"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 20.12.2006 N 03-03-04/1/846

<УЧЕТ В НАЛОГОВОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ РАСХОДОВ

НА ОПЛАТУ ТРУДА И ВЫПЛАТ ПО БОЛЬНИЧНЫМ>>

В опубликованном Письме финансисты рассмотрели порядок налогового учета двух выплат сотрудникам. Минфин разъяснил, в каком случае предприятия могут включать в налоговую себестоимость расходы по оплате дополнительного отпуска сотрудникам. Кроме того, финансисты отметили, вправе ли фирмы относить на налоговые расходы суммы больничных, которые выплачены в размере, большем, чем предусмотрено законом.

Дополнительный отпуск...

В ряде случаев фирмы помимо основного отпуска должны предоставлять своим сотрудникам дополнительный. Трудовой кодекс позволяет ежегодно претендовать на "лишние" дни отпуска сотрудникам, которые:

- заняты на работах с вредными или опасными условиями труда (на горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, которые связаны с неблагоприятным воздействием вредных физических, химических, биологических и других факторов);

- имеют особый характер работы;

- работают на Крайнем Севере;

- трудятся в условиях ненормированного рабочего дня.

Что касается допотпуска работникам, которые заняты во "вредном" производстве, Правительство РФ должно установить порядок определения его минимальной продолжительности и условий предоставления (ст. 117 ТК РФ). Такого порядка еще нет. Поэтому фирмы могут использовать изданные прежде документы. Минтруд России в Письме от 30.06.1992 N 1358-ВК привел некоторые из них. В числе таких документов Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22. Оно охватывает наибольшее количество "вредных" производств. Кроме того, фирмы вправе руководствоваться Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 02.07.1990 N 647.

Правительство должно также определить перечень работников с особым характером труда и минимальную продолжительность положенного им допотпуска (ст. 118 ТК РФ). Однако на сегодняшний день нет и этого документа.

А вот продолжительность дополнительного отпуска "северным" работникам установлена в самом Трудовом кодексе (ст. 321 ТК РФ). Сотрудникам, которые работают в районах Крайнего Севера, фирмы должны предоставлять 24 календарных дня в дополнение к основному отпуску. Тем же, кто трудится в приравненных к ним местностях, положено 16 календарных дней дополнительного отпуска.

Количество "лишних" дней отпуска сотрудникам с ненормированным рабочим днем фирмы устанавливают самостоятельно в коллективном договоре или правилах внутреннего трудового распорядка. Но в любом случае допотпуск не может быть меньше трех календарных дней (ст. 119 ТК РФ).

Дополнительные отпуска полагаются также в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом или федеральными законами. Например, в ст. 350 Трудового кодекса указано, что на дополнительные отпуска могут рассчитывать некоторые медицинские работники. Продолжительность таких отпусков определяет Правительство РФ. "Лишние" дни отпуска положены и сотрудникам, которые пострадали от радиации. Это предусмотрено Законами от 10.01.2002 N 2-ФЗ и от 15.05.1991 N 1244-1.

Кроме того, фирмы могут самостоятельно устанавливать своим работникам дополнительные ежегодные оплачиваемые отпуска. Скажем, за стаж работы. Порядок и условия их предоставления должны быть прописаны в коллективном договоре или локальном нормативном акте, например в правилах внутреннего трудового распорядка, утвержденных руководителем фирмы.

Дополнительный отпуск суммируется с основным ежегодным отпуском. За все время ежегодного отпуска (как основное, так и дополнительное) фирмы должны начислять сотрудникам средний заработок. В опубликованном Письме финансисты разъяснили порядок учета данных выплат при расчете налога на прибыль.

...и его налоговый учет

Налоговый кодекс относит к числу затрат на оплату труда и средний заработок, который предприятия сохраняют на время отпуска своих работников. Включать отпускные в налоговую себестоимость позволяет п. 7 ст. 255 Налогового кодекса. Однако есть ограничение. Пункт 24 ст. 270 Налогового кодекса не позволяет фирмам списывать на расходы оплату отпусков, "...дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством)...".

