положениям ст. 6.14 КоАП РФ производство этилового спирта, не соответствующего требованиям государственных стандартов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, на юридических лиц - от 1000 до 2000 МРОТ с одновременной конфискацией этого спирта, а также использованных для его производства спиртосодержащей продукции, оборудования, сырья, полуфабрикатов и иных предметов.

Изъятый этиловый спирт, не отвечающий обязательным требованиям стандартов, санитарных правил и гигиенических нормативов, в соответствии с положениями п. 12 ст. 27.10 КоАП РФ, по мнению ФНС, подлежит направлению на переработку или уничтожению в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно п. 1 ст. 200 НК РФ при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза, исчисленную в соответствии с положениями ст. 194 НК РФ по подакцизным товарам, на установленные ст. 200 НК РФ налоговые вычеты.

В то же время ГОСТом, регламентирующим производство на территории РФ спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено. Поэтому, по мнению ФНС России, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, не подлежит налоговым вычетам, установленным п. 2 ст. 200 НК РФ.

Детальное изучение вышеприведенных аргументов чрезвычайно важно для понимания того, что все они в последующем могут быть использованы для обоснования:

- результатов (актов) обследований организаций на соответствие лицензионным требованиям;

- отказов в выдаче лицензий на осуществление производства, хранения и поставки произведенных спиртных напитков, в процессе производства которых использовались спиртованные настои;

- аннулирования ранее выданных лицензий;

- принятия налоговыми органами решений по результатам камеральных и выездных налоговых проверок с начислениями акцизов по ранее заявленным налогоплательщиками вычетам по использованному в процессе производства сырью;

- доводов, приводимых налоговыми органами в арбитражных судах для обоснования своей позиции.

Подводя итоги вышесказанному, становятся очевидными избранные ФНС способы борьбы с предприятиями отрасли, использующими дистиллят бражной при производстве спирта этилового и спиртованные настои - при производстве ликеро-водочной продукции.

1. Приостановление либо аннулирование в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ действия лицензии, на которое у ФНС есть право подачи заявления в арбитражный суд, а также их невыдача организациям, не соответствующим, по мнению ФНС, лицензионным требованиям, с формулировкой "несоответствие требованиям национальных стандартов в части используемого сырья".

2. Привлечение ФНС России органов МВД и Прокуратуры России, без деятельного участия которых невозможна конфискация указанной продукции с последующим направлением на переработку или уничтожение. Данная норма предусмотрена ст. 25 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ - такая продукция может быть также изъята из незаконного оборота и конфискована с последующей переработкой на договорных условиях в этиловый спирт для технических нужд либо спиртосодержащую непищевую продукцию. При невозможности осуществить такую переработку конфискованные этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция подлежат уничтожению.

3. Налоговые вычеты, которые предполагается не предоставлять производителям не соответствующей государственным стандартам продукции, так как интерес налоговых органов в данном вопросе не исчерпывается риторикой на уровне определений, невыдачей и аннулированием лицензий. Конфискация тоже мало что дает для пополнения бюджета и выполнения контрольных заданий по сбору акцизов.

В соответствии с п. 1 ст. 200 НК РФ налогоплательщики - производители водок имеют право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со ст. 194 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 3 ст. 201 НК РФ установлено, что вычеты сумм акциза, указанные в п. п. 1 - 4 ст. 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Поэтому ФНС России, как следует из указанных выше Писем, инициирована широкая компания по организации проверок производителей алкогольной продукции, использующих настои спиртованные при производстве водок в качестве основного сырья с целью незаконного, по мнению налоговых органов, возмещения акцизов из бюджета путем получения налогоплательщиками установленных законом налоговых вычетов.

Поскольку в соответствии со ст. 193 НК РФ ставки акциза на водку и спиртованные настои одинаковые (159 руб. за 1 л безводного спирта), цена реализации одного литра произведенной водки существенно ниже при использовании спиртованных настоев, чем при использовании этилового спирта (ставка которого составляет 21,5 руб.), за счет использования налогоплательщиками налоговых вычетов.

