"Все о налогах", 2007, N 3

ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА, СБОРА, ПЕНЕЙ

И ШТРАФОВ С НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика согласно ст. 47 НК РФ (бесспорное взыскание, т.е. без обращения в суд).

Взыскание налога в судебном порядке (ст. 45 НК РФ) производится:

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися по гражданскому законодательству Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися по гражданскому законодательству Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, либо статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Изменением квалификации сделки, в частности, может служить признание сделок полностью или в какой-либо части недействительными (ничтожными или оспоримыми) (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2003 по делу N Ф08-276/2003-111А).

Следует отметить, что корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы по правилам ст. 40 НК РФ, не может рассматриваться как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика (см. п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя (далее - налогоплательщик (налоговый агент)) на счетах в банках.

По смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом-организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (см. п. 11 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 41)).

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), поручения налогового органа на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента). Форма такого решения приведена в Приложениях N N 1, 2 к Приказу ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.

Пунктом 3 ст. 46 НК РФ определен срок для бесспорного взыскания налога, сбора. Решение о взыскании принимается после истечения срока (но не позднее двух месяцев), установленного в требовании об уплате налога. Напомним, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (ст. 70 НК РФ), если иное не предусмотрено п. 2 ст. 70 НК РФ. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

Пример. Налог должен был быть уплачен не позднее 1 марта 2006 г.

Установленный ст. 70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога истек 1 июня 2006 г. Срок исполнения требования об уплате налога - 10 июня 2006 г.

Решение о бесспорном взыскании должно быть принято не позднее двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, т.е. не позднее 10 августа 2006 г.

Решение о взыскании, принятое после истечения двухмесячного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в течение шести дней после вынесения данного решения.

Поручение на перечисление налога в бюджетную систему направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ.

Согласно п. 5 ст. 46 НК РФ поручение налогового органа на перечисление налога в обязательном порядке должно содержать указание на те счета налогоплательщика (налогового агента), с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению.

Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на этих счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента).

Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. В таком случае налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в банк поручение налогового органа на перечисление налога.

Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату продажи валюты. Официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю устанавливает Банк России ежедневно (по рабочим дням) в порядке, определенном Положением об установлении и опубликовании Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю (утв. ЦБ РФ 18.04.2006 N 286-П). При этом расходы, связанные с продажей валюты, НК РФ относит на счет налогоплательщика.

При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с поручением на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента).

Поручение налогового органа на перечисление налога должно быть исполнено банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, при взыскании налога с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней при взыскании налога с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, определенный ст. 855 ГК РФ.

При взыскании налога налоговый орган может приостановить операции по счетам налогоплательщика (налогового агента) в банках (п. 8 ст. 46 НК РФ).

Согласно ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету и применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. Причем решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде. Оно подлежит безусловному выполнению банком.

Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке вручается представителю банка должностным лицом налогового органа под расписку или направляется в банк в электронном виде.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на данные счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 46 НК РФ).

В то же время при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) или при отсутствии информации о его счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (в ред. от 03.11.2006; далее - Закон N 119-ФЗ), с учетом ст. 47 НК РФ.

Порядок взаимодействия налоговых органов и служб судебных приставов утвержден Приказом МНС России N ВГ-3-10/265, Минюста России N 215 от 25.07.2000 (далее - Приказ N ВГ-3-10/265), а также Приказом Минюста России N 289, МНС России N БГ-3-29/619 от 13.11.2003.

По требованиям ст. 47 НК РФ постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации должно содержать:

- фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление;

- дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации (налогового агента - организации);

- наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента-организации, на чье имущество обращается взыскание;

- резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации;

- дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации;

- дату выдачи указанного постановления.

Постановление налогового органа подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа.

На основании п. 2.2 Приложения N 1 к Приказу N ВГ-3-10/265 постановление налогового органа направляется в службу судебных приставов сопроводительным письмом.

Вместе с постановлением налоговый орган в обязательном порядке направляет:

- расшифровку задолженности налогоплательщика с указанием реквизитов счетов по учету доходов соответствующих бюджетов и кодов бюджетной классификации. В случае последующего изменения реквизитов счетов либо кодов бюджетной классификации налоговый орган обязан в течение трех дней со дня изменений направить в службу судебных приставов уточненную расшифровку;

- перечень расчетных, текущих и иных счетов налогоплательщика в банках и других кредитных организациях, а также информацию о мерах, предпринятых налоговыми органами для обеспечения решения о взыскании налога или сбора согласно ст. 76 НК РФ. При открытии налогоплательщиком счетов в банках и иных кредитных организациях после вынесения решения о взыскании налога за счет имущества налоговый орган обязан в течение трех дней со дня получения таких сведений направить в службу судебных приставов необходимую информацию;

