"Финансы", 2007, N 1

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ ПО НАЛОГУ

НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Важнейшим элементом системы подоходного налогообложения физических лиц являются налоговые льготы. Они служат инструментом реализации социальной функции налога, обеспечивая выполнение принципа справедливости в налогообложении. С их помощью государство может решать не только экономические задачи, но и влиять на социальные процессы, перераспределять налоговую нагрузку, решать другие проблемы, например демографическую. Первые такие попытки были сделаны еще в XVI - XVII веке в Испании и Германии. В развитых странах сегодня это достаточно широко распространенная практика.

Подоходное налогообложение физических лиц в России имеет сравнительно небольшую историю. Подоходный налог был введен Законом Российской империи от 6 апреля 1916 г. с начала 1917 г. Дальнейшее развитие этого налога в условиях советской власти привело к тому, что он во многом утратил свое фискальное и регулирующее значение.

Переход к рыночной экономике потребовал кардинального изменения всех налоговых отношений и сделал подоходный налог с физических лиц одним из важнейших бюджетообразующих федеральных налогов.

Существующая в Российской Федерации система налоговых льгот и механизм их предоставления, регламентируемый гл. 23 НК РФ, в целом учитывают опыт развитых стран и дают возможность для реализации фискальной, регулирующей и социальной функции налогов. Вместе с тем при практическом применении налога в его сегодняшнем виде возникает много проблем, противоречий и нарушений общих принципов налогообложения.

Целью данной статьи является анализ существующего в РФ механизма предоставления налоговых льгот с использованием стандартных и нестандартных вычетов (скидок) и оценка его эффективности и социальной направленности.

В мировой практике одной из важнейших налоговых льгот для населения является необлагаемый минимум, суть которого состоит в том, что не должен облагаться налогом доход, необходимый для поддержания здоровья и жизнедеятельности граждан. Проанализируем, насколько современная российская практика соответствует этому требованию.

Советское налоговое законодательство 80-х годов установило необлагаемый минимум в размере прожиточного минимума. В дальнейшем в 90-е годы в России в ходе налоговой реформы произошел отход от этого важнейшего принципа. В 2005 г. отношение необлагаемого минимума к прожиточному составляет менее 15%, а отношение необлагаемого минимума к среднемесячной зарплате равно примерно 5%. В ходе налоговой реформы наблюдается устойчивая тенденция к снижению относительной величины необлагаемого минимума (со 100% в 1990 г. до 14,7% в 2005 г.). Кроме того, необходимо отметить, что сама методика определения прожиточного минимума существенным образом отличается от общепризнанных методик, применяемых в развитых странах. Принятый в 90-х годах Закон о прожиточном минимуме определяет прожиточный минимум на уровне минимального биологического выживания. В 2005 г. Государственная Дума установила новый прожиточный минимум, он увеличился всего на 84 руб., при этом сама методика осталась прежней. А ведь в стране развиваются инфляционные процессы.

В развитых странах для оценки величины прожиточного минимума используется понятие бюджетов минимального прожиточного минимума (БМПМ), при расчете которых учитывается широкий спектр жизненно важных и социально значимых расходов, в том числе на содержание семьи и детей, образование, отдых и т.п.

Так, например, в ФРГ прожиточный минимум на одного человека установлен в 2004 г. в размере 7664 евро. С 1993 г. необлагаемый минимум был законодательно определен в размере прожиточного минимума, определяемого на основе бюджета минимального прожиточного минимума.

Существующий в РФ механизм предоставления стандартного вычета не предполагает даже учета инфляции. С 2001 г. стандартный вычет в результате инфляции (по официальным данным) обесценился почти в 2 раза и составляет в ценах 2001 г. всего около 210 руб.

Аналогичная ситуация с другими стандартными вычетами (в размере 3000 и 500 руб.). Эти стандартные вычеты также не индексируются, и в сравнении с 2001 г. они фактически составляют около 50% от первоначально установленного значения.

