"Все о налогах", 2007, N 3

КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПЛЕНУМА ВАС РФ

ОТ 12.10.2006 N 53 "ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ

ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ

НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ"

(Окончание. Начало см. "Все о налогах", 2007, N 2)

6. Согласно п. 6 Постановления N 53 судам необходимо иметь в виду, что определенные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Рассмотрим обстоятельства:

1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14.02.2005, 10.02.2005 N КА-А40/298-05 суд отказал в удовлетворении заявления о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и обязании возместить НДС, поскольку все участники расчетов в связи с отсутствием собственных денежных средств рассчитывались заемными средствами, оплата по сделкам совершалась в размере займа и все организации - участники расчетов были созданы незадолго до совершения операций.

В Постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2004 N КА-А40/7394-04 к числу обстоятельств, препятствующих возмещению НДС, суд отнес неподтверждение реального производства, отсутствие доказательств реального исполнения договоров, небольшую численность участников цепочки поставщиков, а также то, что регистрация многих из них в качестве юридических лиц была осуществлена незадолго до совершения операции.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2005 N А56-24374/04 отмечается, в частности, что расчетные счета всех юридических лиц находятся в одном банке, никакого движения денежных средств, кроме как по спорным сделкам, нет; организации созданы и зарегистрированы незадолго до совершения спорных сделок.

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2002 N А56-33083/01 суд прямо говорит о том, что нижестоящие суды не обратили внимания на факты организации поставщика незадолго до совершения сделки и его исчезновения. Данное обстоятельство, по мнению суда, свидетельствует о том, что истец не доказал фактическую оплату своему поставщику суммы НДС, на возмещение которой он претендует;

2) взаимозависимость участников сделок.

Статьей 20 НК РФ для целей налогообложения установлены понятие взаимозависимых лиц, а также основания для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. Положения этой статьи - одни из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Если сложившиеся между физическими и (или) юридическими лицами отношения позволяют повлиять на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц одним из способов, перечисленных в п. 1 ст. 20 НК РФ, то такие лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Заключение сделки между взаимозависимыми лицами является одним из оснований для контроля цен сделки (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Судебная практика причисляет взаимозависимость лиц к обстоятельствам, которые в совокупности с иными подтвержденными фактами могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-2484/06-С2 отмечено, что, предъявив к вычету НДС, общество действовало недобросовестно, поскольку проведенные им операции по приобретению имущества не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели целью создание условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды, так как совершены между аффилированными и взаимозависимыми лицами, связаны с предоставлением займов и последующими зачетами взаимных требований.

Кроме того, необходимо помнить, что существуют так называемые взаимосвязанные сделки, которые также могут привлечь внимание налоговых органов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 14.01.2003 N КГ-А40/8643-02, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.12.2002 N А56-4780/02 указывали на разный субъектный состав как на признак отсутствия взаимосвязанности сделок; Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.10.2003 N 10030/03 отметил, что кредитные договоры, в обеспечение которых подписаны договоры поручительства, заключены банком с разными заемщиками и порождают самостоятельные права и обязанности.

И наоборот, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.08.2002 N 1720/02 указал в качестве признака взаимосвязанности на то, что хотя имущество было реализовано разным лицам, по оспариваемым сделкам все имущество в итоге оказалось в собственности одного лица.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.03.2004 N А28-7021/2003-201/22 в качестве признака взаимосвязанности сделок назвал тот факт, что в результате сделок с различными лицами имущество, являющееся предметом сделок, в конечном счете оказалось у одного приобретателя;

3) неритмичный характер хозяйственных операций.

Под данным положением суды понимают представление налогоплательщиком "нулевой отчетности". Такие выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 по делу N А31-292/15, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А19-39486/05-33-Ф02-3299/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2006, 07.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1849, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2006 N Ф04-3783/2006(23830-А46-31), ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2006 N Ф08-2381/2006-970А;

4) нарушение налогового законодательства в прошлом.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающее ответственность обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При этом термин "аналогичное правонарушение" может толковаться двояко: с одной стороны, под аналогичным правонарушением можно понимать любое нарушение законодательства о налогах и сборах, с другой стороны - только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекается к ответственности. Следует напомнить, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Исходя из положений вышеизложенных норм, взаимосвязь между нарушениями законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком в прошлом подлежит доказыванию налоговым органом;

5) разовый характер операции.