Вместе с тем необходимо отметить, что в случае приобретения и использования в качестве сырья спиртосодержащей продукции, а не спирта этилового говорить о потерях бюджета, которыми так озабочена ФНС, вряд ли уместно, так как в конечной цене водки, уплачиваемой потребителем, "сидит" акциз на этиловый спирт, уплаченный производителями спиртованных настоев, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства водки.

Несмотря на вышесказанное, на сайтах в Интернете продолжается размещение рекламной информации, говорящей о применении спиртованных настоев при производстве водок.

Так, ОАО "ВолгаСпирт" на сайте www.volga-spirt.ru размещена информация, рекламирующая водки под маркой "Ярило", имеющие в своем составе спирт этиловый ректификованный "Люкс", воду питьевую, прошедшую многоступенчатую очистку, настой спиртованный цветов липы, мед натуральный, ванилин и сахар.

На сайте www.td-sloboda.ru размещена информация, рекламирующая водку "Русская легенда" оригинальную, в составе которой присутствует в том числе настой спиртованный из солода ржаного с добавкой фумаровой кислоты; водку "Русская легенда" пшеничную с содержанием настоя спиртованного из солода пшеничного с добавкой "Лаэль" и др.

ОАО "Татспиртпром" на сайте www.tatspirtprom.ru рекламирует водку "Русская валюта", содержащую настой спиртованный овсяного солода.

Арбитражными судами по данному вопросу пока не выработана однозначная позиция, однако известны решения судов, рассматривавших исковые заявления налогоплательщиков о признании недействительными решений ФНС об отказе в выдаче лицензий на осуществление производства, хранения и поставки произведенных спиртных напитков, в процессе производства которых использовались спиртованные настои; о признании недействительными решений налоговых органов о применении административных санкций и начислении акцизов, пеней и штрафных санкций по результатам камеральных и выездных налоговых проверок по вопросу правомерности заявляемых налогоплательщиками вычетов по сырью (настоям спиртованным, бражному дистилляту), использованному для производства водок (спирта).

В ближайшее время количество таких дел может вырасти в геометрической прогрессии, так как:

- цена вопроса исчисляется миллиардными суммами платежей по акцизам, не поступающих, по мнению налоговых органов, в бюджет;

- как видно из ранее приведенных Писем ФНС, территориальным налоговым органам даны прямые указания об "усилении контроля", смысл которых всем очевиден.

Так, Арбитражный суд г. Москвы, рассмотрев в июне 2006 г. исковое заявление налогоплательщика о признании неправомерными действий ФНС России по отказу в выдаче лицензии, пришел к выводу, что заявленные истцом (налогоплательщиком) требования не подлежат удовлетворению, так как:

- заявитель не доказал наличие оснований для признания незаконным решения об отказе в выдаче лицензии ФНС России;

- ФНС России, напротив, документально подтвердила наличие оснований для принятия решения об отказе.

Судом был сделан вывод, что налогоплательщику правомерно отказано в выдаче лицензии на основании пп. 3 п. 9 ст. 19 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ в связи с несоответствием организации производства установленным лицензионным требованиям.

По мнению ФНС России, поддержанному судом, несоответствие лицензионным требованиям выразилось в использовании спиртованных настоев вместо этилового спирта в процессе производства водок.

Рассмотрим, какие доводы при этом могли быть, но не были использованы налогоплательщиком в суде.

Во-первых, налогоплательщиком не было использовано его право, предоставленное ст. 22 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ, по созданию независимой экспертной комиссии с участием налогоплательщика, представителей лицензирующих органов и независимых специалистов для проведения экспертизы. Положения об экспертных комиссиях в соответствии с данной статьей утверждаются соответственно Правительством РФ и органами исполнительной власти субъектов РФ в пределах их компетенции.

Тем не менее даже отсутствие таких положений не является основанием для отказа налогоплательщику в создании независимой экспертной комиссии, так как данная норма прямо предусмотрена действующим законодательством, и, имея на руках заключение такой комиссии, с которой легче договориться, чем с налоговыми органами, налогоплательщик имеет основания для обжалования решения лицензирующего органа в самом лицензирующем органе и (или) в суде.

Во-вторых, судами не рассматривались по существу вопросы соответствия выпускаемой продукции требованиям ГОСТ Р 51355-99.