Кроме того, новый механизм предоставления этих льгот привел к серьезным потерям в сравнении с уровнем 2000 г. Так, например, физические лица, пострадавшие от аварии на Чернобыльской АЭС, ПО "Маяк", испытатели ядерного оружия в соответствии с п. 3 Закона N 1998-1 в 2000 г. имели льготу в размере 50 тыс. руб. в год. В 2005 г. они имеют льготу 36 000 руб. в год. С учетом инфляции эта сумма составляет менее 20 тыс. руб. в год в ценах 2001 г., т.е. материальное положение этой категории граждан серьезно ухудшилось. Проиграли от реформы Герои СССР и РФ, участники Великой Отечественной войны, инвалиды с детства, инвалиды I и II групп, поскольку их вычет составляет только 500 руб. в мес. (вместо пятикратного размера ММОТ, в 2005 г. по старому законодательству он составил бы 3600 руб.).

Необходимо отметить, что при введении гл. 23 отменены ряд льгот социально незащищенным группам населения, например инвалидам III группы, имеющим на своем иждивении детей и престарелых родителей, родителям и опекунам, имеющим на своем иждивении инвалидов с детства и инвалидов I группы, и др.

Таким образом, применение данного механизма ухудшило материальное положение низкооплачиваемых слоев населения, привело к дальнейшему расслоению общества по уровню доходов и снизило уровень социальной справедливости при налогообложении.

Важнейшим видом налоговых льгот, применяемых во всех развитых странах, являются скидки на детей и льготы, учитывающие семейный статус. В российском законодательстве также присутствует такая льгота. В настоящее время она составляет 600 руб. в месяц на одного ребенка и предоставляется до уровня дохода, не превышающего с начала года 40 тыс. руб. (до 01.01.2005 - 300 руб. до уровня доходов в 20 тыс. руб.).

В России механизм такой льготы практически не решает проблемы социальной защиты семей с детьми, а мер по стимулированию рождаемости и развития семьи он вообще не предполагает. Вместе с тем с начала рыночных реформ в 1992 г. демографические проблемы в России обострились чрезвычайно. С 1992 г. наблюдается устойчивое превышение роста смертности над рождаемостью. В последние годы она составляет почти один миллион человек в год, ежедневная убыль населения составляет почти 3000 человек в день.

В связи с этим различные виды поддержки семьи и стимулирования рождения детей являются для современной России важнейшей социальной задачей. Налоговые рычаги здесь, конечно, не являются решающими, но и они могли бы принести определенную пользу наряду с другими.

Представляется, что использование налоговых стимулов может быть одним из способов реализации задач, сформулированных Президентом РФ В.В. Путиным в Послании 2006 г. Федеральному Собранию по решению демографической проблемы.

Сегодняшний уровень налоговых льгот в размере менее 300 руб. в месяц (с учетом инфляции 2001 - 2005 гг.) таким целям не отвечает.

Для решения указанных проблем было бы целесообразно использовать опыт развитых стран, например Германии или Франции. Федеральным законодательством Германии предусмотрено предоставление вычетов на содержание ребенка и уход за ним в размере почти 6000 евро в год (в 2004 г.) Помимо этой льготы предусмотрено большое число пособий разного вида на детей. При этом налоговым законодательством предусмотрен даже возврат налога в рамках пособий для многодетных семей.

Проанализируем практику предоставления нестандартных налоговых вычетов (скидок). Анализ объема предоставляемых льгот, социальных слоев, которым они предоставляются, уровня материального обеспечения воспользовавшихся своим правом налогоплательщиков проводился на основании данных по одной из налоговых инспекций г. Москвы (ИФНС N 23) и данным ФНС России по России в целом за 2001 и 2004 гг.

Как видно из таблицы 1, в сравнении с 2001 г. наблюдается увеличение числа лиц, обращающихся за нестандартными налоговыми вычетами (более чем в 1,5 раза). При этом быстрее всего растет число лиц, обратившихся за имущественными вычетами (почти в 2,5 раза). В то же время наблюдается значительное снижение обращений за предоставлением профессиональных вычетов (снижение почти в 3 раза).

