"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 18.12.2006 N 03-03-04/2/260

<НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА МЕДСТРАХОВАНИЕ СОТРУДНИКОВ>>

Опубликованное Письмо Минфина будет интересно тем фирмам, которые предоставляют своим работникам соцпакет. В его состав может входить, например, бесплатное медстрахование сотрудников. При этом фирма должна заключить договор добровольного страхования со страховой компанией. А по его условиям - перечислять страховщику взносы. О том, может ли компания учесть такие взносы в налоговых расходах, рассказали финансисты в Письме. Подробности читайте далее в нашем комментарии.

Выполняем условия...

В расходы фирмы, которые учитывают при налогообложении прибыли, включают затраты на оплату труда работников. К ним, в частности, относят и взносы компании на добровольное медстрахование своих сотрудников. Однако учесть такие затраты в налоговых расходах фирма может, если одновременно соблюдаются несколько условий.

Во-первых, добровольное медицинское страхование работников компания должна предусмотреть в трудовых контрактах или коллективном договоре с ними. Если же в договорах это не прописано, то в них должна быть хотя бы ссылка на те бумаги, где такой вид страхования указан. Например, на положение об оплате труда или специально разработанное компанией положение о медстраховании работников.

Во-вторых, срок действия договора медицинского страхования должен быть не менее одного года.

В-третьих, по условиям страхового контракта медрасходы сотрудников должна оплачивать страховая компания.

И в-четвертых, учесть в налоговых расходах можно взносы лишь в размере, не превышающем 3 процента затрат на оплату труда. Причем при расчете этого ограничения суммы самих страховых взносов в расходы на оплату труда не включают.

А можно ли учесть в расходах взносы, если условия договора медстрахования изменились? Например, когда в связи с увольнением работников и приемом на работу новичков поменялся состав застрахованных лиц. Как указали в Письме финансисты, если в договоре медстрахования не меняются его существенные условия (срок действия, количество застрахованных лиц и т.д.), взносы по нему фирма может отражать в налоговых расходах. Поэтому, если перечень застрахованных по контракту лиц изменился без корректировки их количества, взносы по нему можно учесть при налогообложении прибыли. Естественно, если все требования, при которых взносы на медстрахование признают расходами по налогу на прибыль, выполняются.

...и включаем страховые взносы в расходы

Порядок включения в налоговую себестоимость взносов по договорам медицинского страхования зависит от того, как работодатель их перечисляет: несколькими платежами или единовременно.

Если фирма перечисляет взносы несколькими платежами, то здесь все просто. Уменьшать на них свои налогооблагаемые доходы компания может в том отчетном (налоговом) периоде, в котором их платит.

Более сложной является ситуация, когда работодатель платит взнос по договору медицинского страхования единовременно. В этом случае при его списании на расходы действует следующее правило. По страховым договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, единовременный взнос распределяют равномерно в течение срока действия контракта. Причем "разбивают" такой взнос пропорционально количеству календарных дней действия договора в каждом отчетном периоде. Такой способ "календарного" распределения расходов введен в Налоговый кодекс Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. До этого в документе не было обозначено, какой критерий "равномерности" нужно использовать.

Пример. 18 января 2006 г. ООО "Восток" заключило с ООО "Медстрах" договор добровольного личного страхования работников сроком на 1 год. Такой вид страхования сотрудников предусмотрен коллективным договором фирмы.

По условиям контракта страховая компания должна оплачивать медицинские расходы работников ООО "Восток".

18 января 2006 г. фирма перечислила единовременный страховой взнос ООО "Медстрах" в сумме 100 000 руб.

С момента уплаты премии страховой договор вступил в силу.

Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО "Восток" являются месяц, 2 месяца, 3 месяца и т.д. до окончания календарного года.

Данные о расходах на оплату труда в каждом отчетном (налоговом) периоде действия договора, а также количество дней действия контракта в периодах приведены в таблице:

     
   ——————————————————————————————T———————————————————T——————————————¬
   |            Период           | Расходы на оплату |  Количество  |
   |                             |  труда (без учета | дней действия|
   |                             |страхового взноса),|   договора   |
   |                             |        руб.       |   в периоде  |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь 2006 г. (с 18 января) |       150 000     |       14     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — февраль 2006 г.     |       350 000     |       42     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — март 2006 г.        |       570 000     |       73     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — апрель 2006 г.      |       760 000     |      103     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — май 2006 г.         |     1 010 000     |      134     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — июнь 2006 г.        |     1 230 000     |      164     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — июль 2006 г.        |     1 410 000     |      195     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — август 2006 г.      |     1 630 000     |      226     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — сентябрь 2006 г.    |     1 830 000     |      256     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — октябрь 2006 г.     |     2 040 000     |      287     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — ноябрь 2006 г.      |     2 220 000     |      317     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь — декабрь 2006 г.     |     2 470 000     |      348     |
   +—————————————————————————————+———————————————————+——————————————+
   |Январь 2007 г. (до 17 января)|       150 000     |       17     |
   L—————————————————————————————+———————————————————+———————————————
   

Так как компания перечислила взнос по страховому договору единовременным платежом, то включить его в расходы по налогу на прибыль она должна равномерно в течение срока действия страхового договора. Причем пропорционально количеству календарных дней действия контракта в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, сумма взноса, приходящаяся на январь 2006 г. (с 18 января), составила:

100 000 руб. x 14 дн. : 365 дн. = 3835,6 руб.