Это обстоятельство, как свидетельствует судебная практика, также подлежит оценке только в совокупности с другими нарушениями налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2003 N Ф09-997/03-АК отмечается, что в основу принятых судебных актов положены факты, указывающие на отсутствие реального денежного остатка, достаточного для уплаты необходимой суммы налога, на расчетном счете налогоплательщика на момент предъявления платежного поручения, разовый характер операций, связанных с перечислением платежей в бюджет, наличие у налогоплательщика иных счетов на момент открытия счета в банке, неплатежеспособность банка в период совершения названных операций.

Но разовый характер операции не всегда может говорить о направленности налогоплательщика на неправомерное получение налоговой выгоды: по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, выраженному в Постановлении от 21.03.2006 N Ф04-1211/2006(20745-А81-13), ссылка заявителя на разовый характер операций по счету, на наличие иных счетов, имеющих денежные средства, с которых возможно было произвести расчет с бюджетом, не может быть принята во внимание, так как действующее законодательство не содержит ограничений для организаций по операциям на открытых счетах, в том числе и на количество открытых расчетных счетов в кредитных учреждениях;

6) осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, проведение расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций Постановление N 53 также относит к операциям, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Однако в совокупности с другими фактами такие обстоятельства могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика. Так, в частности, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.10.2002 N N 10515/01, 9448/01, от 09.01.2002 N 2635/01 сформулировал более общий критерий применительно к данной ситуации: неправомерными признаются преднамеренные действия налогоплательщика, направленные на создание остатка средств на счете в неплатежеспособном банке (с целью дальнейшей уплаты налога за счет этих средств).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2003 N А66-7164-02 выводы о неправомерности действий налогоплательщикам судом обусловлены тем обстоятельством, что налогоплательщики знают о финансовом положении банка (например, банк сообщил фирме о том, что на его корреспондентском счете нет денег), но перечисляют налоги именно через него. Аналогичная позиция была высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.12.2002 N 4351/02.

Кроме того, судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2006 N Ф09-3417/06-С2) говорит о том, что если учреждение не выполняет операций по купле-продаже коммунальных услуг, а только участвует в расчетах по ним, осуществляет транзитные платежи полученными в качестве оплаты за коммунальные услуги и целевого бюджетного финансирования средствами, которые не относятся к выручке учреждения, оно не имеет прав на предоставление налоговых вычетов и возмещение налога.

Таким образом, перечисленные в п. 6 Постановления N 53 обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из этого, названные в п. 6 Постановления N 53 обстоятельства для признания налоговой выгоды необоснованной подлежат доказыванию налоговым органом и необязательно свидетельствуют о неправомерности действий налогоплательщика.

Данное положение необходимо рассматривать вместе с п. 9 Постановления N 53, согласно которому установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика производится с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

7. Все вышеизложенные выводы резюмируются Пленумом ВАС РФ в п. 10 Постановления N 53: факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Это значит, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без разумной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В Постановлении КС РФ от 21.04.2003 N 6-П впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.

По мнению КС РФ, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, которые не противоречили бы индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому, осуществляя в соответствии со ст. ст. 71 (п. п. "в" и "о") и 76 Конституции РФ регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, федеральный законодатель должен предусматривать такие способы и механизмы реализации имущественных прав, которые обеспечивали бы защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.

Исходя из положений приведенных выше норм, должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении него правовой защиты. Таким образом, данные положения еще раз подчеркивают принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Эти положения развивает и судебная практика (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2005 N А33-7618/04-С2-Ф02-825/05-С2).

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2003 N А33-6135/03-С2-Ф02-4458/03-С2 суд отмечает, что налогоплательщик обязан был изучить первичные документы, подтверждающие право собственности контрагента на предмет договора купли-продажи, но не сделал этого и тем самым не проявил должной осмотрительности и осторожности.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.06.2006 N Ф04-3624/2006(23675-А46-25) указывает, что в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также ответственности в ходе ее осуществления. Это, в свою очередь, означает, что каждое юридическое лицо обязано быть осторожным и осмотрительным в делах, особенно при выборе контрагентов по договору.

ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/83-06 занял сторону налогового органа ввиду того, что налогоплательщик не проявил необходимую осмотрительность и осторожность в выборе контрагентов, из которых, как выяснилось в ходе проверки, один не значится в реестре налогоплательщиков, а другие не находятся по своим адресам.