Таблица 1

Данные о числе налогоплательщиков, представивших

в налоговые органы декларации с целью получения

нестандартных вычетов в РФ

     
   —————T—————————————————————————————————————T——————————T——————————¬
   |  N |      Число деклараций по доходам    |По доходам|По доходам|
   | п/п|                                     |  2001 г. |  2004 г. |
   |    |                                     |  (тыс.)  |  (тыс.)  |
   +————+—————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |1.  |Всего подано деклараций (тысяч       |  3288,94 |  3379,2  |
   |    |единиц)                              |          |          |
   +————+—————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |2.  |Число деклараций, поданных с целью   |  1748,1  |  2929,4  |
   |    |получения нестандартных вычетов      |          |          |
   |    |(тысяч единиц)                       |          |          |
   +————+—————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |2.1.|в том числе:                         |          |          |
   |    |социальных вычетов (тысяч единиц)    |   649,72 |  1223,16 |
   +————+—————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |2.2.|имущественных вычетов (тысяч единиц) |   586,23 |  1341,93 |
   +————+—————————————————————————————————————+——————————+——————————+
   |2.3.|профессиональных вычетов (тысяч      |   512,1  |   377,68 |
   |    |единиц)                              |          |          |
   L————+—————————————————————————————————————+——————————+———————————
   

Как видно из таблицы 2, общий объем предоставленных вычетов за этот период увеличился почти в 2,7 раза и составил в 2004 г. более одного млрд руб. Сумма социальных вычетов увеличилась в 5,5 раза, а имущественных вычетов - более чем в 3 раза.

Таблица 2

Суммы нестандартных вычетов, предоставленных

налогоплательщикам РФ

     
   ————T——————————————————————————T————————————————T————————————————¬
   | N |    Наименование вычета   |     2001 г.    |     2004 г.    |
   |п/п|                          +——————————T—————+——————————T—————+
   |   |                          | млрд руб.|  %  | млрд руб.|  %  |
   +———+——————————————————————————+——————————+—————+——————————+—————+
   | 1.|Социальные вычеты         |    5,83  |  1,5|    20,2  |  1,9|
   +———+——————————————————————————+——————————+—————+——————————+—————+
   | 2.|Имущественные вычеты      |  106,2   | 27,1|   333,0  | 31,7|
   +———+——————————————————————————+——————————+—————+——————————+—————+
   | 3.|Профессиональные вычеты   |  280,1   | 71,4|   699,4  | 66,4|
   +———+——————————————————————————+——————————+—————+——————————+—————+
   |   |Всего:                    |  392,1   |100  |  1052,6  |100  |
   L———+——————————————————————————+——————————+—————+——————————+——————
   

В таблице 3 приведена структура заявлений на предоставление различных видов вычетов. Из приведенных данных видно, что в 2004 г. в сравнении с 2001 г. более чем в 4,5 раза уменьшилось число заявлений на профессиональные вычеты, при этом наблюдается рост заявлений на социальные вычеты (в первую очередь на образование) и имущественные вычеты (главным образом за счет вычета при покупке жилья).

Таблица 3

Структура заявлений на предоставление нестандартных вычетов

в РФ в 2001 - 2004 гг. (в % от общего числа заявлений)

     
   ——————T——————————————————————————————T——————T——————T——————T——————¬
   |N п/п|     Наименование вычетов     | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 |
   +—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |  1. |Социальные вычеты             | 37,1 | 43,0 | 46,0 | 44,7 |
   +—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   | 1.1.|в том числе:                  |      |      |      |      |
   |     |на благотворительные цели     |  0,3 |  0,24|  0,21|  0,21|
   +—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   | 1.2.|на оборудование               | 35,3 | 40,6 | 43,1 | 40,6 |
   +—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   | 1.3.|на лечение                    |  1,5 |  2,2 |  2,7 |  3,6 |
   +—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |  2. |Имущественные вычеты,         | 33,6 | 37,6 | 41,7 | 48,9 |
   |     |в том числе:                  |      |      |      |      |
   +—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   | 2.1.|при продаже имущества         |  8,0 | 10,8 | 10,4 | 10,3 |
   +—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   | 2.2.|при покупке имущества         | 25,6 | 26,8 | 31,3 | 35,5 |
   +—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |  3. |Профессиональные вычеты       | 29,3 | 19,4 | 12,3 |  6,4 |
   +—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+
   |     |Итого:                        |100   |100   |100   |100   |
   L—————+——————————————————————————————+——————+——————+——————+———————
   