Предельная сумма взноса, которую фирма может учесть в январе 2006 г. (с 18 января) с учетом 3-процентного ограничения, равна:

150 000 руб. x 3% = 4500 руб.

Так как сумма взноса, приходящаяся на январь 2006 г. (3835,6 руб.), не превышает предела (4500 руб.), то фирма учла ее в налоговых расходах этого периода полностью.

Сумма страхового взноса, приходящаяся на январь - февраль 2006 г. (нарастающим итогом), составила:

100 000 руб. x 42 дн. : 365 дн. = 11 506,8 руб.

Сумма страхового взноса, которую фирма может учесть в январе - феврале 2006 г., с учетом ограничения (нарастающим итогом) составила:

350 000 руб. x 3% = 10 500 руб.

Следовательно, сумма страхового взноса, приходящаяся на январь - февраль 2006 г. (11 506,8 руб.), превышает максимальный размер страхового взноса, который компания может учесть при налогообложении прибыли (10 500 руб.). Поэтому в январе - феврале 2006 г. фирма включила в налоговую себестоимость страховой взнос в сумме 10 500 руб.

Аналогично "Восток" рассчитал суммы страхового взноса, которые может учесть в налоговых расходах в остальных периодах действия договора. Данные отражены в таблице:

     
   —————————————————T——————————————————T————————————————T———————————¬
   |     Период     | Размер страхового|   Предельный   |   Сумма   |
   |                |      взноса,     |  размер взноса | страхового|
   |                |   рассчитанного  |   (3% от ФОТ)  |  взноса,  |
   |                | с учетом принципа|                | включаемая|
   |                |   равномерности  |                |в налоговые|
   |                |                  |                |  расходы, |
   |                |                  |                |    руб.   |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь 2006 г.  |    3 835,6 руб.  |    4 500 руб.  |    3 835,6|
   |(с 18 января)   |                  |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — февраль|   11 506,8 руб.  |   10 500 руб.  |   10 500  |
   |2006 г.         |                  |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — март   |100 000 руб. x    |570 000 руб. x  |   17 100  |
   |2006 г.         |73 дн. / 365 дн. =|3% = 17 100 руб.|           |
   |                |24 000 руб. =     |                |           |
   |                |20 000 руб.       |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — апрель |100 000 руб. x    |760 000 руб. x  |   22 800  |
   |2006 г.         |103 дн. /         |3% = 22 800 руб.|           |
   |                |365 дн. =         |                |           |
   |                |28 219,2 руб.     |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — май    |100 000 руб. x    |1 010 000 руб. x|   30 300  |
   |2006 г.         |134 дн. /         |3% = 30 300 руб.|           |
   |                |365 дн. =         |                |           |
   |                |36 712,3 руб.     |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — июнь   |100 000 руб. x    |1 230 000 руб. x|   36 900  |
   |2006 г.         |164 дн. /         |3% = 36 900 руб.|           |
   |                |365 дн. =         |                |           |
   |                |44 931,5 руб.     |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — июль   |100 000 руб. x    |1 410 000 руб. x|   42 300  |
   |2006 г.         |195 дн. /         |3% = 42 300 руб.|           |
   |                |365 дн. =         |                |           |
   |                |53 424,7 руб.     |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — август |100 000 руб. x    |1 630 000 руб. x|   48 900  |
   |2006 г.         |226 дн. /         |3% = 48 900 руб.|           |
   |                |365 дн. =         |                |           |
   |                |61 917,8 руб.     |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь —        |100 000 руб. x    |1 830 000 руб. x|   54 900  |
   |сентябрь 2006 г.|256 дн. /         |3% = 54 900 руб.|           |
   |                |365 дн. =         |                |           |
   |                |70 137,0 руб.     |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — октябрь|100 000 руб. x    |2 040 000 руб. x|   61 200  |
   |2006 г.         |287 дн. /         |3% = 61 200 руб.|           |
   |                |365 дн. =         |                |           |
   |                |78 630,1 руб.     |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — ноябрь |100 000 руб. x    |2 220 000 руб. x|   66 600  |
   |2006 г.         |317 дн. /         |3% = 66 600 руб.|           |
   |                |365 дн. =         |                |           |
   |                |86 849,3 руб.     |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь — декабрь|100 000 руб. x    |2 470 000 руб. x|   74 100  |
   |2006 г.         |348 дн. /         |3% = 74 100 руб.|           |
   |                |365 дн. =         |                |           |
   |                |95 342,5 руб.     |                |           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |Январь 2007 г.  |100 000 руб. x    |150 000 руб. x  |    4 500  |
   |(до 17 января)  |17 дн. / 365 дн. =|3% = 4500 руб.  |           |
   |                |4657,5 руб.       |                |           |
   L————————————————+——————————————————+————————————————+————————————
   

Н.В.Кушкова Эксперт "НА" Подписано в печать 19.01.2007 ————