То есть, если, например, сотруднику за работу на "вредном" производстве положено дополнительно семь дней отпуска, а фирма предоставила ему 10 дней, средний заработок за три "лишних" дня она должна будет выплатить за свой счет. Другая ситуация: дополнительный отпуск за выслугу лет не предусмотрен законодательством, однако компания предоставляет его. В данном случае она также не сможет учесть затраты при расчете налога на прибыль. Такая позиция подтверждена и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7). Но нужно отметить, что в этих случаях с суммы неучтенных отпускных не нужно будет платить соцналог и пенсионные взносы (п. 3 ст. 236 НК РФ).

А как быть с дополнительным отпуском, который положен сотрудникам с ненормированным рабочим днем? Как мы уже отметили, в Трудовом кодексе предусмотрена лишь его минимальная продолжительность. Конкретное же количество "лишних" дней отпуска фирмы имеют право определять самостоятельно. Можно ли включить в налоговую себестоимость данные выплаты? В опубликованном Письме Минфин указал, что на допотпуск за ненормированный рабочий день действие п. 24 ст. 270 Налогового кодекса не распространяется. Расходы на его оплату предприятия могут включать в налоговую себестоимость без ограничений. Нужно лишь правильно их оформить. Требования финансистов в данном случае таковы.

Во-первых, необходимо определить перечень должностей, которым установлен ненормированный рабочий день. Сделать это можно в коллективном договоре. Если его нет, то руководитель должен утвердить список таких должностей в локальном нормативном акте. Например, в правилах внутреннего трудового распорядка.

Во-вторых, фирма должна определить продолжительность допотпуска. Напомним, что она не может быть меньше трех дней. Конкретное количество "лишних" дней отпуска, которые будут предоставляться сотрудникам с ненормированным рабочим днем, нужно прописать в коллективном договоре или же в правилах внутреннего трудового распорядка.

В-третьих, условия предоставления допотпуска нужно включить в трудовой договор с сотрудником, которого принимают на должность, предполагающую ненормированный рабочий день.

Пример 1. В коллективном договоре, который ООО "Старт" заключило с сотрудниками, утвержден перечень должностей, которые предполагают ненормированный рабочий день. В него включена должность главного бухгалтера. Коллективным договором предусмотрено предоставление 7 дополнительных календарных дней к ежегодному оплачиваемому отпуску сотрудникам, которые трудятся ненормированный день. В трудовом договоре с главным бухгалтером Е.А. Карповой также указано, что ей установлен ненормированный рабочий день и положен дополнительный отпуск.

С 9 января 2007 г. Карпова уходит в основной ежегодный оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней и берет еще положенный ей дополнительный отпуск. То есть общая продолжительность отпуска составит 21 календарный день.

Расчетным будет период с 1 января по 31 декабря 2006 г. Оклад Карповой - 18 000 руб. В феврале и июне 2006 г. сотрудница брала отпуск. За 6 рабочих дней в феврале ей было начислено 5684,22 руб., а за 10 рабочих дней в июне - 8571,40 руб. Остальные месяцы расчетного периода были отработаны полностью. Средний дневной заработок Карповой составляет:

(18 000 руб. x 10 мес. + 5684,22 руб. + 8571,40 руб.) : (29,4 x 10 мес. + 6 дн. x 1,4 + 10 дн. x 1,4) = 613,96 руб.

Главному бухгалтеру будут начислены отпускные в сумме 12 893,16, руб. (613,96 руб. x 21 дн.). В том числе за дополнительные дни отпуска - 4297,72 руб. (613,96 руб. x 7 дн.).

При расчете налога на прибыль бухгалтер "Старта" сможет учесть отпускные в полном объеме, включая расходы на оплату 7 дней дополнительного отпуска.

Обратите внимание: если сотруднику установлен ненормированный рабочий день, "лишние" дни отпуска положены ему независимо от того, работал он дополнительное время или нет. Не влияет это и на порядок налогового учета отпускных. Минфин России в Письме от 28.01.2005 N 03-03-01-04/1/38 подчеркнул, что, если сотруднику по должности положен дополнительный отпуск, расходы на его оплату включаются в налоговую себестоимость, даже если в течение года он фактически не привлекался к сверхурочной работе.