В 2004 г. за имущественным вычетом при покупке жилья обратилось около 35% от общего числа заявителей, за социальным вычетом на образование - около 40%, за профессиональным вычетом - около 6%. При этом численность заявивших право на имущественный вычет при продаже имущества почти в 3,5 раза меньше числа заявивших имущественный вычет при покупке жилья. В то же время общая сумма вычета при продаже в 2004 г. составила почти 208 млрд руб., в то время как при покупке жилья сумма вычета составляет около 125 млрд руб. (т.е. почти в 1,7 раза больше).

В таблице 4 приведены средние величины заявленных вычетов в 2001 и 2003 гг. в г. Москве и РФ. Статистические данные по предоставляемым вычетам в масштабах всей России и в г. Москве подтверждают выявленные тенденции. Вместе с тем наблюдаются и существенные различия.

Таблица 4

Средние величины заявленных налогоплательщиками

нестандартных вычетов

     
   ——————T—————————————————————————T———————————————T————————————————¬
   |N п/п|   Наименование вычетов  |    2003 г.    |     2001 г.    |
   +—————+—————————————————————————+———————T———————+———————T————————+
   |  1. |Социальные вычеты        |  23,06|  12,98|  16,3 |   8,97 |
   +—————+—————————————————————————+———————+———————+———————+————————+
   |     |в том числе:             |       |       |       |        |
   | 1.1.|на благотворительные цели|   2,0 |  24,52|   —   |   13,42|
   | 1.2.|на образование           |  22,8 |  13,74|  16,9 |    8,92|
   | 1.3.|на лечение               |  24,3 |  12,55|  11,2 |    9,31|
   +—————+—————————————————————————+———————+———————+———————+————————+
   |  2. |Имущественные вычеты     |1432,5 | 207,1 | 186,4 |  181,2 |
   +—————+—————————————————————————+———————+———————+———————+————————+
   |     |в том числе:             |       |       |       |        |
   | 2.1.|при продаже имущества    |7194,0 | 533,80| 226,2 |  543,7 |
   | 2.2.|при покупке имущества    | 208,3 |  98,87| 174,5 |   68,1 |
   +—————+—————————————————————————+———————+———————+———————+————————+
   |  3. |Профессиональные вычеты  | 369,0 |1874,7 | 252,9 |  546,9 |
   L—————+—————————————————————————+———————+———————+———————+—————————
   