- извещение банка о помещении расчетных документов в картотеку (по форме N 0401075 - Приложение 23 к Положению ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации", с отметкой банка "не оплачено из-за отсутствия средств на счете N");

- имеющиеся у налогового органа сведения:

- об имуществе налогоплательщика (в том числе дебиторской задолженности) и (или) об имущественных комплексах, реализация которых, по мнению налогового органа, даст наибольший эффект, с приложением выписки из баланса должника по статьям актива, а также форм, отражающих расшифровку дебиторской задолженности;

- о лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика;

- фактические адреса, телефоны головной организации и структурных подразделений;

- сведения о результатах мер по розыску налогоплательщика и его имущества, осуществленных правоохранительными органами по запросу налогового органа;

- сведения о наличии кассовых аппаратов и мест их установки.

В случае произведенного налоговым органом ареста имущества налогоплательщика (ст. 77 НК РФ) налоговый орган направляет в службу судебных приставов копию протокола ареста имущества должника с приложением (при наличии) копий актов описи.

Исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления (п. 4 ст. 47 НК РФ).

В силу п. 5 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) производится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров) и иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке. При этом следует исходить из того, что по положениям гл. 9 и 29 ГК РФ, регламентирующим вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу (п. 14 Постановления N 41);

- другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого по законодательству Российской Федерации.

Оформленные в установленном порядке требования налоговых органов о взыскании денежных средств с отметкой банка или иной кредитной организации о полном или частичном неисполнении взыскания могут быть предъявлены к исполнению приставами в течение шести месяцев (ст. 14 Закона N 119-ФЗ).

В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента), которое не является денежными средствами, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

Следует отметить, что положения ст. ст. 46, 47 НК РФ применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ. Согласно ранее действовавшей редакции п. 7 ст. 114 НК РФ налоговая санкция взыскивалась с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышала 5 тыс. руб., а на организацию - 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Если сумма штрафа превышала указанные размеры, она взыскивалась в судебном порядке. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ это положение признано утратившим силу с 1 января 2007 г. Кроме того, признана утратившей силу и ст. 103.1 НК РФ, которая регулировала порядок взыскания штрафа по решению налогового органа.

В настоящий момент пока не достаточно ясно, как теперь будут взыскиваться штрафы. Часть первая НК РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ не содержит четкого разграничения судебного и внесудебного порядка взыскания штрафов.

Так, п. 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ распространяют действие ст. 46 (внесудебный порядок взыскания налога со счетов в банке) и ст. 47 (взыскание налога за счет иного имущества) НК РФ и на порядок взыскания штрафа, но только в случаях, предусмотренных НК РФ. Однако НК РФ не содержит требования применения внесудебного порядка взыскания штрафа.

Согласно ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, приведенные в ст. ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Судебный порядок взыскания штрафов применяется в случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается (ст. 104 НК РФ). Запрет внесудебного порядка взыскания штрафов установлен только в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, налицо пробел законодательства. В связи с этим можно ожидать внесения новых изменений в НК РФ либо официального разъяснения положений законодательства.

Следует сказать, что налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 г., взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ (п. 18 ст. 7 данного Закона).

В завершение отметим, что при наличии смягчающих обстоятельств размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Причем достаточно одного смягчающего обстоятельства.

Статьей 112 НК РФ определен следующий перечень смягчающих обстоятельств:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видим, исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, НК РФ не содержит, поэтому отнесение обстоятельств к смягчающим является прерогативой суда.

К иным обстоятельствам, которые суды воспринимали в качестве смягчающих, можно отнести следующие:

- самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71);

- тяжелое финансовое положение организации, признание вины, принятие мер по погашению недоимки по налогу (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 по делу N А19-6961/06-15-Ф02-3296/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2006 по делу N Ф03-А80/05-2/4928);

- наличие переплаты по налогу (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 по делу N Ф04-4061/2006(24124-А27-25));

- финансирование ответчика из бюджета (Постановление ФАС Московского округа от 15.05.2006 по делу N КА-А40/3954-06);

- целью деятельности организации не является извлечение прибыли, финансирование осуществляется за счет пожертвований граждан и юридических лиц (Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2006 по делу N КА-А40/1583-06);

- отсутствие умысла, совершение правонарушения впервые (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2006 по делу N А12-27422/05-С3) и т.п.

Следует отметить, что каждый суд самостоятельно определяет, какое обстоятельство, может быть признано смягчающим. Названные выше обстоятельства обязательного значения для суда не имеют.

П.В.Матвеенко

Консультант

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

20.01.2007

————