Иным проявлением недолжной осмотрительности и осторожности суды считают нереальность цен по совершенной сделке, влекущей продажу товаров по цене ниже себестоимости их приобретения (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.12.2004 N А55-6275/04-11).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.09.2005 N Ф09-3905/04-С5 указал, что правомерность выводов нижестоящего суда, по которым налогоплательщик при заключении договора купли-продажи не проявил разумную осмотрительность и осторожность, поскольку, как приобретатель, мог знать о том, что лицо, у которого приобретается имущество, не имело права производить его отчуждение в силу ареста.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2006 N Ф08-1309/2006-558А, ФАС Московского округа от 02.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/83-06 и др.

Однако при этом отдельные суды считают, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является основанием для вывода об отсутствии должной осмотрительности и осторожности со стороны налогоплательщика. Данное обстоятельство без доказательств того, что налогоплательщику было известно или могло быть известно о таких нарушениях со стороны третьего лица, еще не свидетельствует о неправомерности действий налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2006 по делу N А82-13069/2005-99).

Исходя из этого, необходимо отметить: Постановление N 53 закрепляет, что в приведенных выше ситуациях налоговая выгода может быть признана необоснованной, а не обязательно признается таковой во всех случаях.

8. В силу п. 7 Постановления N 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения "учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом", суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания конкретной операции.

Из данного пункта следует, что если название операции не соответствует ее фактическому содержанию, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания этой операции.

Подобная позиция приведена в Обзоре судебной практики ВС РФ от 19.09.2002 "Обобщение практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов", в котором говорится, что если по сути заключенный договор является договором подряда, а название не отвечает его содержанию, то по положениям п. 2 ст. 170 ГК РФ к нему применяются правила, относящиеся к договору подряда.

Таким образом, подход, закрепленный в п. 7 Постановления N 53, является устоявшимся в судебной практике.

9. Согласно п. 8 Постановления N 53 при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Взыскание налога в судебном порядке производится, в частности, с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной такими налогоплательщиками, или статуса и характера деятельности этих налогоплательщиков (пп. 3 п. 1 ст. 45 НК РФ).

Пунктом 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. от 27.07.2006) установлено, что налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски (ст. 8 указанного Закона это право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям) о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166 ГК РФ).

Сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если по закону такая сделка оспорима или не предусматриваются иные последствия нарушения (ст. 168 ГК РФ). При этом для признания сделки ничтожной по данному основанию не требуется устанавливать обстоятельства исполнения сторонами взаимных обязательств по договору. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2005 N КГ-А40/11696-05-П).

Кроме того, по нормам ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, также ничтожна.

В Определении КС РФ от 21.12.2004 N 463-О отмечено, что п. 1 ст. 170 ГК РФ направлен на защиту от недобросовестности участников гражданского оборота.

На практике имеют место случаи, когда предпринимательская или иная экономическая деятельность не производится и все сделки, осуществленные в процессе такой "деятельности", являются ничтожными в силу ст. 168 ГК РФ.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2005 N А56-42698/04 суд пришел к следующим выводам. В ходе налоговой проверки налоговая инспекция на основании ст. 90 НК РФ провела опрос свидетелей, которые ранее были указаны в качестве руководителей и главных бухгалтеров общества. Последние показали, что фактически деятельностью общества они не руководили и подписывали документы (в том числе уточненные налоговые декларации), подготовленные другими (неизвестными) лицами.

При подобных обстоятельствах в деятельности общества отсутствуют такие признаки предпринимательской деятельности, как самостоятельность и направленность на получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

По гражданскому и налоговому законодательству возмещение суммы налога из бюджета не является источником прибыли коммерческой организации и не может выступать в качестве основной цели ее деятельности. Доказательств осуществления обществом реальных затрат по уплате налога, подлежащих компенсации в порядке возмещения налога из бюджета, заявитель не представил.

10. Согласно п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Как показывает судебная практика, в случае признания действий налогоплательщика неправомерными на них не распространяются право на уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Выводы

1. В судебной практике при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Постановлением N 53 установлен принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

2. Постановлением N 53 исключено понятие "недобросовестности" налогоплательщика.

3. В Постановлении N 53 приведен конкретный и исчерпывающий перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

4. Иные обстоятельства признания необоснованной налоговой выгоды могут быть установлены только в совокупности и взаимосвязи друг с другом.

5. Постановление N 53 нормативно закрепило существующие в мире доктрины:

5.1. Деловой цели (для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера));

5.2. Существа над формой (если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания конкретной операции);

5.3. Экономическая целесообразность сделки (о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг).

6. Постановление N 53 окончательно закрепило, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

7. Постановлением N 53 установлено, что в сфере экономических и гражданских отношений действует принцип осмотрительности и осторожности участников таких отношений.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

20.01.2007

————