Наблюдается в целом увеличение средних размеров предоставляемых вычетов в 2003 г. в сравнении с 2001 г. Вместе с тем величины социальных и имущественных вычетов по г. Москве больше, чем в среднем по России. Так среднее значение социальных вычетов на образование в г. Москве составляет 22,8 тыс. руб., а по России - 13,7 тыс. руб., на лечение: в г. Москве - 24,3 тыс. руб., в России - 12,5 тыс. руб. Еще сильнее различаются имущественные вычеты: при продаже имущества: в г. Москве - 7,2 млн руб., по России - 534 тыс. руб., при покупке: в г. Москве - 208,3 тыс. руб., по России - 99,4 тыс. руб. Такое положение объясняется более низким уровнем доходов в целом по России. По данным представленных деклараций средний задекларированный доход в г. Москве составил около 1,1 млн руб., а по России - 781 тыс. руб. По официальным данным средний размер доходов москвичей почти в 2 раза превышает этот показатель по России. Кроме того, причиной высокого уровня имущественных вычетов при продаже имущества является высокий уровень цен на недвижимость в г. Москве. Основными заявителями по социальным и имущественным вычетам являются наемные работники. Так, по имущественным вычетам от продажи они составляют около 80%, на приобретение жилья - 96,4% (в г. Москве - 98,9% и 99,1% соответственно). По социальным вычетам на образование декларации этой категории плательщиков составляют 96,4% (в г. Москве - 98%), на лечение - 93,5% (в г. Москве - 95,5%). В связи с тем что основными заявителями по социальным и имущественным вычетам являются лица наемного труда, взимание налога с которых возложено на налоговых агентов, представляется целесообразным предоставить право налоговым агентам осуществлять налоговые вычеты, используя механизм, введенный с 2005 г. по имущественным вычетам на приобретение жилья. Проанализируем, насколько существующая система нестандартных налоговых скидок выполняет социальную и регулирующую функции. Введение социальных вычетов по расходам на образование и лечение является отражением политики государства по уменьшению государственных гарантий гражданам на получение бесплатного образования и медицинской помощи. С учетом этого введение таких вычетов является несомненным положительным шагом. Наибольшим интересом у налогоплательщиков пользуется социальный вычет по расходам на образование. Почти 23% физических лиц из общего числа заявивших право на нестандартные вычеты по г. Москве и свыше 43% по России использовали право на социальный вычет на образовательные нужды. Этот вычет направлен в первую очередь на лиц с низким и средним уровнем доходов. В первую очередь это определяется самим размером вычета (не более 38 000 руб. в год). В связи с этим, учитывая достаточную трудоемкость получения этого вычета и относительно небольшую сумму возвращаемого налога (не более 4940 руб.), для состоятельных граждан нет достаточных стимулов к получению этого вычета. Практика применения этого вычета подтверждает этот вывод. Средний размер данного вычета, предоставляемый физическим лицам, составляет по г. Москве около 23 тыс. руб. (примерно 60% от максимально возможного), по России - 16,4 тыс. руб. (43% от максимального). Это свидетельствует о том, что даже в г. Москве, где уровень доходов физических лиц превышает общероссийский более чем в два раза, этой льготой пользуются главным образом лица с низким и средним уровнем дохода. Относительные затраты на обучение у этих категорий граждан достаточно велики, и у них есть стимул для получения налогового вычета. Статистика свидетельствует, что этот вычет используется чаще всего при оплате обучения детей, а не самих работников. В целом можно констатировать, что вычет на образовательные нужды выполняет возложенные на него социальные функции. Вместе с тем, учитывая достаточно высокую стоимость обучения, представляется целесообразным рассмотреть возможность увеличения размера такой льготы, введя при этом ограничение по верхнему пределу дохода лиц, которым этот вычет может предоставляться. Из приведенных выше данных видно, что льгота на оплату медицинских услуг менее востребована населением. Только около 3% лиц, обратившихся за нестандартными вычетами в г. Москве, и 4,0% в России воспользовались этой льготой. При этом сумма льготы использована в Москве в среднем на 65%, а в России на 44%. Это свидетельствует о том, что такой льготой пользуются, скорее всего, лица с низкими и средними доходами. Учитывая достаточно низкий уровень бесплатного здравоохранения, столь малый интерес налогоплательщиков к вычету на медицинские нужды можно объяснить просто отсутствием у населения средств на платные медицинские услуги. Как результат: появление болезней, которые давно были побеждены (тиф, холера и т.