Доплата к больничным

Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от среднего заработка сотрудника. Однако его сумма за полный календарный месяц не может превышать определенный максимум. В прошлом году он составлял 15 000 руб. С этого же года его значение равно 16 125 руб. (п. 1 ст. 13 Закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ).

Нередко фирмы принимают решение платить больничные в большем размере. В трудовом или коллективном договоре компании прописывают обязанность доплачивать сотрудникам за дни болезни до их среднего заработка. Можно ли учитывать эти дополнительные расходы при расчете налога на прибыль? Да, отвечает Минфин в опубликованном Письме. Поступать так позволяет п. 15 ст. 255 Налогового кодекса. Аналогичные разъяснения финансисты давали и ранее (Письмо Минфина России от 26.09.2006 N 03-03-04/2/212 <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 20, 2006.

Кроме того, сумма больничных зависит от стажа работника. С 2007 г. это страховой стаж, а не, как прежде, непрерывный трудовой стаж. Однако процентные соотношения остались прежними. Такой порядок введен Законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ <**> о начислении больничных и декретных. Чем меньше стаж, тем меньше сумма пособия. Прежде фирмы нередко начисляли пособия сотрудникам без учета их непрерывного стажа, исходя из 100 процентов среднего заработка. По мнению финансистов, суммы таких доплат нельзя было включать в налоговую себестоимость (Письмо Минфина России от 21.09.2006 N 03-03-04/2/211 <***>). Сейчас, как мы уже сказали, пособие зависит от страхового стажа. Однако позиция финансового ведомства от этого вряд ли изменится. Скорее всего, Минфин по-прежнему будет против учета при расчете налога на прибыль суммы доплаты до 100 процентов среднего заработка независимо от стажа.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Документ и комментарий к нему опубликованы на с. 85. <***> Документ опубликован в "НА" N 22, 2006. Пример 2. Сотрудник ОАО "Полет" В.В. Тихонов болел со 15 по 24 января 2007 г. С 2007 г. пособие нужно начислять за календарные дни. Сотрудник находился на больничном 10 календарных дней. Его страховой стаж составляет 8 лет. Поэтому пособие выплачивается из расчета 100 процентов среднего заработка. Расчетным периодом для его определения будут 12 месяцев с 1 января по 31 декабря 2006 г. За этот период выплаты Тихонову, которые были учтены при начислении ЕСН, составили 270 000 руб. Средний дневной заработок для оплаты пособия равен: 270 000 руб. : 365 дн. = 739,73 руб. Размер больничных за месяц не может превышать 16 125 руб. Сумма дневного пособия, рассчитанная исходя из максимального размера больничных, в январе 2007 г. составляет: 16 125 руб. : 31 дн. = 520,16 руб. Размер ежедневного пособия, рассчитанный исходя из среднего заработка, превышает максимальную величину (739,73 > 520,16). Таким образом, Тихонову положено пособие в сумме: 520,16 руб. x 10 дн. = 5201,60 руб. При этом больничный за первые 2 дня нетрудоспособности в сумме 1040,32 руб. (520,16 руб. x 2 дн.) "Полет" оплачивает за счет собственных средств. А остальное пособие в сумме 4161,28 руб. (5201,60 - 1040,32) выплачивается за счет средств ФСС. В трудовом договоре с Тихоновым установлено, что "Полет" доплачивает ему за период временной нетрудоспособности до среднего заработка. Сумма доплаты равна: 739,73 руб. x 10 дн. - 5201,60 руб. = 2195,70 руб. Начисление пособия бухгалтер "Полета" отразил так: Дебет 26 Кредит 70 - 1040,32 руб. - начислены больничные за первые 2 дня нетрудоспособности за счет собственных средств; Дебет 69 субсчет "Расчеты с ФСС" Кредит 70 - 4161,28 руб. - начислено пособие за счет средств ФСС; Дебет 26 Кредит 70 - 2195,70 руб. - отражена доплата до фактического заработка за период болезни. В налоговом учете сумма пособия за первые 2 дня нетрудоспособности в размере 1040,32 руб. была отнесена к прочим расходам (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). А доплату до фактического заработка в размере 2195,70 руб. бухгалтер "Полета" учел как расходы на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ). К.О.Харитонова Аудитор Подписано в печать 19.01.2007 ————