Налогоплательщиками, выступавшими в качестве истцов в судах, не предъявлялись документы, подтверждающие соответствие выпускаемой продукции - спиртных напитков - требованиям производственно-технологического регламента, технологической инструкции и рецептуры, разработанных с соблюдением санитарных норм и правил и утвержденных в установленном порядке.

Вместе с тем в большинстве случаев при производстве такой продукции организации - производители водок руководствуются технологическими инструкциями и рецептурами, утвержденными Федеральным агентством по сельскому хозяйству, предусматривающими возможность применения спиртованных настоев в качестве основного сырья при производстве водок.

Как уже отмечалось, в тексте Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ слова "государственным стандартам и техническим условиям" заменены словами "требованиям технических регламентов" со дня вступления в силу соответствующих технических регламентов, и этими техническими регламентами являются уже рассмотренный выше ПТР от 25.10.1999 N 10-12292-99, утвержденный Минсельхозпродом России, а также утвержденные Федеральным агентством по сельскому хозяйству технологические инструкции и рецептуры.

Таким образом, организации-налогоплательщики, имеющие набор вышеуказанных документов, предусматривающих использование настоев спиртованных в процессе производства водок, имеют полное основание для их использования и последующего (в соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ) налогового вычета по сырью, оплаченному поставщику с акцизом и использованному в соответствии с ГОСТ Р 51355-99 для приготовления этих водок.

На этом фоне все попытки налоговиков отождествлять термины и понятия, используемые в ГОСТах, с терминами, применяемыми в налоговом законодательстве, пренебрегая сферой применения ГОСТ Р 52190-2003 (для использования в "документации и литературе по ликеро-водочному производству"), выглядят не более чем неудачным способом поправить плачевное положение со сбором акцизов в бюджет за счет начисления дополнительных сумм налогов.

Кроме того, ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия" в отношении процесса изготовления водок и особых водок установлены правила, общие принципы, требования (в том числе технические, включающие требования к применяемым сырью и материалам) и характеристики, которым должна соответствовать эта продукция, а также процедуры, с помощью которых можно установить, соблюдены ли данные правила, принципы и требования, и, соответственно, эта алкогольная продукция должна удовлетворять техническим требованиям, установленным данным стандартом.

В то же время ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и изделия ликеро-водочные. Термины и определения" относится к терминологическому виду стандарта и (согласно определению такого стандарта, данному ГОСТ 1.1-2002) устанавливает не технические требования, которым должны удовлетворять ликеро-водочная продукция и условия осуществления ее производства, а термины и определения понятий в области ликеро-водочного производства.

Относительно ГОСТ Р 52190-2003 необходимо также иметь в виду, что его назначение, указанное в подразделе "Область применения", - это применение установленных в нем терминов в документации и литературе по ликеро-водочному производству. Учитывая изложенное, уместность использования ФНС России его содержания при рассмотрении вопросов технологии вызывает большие сомнения, поскольку, если процесс изготовления водки и особой водки осуществляется в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51355-99, регламентирующего их производство, и полученная продукция удовлетворяет установленным этим ГОСТом техническим требованиям, такая продукция не может рассматриваться как не соответствующая стандарту.

В-третьих, ФНС России упорно относит настои спиртованные к ингредиентам, хотя из рецептур и технических инструкций вовсе не следует, что настои не могут являться основным сырьем в процессе производства водок, а п. 4.3 ГОСТ "Требования к сырью и материалам" не содержит разграничения на основное сырье и ингредиенты, а, напротив, указывает, что для приготовления водок и особых водок должны применяться как спирт, вода, так и ароматические спирты и настои, получаемые из ароматического растительного сырья и ректификованного спирта высшей очистки в соответствии с производственным технологическим регламентом на производство водок и ликеро-водочных изделий.

Кроме того, при детальном рассмотрении ГОСТ Р 52190-2003 и ГОСТ Р 51355-99 становится также очевидным, что в них нигде не определено, в каком процентном соотношении должны находиться ингредиенты, используемые в технологическом процессе производства водки.

Согласно ГОСТ Р 51074-97 "Продукты пищевые. Информация для потребителя. Общие требования" (принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 17.07.1997 N 255) ингредиент - это лишь вещество животного, растительного, микробиологического или минерального происхождения, а также природные или синтезированные пищевые добавки, используемые при подготовке или производстве пищевого продукта и присутствующие в готовом продукте в исходном или измененном виде, а не какой-то второстепенный элемент в процессе производства с ограниченным процентным содержанием, как его хотят понимать в ФНС России.