п.), повышенная смертность, общее снижение продолжительности жизни. Тем не менее введение указанной льготы можно считать вполне обоснованным. Представляется необходимым рассмотреть целесообразность увеличения суммы льготы при одновременном ограничении верхнего предела дохода лиц, которым вычет может предоставляться. Как видно из выше приведенных данных, имущественный вычет по доходам, полученным от продажи собственного имущества, заявлен почти 9% декларантов в г. Москве и около 10% в России. По средней величине предоставляемого вычета он в г. Москве в 35 раз превышает средний вычет на покупку жилья (в России почти в 6 раз). Основным объектом продажи, учитывая размер среднего вычета (7,2 млн руб. в г. Москве и 533 тыс. в среднем по России), скорее всего, являются квартиры. Полученный таким образом доход чаще всего направляется на приобретение другого жилья, а также, учитывая достаточно низкий уровень доходов многих российских граждан, на решение жизненных проблем населения (лечение, образование, приобретение товаров длительного пользования). Имущественный вычет на приобретение и строительство квартиры или жилого дома имеет социальную и одновременно регулирующую направленность. Регулирующая направленность проявляется в том, что стимулируется развитие жилищного строительства, создается дополнительный спрос на строительные материалы и услуги, создаются новые рабочие места, а затем стимулируется и потребительский спрос на мебель, бытовую технику. Вместе с тем необходимо признать, что данная льгота ориентирована на категорию лиц с высоким уровнем доходов, поскольку уровень цен на жилье не только в г. Москве, но и в других городах очень высокий. Учитывая реальный уровень цен на квартиры не только в г. Москве, но и в России в целом, возникает вопрос об источниках доходов, на которые приобретены квартиры. Анализ сумм заявленных доходов, имущественных вычетов на приобретение жилья и продекларированных доходов свидетельствует о несоответствии заявленных расходов и декларируемых доходов. Так средний доход налогоплательщиков, подавших заявление о предоставлении налоговых вычетов в 2004 г., составил в Москве 1,3 млн руб. в год, а в России - около 800 тыс. руб. Все это ставит вопрос об обоснованности отмены контроля за соответствием уровня расходов получаемым (декларируемым) доходам. Представляется необходимым дополнить Налоговый кодекс РФ соответствующими статьями, дающими налоговым органам право осуществлять реальный контроль за соответствием расходов уровню декларируемых доходов. Как показывает проведенный анализ, действующий механизм предоставления льгот по налогу на доходы физических лиц имеет возможности для реализации регулирующей и социальной функции. Вместе с тем в сегодняшнем виде система налоговых льгот не обеспечивает в полной мере социальное регулирование и поддержку населения с низкими и средними доходами. Она ведет к еще большему социальному расслоению и увеличению социальной напряженности в обществе. Для повышения эффективности и социальной направленности льгот по налогу на доходы физических лиц представляется целесообразным: 1. Довести в течение 3 - 4 лет величину стандартного вычета на каждого налогоплательщика и иждивенца до величины не менее реального прожиточного минимума, рассчитываемого по международно признанным нормам. 2. Перейти от индивидуального обложения к налогообложению доходов семьи, предоставив налогоплательщику право самостоятельно выбирать индивидуальный или семейный режим обложения. 3. Ввести механизм автоматической индексации всех стандартных и нестандартных вычетов с учетом инфляции. 4. Необходимо повысить социальную направленность предоставляемых социальных вычетов на слои с низкими и средними доходами: - с этой целью целесообразно увеличить размер социальных вычетов, введя ограничение на уровень доходов, свыше которого вычеты не предоставляются; - предоставлять социальные вычеты семье в целом; - вычет на обучение предоставлять только для обучения в российских образовательных учреждениях; - предоставлять вычет на обучение семье при обучении детей на очно-заочной и заочной формах обучения (за счет доходов работающих членов семьи, в том числе и ребенка в возрасте до 24 лет). 5. Имущественный вычет на приобретение жилья предоставлять только при уровне доходов семьи, не превышающем определенной величины, например кратном 8 - 10 бюджетам минимального прожиточного минимума. 6. Восстановить имущественный вычет на приобретение или строительство садового домика, дачи, дома в деревне с ограничением суммы вычета и размера дохода и списанием расходов по мере строительства. 7. Реализация принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц невозможна без проведения следующих мероприятий: - организации действенного контроля за расходами физических лиц; - введения прогрессивной шкалы налогообложения, которая учитывала бы мировой опыт и национальные особенности экономики и менталитета российского налогоплательщика. Д.Г.Черник Д. э. н., профессор, академик РАЕН, директор Института налогов и налогового менеджмента Государственного университета управления Ю.Д.Шмелев К. т. н., доцент, заместитель директора Института налогов и налогового менеджмента Государственного университета управления Подписано в печать 19.01.2007 ————