Так, "любимый" налоговиками ГОСТ Р 52190-2003 (Приложение А) определяет ингредиент как продукты сельскохозяйственного происхождения, вина, в том числе ароматизированные, пиво и вкусовые добавки (более чем странное определение!!!).

Термины, установленные этим ГОСТом, применяют во всех видах документации и литературы по ликеро-водочному производству, входящих в сферу работ по стандартизации и (или) использующих результаты этих работ.

Таким образом, и этиловый спирт, и спиртованные настои, также как и вода, являются возможными ингредиентами при производстве водки.

Из приведенного выше определения вовсе не следует, что ингредиент - это какой-то второстепенный продукт, используемый в небольшом количестве в качестве добавки. Этиловый спирт - это такой же ингредиент в процессе производства, как вода и спиртованные настои.

Водка, как известно, продукт, содержащий только 40% этилового спирта, остальное в ней - вода. Почему тогда, экстраполируя естественным образом логику ФНС России, не прийти к тому, что этиловый спирт в ней также не является "основным сырьем" (в отличие от воды, составляющей 60% готового продукта) и по нему также не предоставлять налоговые вычеты?

При попадании налогоплательщиков в одну из названных неприятных ситуаций во взаимоотношениях с налоговыми органами не лишенной смысла выглядит также апелляция к Минфину России, который по многим вопросам придерживается более либеральных взглядов и менее жестких принципов, чем ФНС России.

В соответствии со ст. ст. 21 и 34.2 НК РФ (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) именно Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. Налогоплательщики имеют право на получение от Минфина России письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19.05.2005 N 03-04-06/45 на вопрос налогоплательщика о возможности предъявления к вычету суммы акциза, уплаченного организацией при приобретении настоя спиртованного с содержанием безводного этилового спирта 68% для производства слабоалкогольных напитков, был дан положительный ответ: сумма акциза, уплаченная организацией при приобретении настоя спиртованного с содержанием безводного этилового спирта 68%, подлежит вычету в случае последующего использования данного настоя для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5%.

Вряд ли Минфин станет отказываться от уже заявленной позиции.

При этом ФНС России либо делает вид, что не знает о существовании указанного Письма, либо этот вопрос своевременно не был согласован ею с Минфином, и теперь отступить назад даже при всей абсурдности положения уже не позволяет "честь мундира".

Налоговые органы, чувствуя, по-видимому, что рассматриваемый вопрос выходит за пределы их компетенции, а иных документов, кроме документов Минсельхоза, регламентирующих, сколько в водно-спиртовой смеси (сортировке) должно быть этилового спирта, а сколько может быть использовано настоев, нет, пытаются искать союзников.

Попытки налоговиков путем нажима найти их в лицах Минсельхоза России и подведомственных ему структур, Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии и других государственных органов и учреждений по вопросу признания водки, произведенной с нарушением технологического процесса (читай - с использованием спиртованных настоев), продукцией, не соответствующей государственным стандартам, пока не увенчались успехом.

Кроме того, необходимо учитывать следующее.

Постановлениями КС РФ от 17.12.1996 N 20-П и от 15.07.1999 N 11-П установлено, что обязательным условием для привлечения налогоплательщика к ответственности является его вина в форме умысла или неосторожности.

Согласно ст. 110 НК РФ нарушение признается совершенным по неосторожности лишь тогда, когда лицо могло осознавать противоправный характер своих действий.

Таким образом, налоговый орган обязан доказать, что налогоплательщик (предприятие - производитель ликеро-водочной продукции, при производстве которой используются спиртованные настои) мог осознавать факт нарушения закона (читай - использование права на вычеты, установленного НК РФ), бремя доказательства вины которого при этом возложено на налоговые органы.

Кроме того, в соответствии со ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), а в рассматриваемом случае речь идет даже не о противоречиях и неясностях законодательства, а о неверном их толковании федеральным органом исполнительной власти, в функции которого входит контроль и надзор за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.

Кампания по борьбе с производителями водок, использующими спиртованные настои, была развернута ФНС России только в 2006 г. Ранее налоговые органы на местах, по-видимому, даже не знали о существовании такой кампании, так как проверки организаций, проводившиеся до 2006 г., не приводили к установлению нарушений, начислению акцизов по заявленным к вычету суммам за оплаченное сырье и штрафным санкциям.

Большинством из них устанавливалось, что:

- во всех инструкциях технологическая схема производства водок включает в себя водно-спиртовые смеси (сортировки) путем добавления настоев спиртованных в сортировочный чан в процессе смешивания спирта с водой и последующую обработку сортировки на угольно-очистительной батарее;

- расход спирта этилового и настоев спиртованных на приготовление купажа водки соответствует рецептуре;

- содержание настоев спиртованных в купаже на 1000 дал в среднем составляет 450 - 600 дал. Спирт этиловый ректификованный и вода исправленная - по расчету на крепость купажа 40%.

Если раньше налоговыми органами уже проводились выездные налоговые проверки за этот же период, в ходе которых проверялось исчисление акцизов и не было выявлено нарушений законодательства, данное обстоятельство может быть также использовано налогоплательщиками при направлении искового заявления в суд, так как в соответствии со ст. 137 НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

При этом необходимо иметь в виду, что проведение повторных проверок (за исключением случаев, когда они проводятся вышестоящим налоговым органом) запрещено ст. 87 НК РФ.

Использование названных аргументов (и даже их части) дает налогоплательщикам неплохие шансы для отстаивания своих позиций в судебных инстанциях, что подтверждается, например, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2006 N Ф08-2309/2006-943А, информация о котором размещена на сайте ОАО "Росспиртпром".

Согласно материалам названного дела Управление ФНС России по Краснодарскому краю обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о привлечении ОАО "Биохимзавод "Кавказский" (далее - завод) к ответственности по ч. 4 ст. 14.17 КоАП РФ за правонарушение, выразившееся в обороте алкогольной и спиртосодержащей продукции с нарушением условий, предусмотренных лицензией.

Суть нарушений сводилась к тому, что завод при производстве этилового спирта использовал промежуточные материалы (бражной дистиллят), полученные из зерна, не соответствующего, по мнению налоговиков, ГОСТу и техническим условиям. Решением арбитражного суда от 13.02.2006 в удовлетворении требований налогового органа отказано.

Суд сделал вывод об отсутствии в действиях завода состава правонарушения: в процессе производства этилового спирта использовались промежуточные материалы, полученные из зерна, что соответствует ГОСТ Р 51652-2000 и ТУ 9182-592-00008064-05.

Не добившись положительного для себя решения, УФНС России по Краснодарскому краю обратилось в ФАС Северо-Кавказского округа, который, рассмотрев кассационную жалобу на Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.02.2006 по делу N А32-1508/2006-60/5-4АП, установил следующее.

По мнению заявителя (УФНС России по Краснодарскому краю), выработка спирта этилового ректификованного "Экстра" и "Люкс" из спиртосодержащей жидкости (дистиллята бражного) является нарушением условий, предусмотренных лицензией, полученной налогоплательщиком.

В приложении к данной лицензии в качестве используемого сырья для производства спирта указаны различные виды зерна, картофеля, сахарной свеклы, сахара-сырца, мелассы и другого сахаро- и крахмалосодержащего пищевого сырья (за исключением плодово-ягодного). В перечень сырья, используемого для производства этилового спирта, бражной дистиллят не внесен.

По данному факту налоговыми органами в отношении завода были составлены акт обследования организации и протокол об административном правонарушении.

В кассационной жалобе Управлением было указано, что такой вид сырья, как бражной дистиллят, не может быть использован в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного в связи с тем, что в ГОСТ Р 51652-2000 он не указан в качестве сырья.

Кассационная инстанция, рассмотрев доводы сторон, пришла к следующему.

Приложением к лицензии установлено, что нормативно-техническим документом для производства спиртов высшей очистки "Экстра" и "Люкс" является ГОСТ Р 51652-2000.

В соответствии с п. 1 ГОСТ Р 51652-2000 действие данного стандарта распространяется на этиловый ректификованный спирт, вырабатываемый из различных видов зерна, картофеля, сахарной свеклы, сахара-сырца, мелассы и другого сахаро- и крахмалосодержащего пищевого сырья и получаемый путем брагоректификации спиртовой бражки или ректификации этилового спирта-сырца, а также головной фракции этилового спирта, полученной при производстве спирта из пищевого сырья. К сырью при производстве спирта относятся: зерно, картофель, смесь зерна и картофеля, смесь зерна, картофеля, сахарной свеклы и мелассы, сахар-сырец и другое сахаро- и крахмалосодержащее пищевое сырье в различных соотношениях, меласса, головная масса этилового спирта, полученная при выработке спирта из пищевого сырья (п. 4.2 ГОСТ Р 51652-2000).

В соответствии с ТУ 9182-592-00008064-05 "Дистиллят бражной", утвержденными 05.03.2005 Федеральным агентством по сельскому хозяйству, дистиллят бражной марки Б предназначен для использования в качестве сырья при производстве дистиллята бражного марки А по указанным техническим условиям, спирта этилового - сырца ГОСТ Р 52193-2003 и спирта этилового ректификованного ГОСТ Р 51662-2000. Дистиллят бражной марки А предназначен для использования в качестве сырья при производстве спирта этилового - сырца по ГОСТ Р 52193-2003 и спирта этилового ректификованного по ГОСТ Р 51652-2000. Согласно п. 2.5 технических условий бражной дистиллят вырабатывают из зерна, картофеля или смеси зерна и картофеля, смеси зерна, картофеля, сахарной свеклы и мелассы, сахара-сырца и другого сахара и крахмалосодержащего сырья в различных соотношениях, мелассы.

Постановлением Правительства РФ от 28.06.2004 N 315 утверждено Положение о Министерстве сельского хозяйства РФ, в соответствии с п. 1 которого Минсельхоз России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере агропромышленного комплекса, включая производство и оборот этилового спирта из пищевого и непищевого сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.

В материалах дела был представлен Производственный технологический регламент, утвержденный департаментом Минсельхоза России, которым завод руководствуется при производстве этилового спирта.

Указанным документом установлена технология производства спирта из крахмалистого сырья путем ректификации бражного дистиллята. Дополнением к Производственному технологическому регламенту разрешен к применению не только собственный, но и приобретенный бражной дистиллят.

Суд установил, что завод при производстве этилового спирта использовал бражной дистиллят, выработанный из зерна.

Таким образом, кассационной инстанцией был сделан вывод, что арбитражный суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных налоговым органом требований о привлечении завода к административной ответственности по ч. 4 ст. 14.17 КоАП РФ, что и было отражено в резолютивной части его постановления.

Из вышесказанного следует, что у налоговых органов практически отсутствуют легитимные способы доказать свою правоту в арбитражных судах. Дальнейшее обострение отношений с налогоплательщиками путем аннулирования лицензий и отказов в предоставлении налоговых вычетов по использованному в процессе производства сырью в соответствии со ст. ст. 200, 201 НК РФ и нарушение тем самым налогового законодательства, контроль за соблюдением которого является основной функцией ФНС России, способно привести только к еще большей дискредитации имиджа ведомства в глазах налогоплательщиков.

Кампания по борьбе с производителями водок, использующими в их производстве спиртованные настои, и этилового спирта с использованием бражного дистиллята, соответствующих по качеству государственным стандартам, развернутая ФНС России на общем фоне неспособности исполнительной власти решить проблему с отравлениями населения в Тверской, Белгородской и других областях всевозможными спиртосодержащими жидкостями, начиная от автомобильных стеклоочистителей и заканчивая бытовой химией, сообщения о которых поступают от средств массовой информации, только усугубляет существующую проблему.

Цивилизованное разрешение вышеописанной ситуации видится не в гонениях на налогоплательщиков, а в изменении налогового законодательства таким образом, чтобы применение спиртованных настоев и бражного дистиллята в процессе производства не приводили к потерям бюджета в результате применения вычетов за использованное сырье. Для этого необходимо также установление взаимопонимания между различными федеральными ведомствами, участвующими в процессе регулирования сферы производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.

В.Г.Калачев

Налоговый консультант

г. Москва

Подписано в печать

22.01.2007

————