"Аудиторские ведомости", 2007, N 2

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ

В ОТЧЕТЕ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

В статье разъясняются особенности раскрытия информации о налоге на прибыль в отчете о прибылях и убытках, являющемся частью финансовой отчетности и составленном в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Раскрывается значение основных терминов, используемых в МСФО в данном контексте.

В настоящее время знание международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) является обязанностью специалистов крупных и средних компаний, а не только фирм с зарубежными инвестициями.

Необходимость трансформации отчетности связана с разными подходами и требованиями к ее составлению, которые существуют в национальных и международных стандартах. Поэтому законодательство и положения по бухгалтерскому учету в разных странах должны или учитывать требования МСФО, или составлять отчетность по международным стандартам. Улучшение качества финансовой информации выгодно не только компаниям, но и руководителям хозяйствующих субъектов, которые благодаря МСФО имеют реальную возможность получить достоверное представление о реальных экономических условиях деятельности своего бизнеса.

Это особенно важно, когда компания принадлежит нескольким собственникам и владельцы не участвуют в оперативном управлении хозяйственной деятельностью, а поручают менеджерам от своего имени принимать управленческие решения.

МСФО - это документы, раскрывающие требования к содержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших учетных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономически развитых стран, разрабатываемые и публикуемые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (далее - СМСФО).

СМСФО является независимой, общепризнанной в деловых кругах организацией, цель которой состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями и другими организациями для финансовой отчетности во всем мире.

Целями СМСФО, как они определены в его уставе, являются:

разработка и публикация исходя из общественных интересов МСФО, которые должны соблюдаться при представлении финансовых отчетов, и продвижение их повсеместного принятия и соблюдения;

работа по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности;

распространение и обеспечение соблюдения указанных стандартов.

На настоящий момент издано всего 48 стандартов, в том числе 41 МСФО (IAS) и 7 МСФО (IFRS). Эти стандарты связаны с темами, влияющими на финансовые отчеты коммерческих предприятий. Часть стандартов признана утратившими силу как устаревшие либо отменены из-за включения их правил в другие изданные стандарты. Сейчас действуют 37 стандартов, из которых 19 в основном аналогичны российским положениям по бухгалтерскому учету. Стандарты постоянно совершенствуются и дополняются.

Кроме стандартов, выпускаемых непосредственно основной организацией - Правлением Совета по МСФО, важную функцию выполняют разъяснения к ним - ПКИ (SIC), которые разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям - КИМФО. За период работы Комитета опубликовано 33 интерпретации, часть из них заменена на новые редакции МСФО, поэтому действуют только 14 ПКИ.

Важнейшими документами финансовой отчетности являются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Рассмотрим особенности формирования отчета о прибылях и убытках.

Несколько стандартов устанавливают принципы составления отчета о прибылях и убытках (ф. N 2), первый из них - МСФО (IAS) 1. Согласно условиям раскрытия, приведенным в МСФО (IAS) 1, в форме N 2 надлежит представлять следующую информацию:

1. Выручка.

2. Результаты операционной деятельности.

3. Доля прибыли/убытков ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенных по методу участия.

4. Расходы по налогу на прибыль.

5. Прибыль или убыток от обычной деятельности.

6. Итог чрезвычайных обстоятельств.

7. Доля меньшинства (для сводной отчетности).

8. Чистая прибыль или убыток, полученный за отчетный период.

В МСФО (IAS) 18 "Выручка" формулируются условия признания доходов в бухгалтерской отчетности - в отчете о прибылях и убытках. К элементам финансовой отчетности, непосредственно связанным с оценкой результатов хозяйственной деятельности, относятся доход и расход.

Доход - это увеличение экономических выгод в форме поступлений или увеличения активов, либо уменьшения обязательств, результатом чего является увеличение капитала (без учета вкладов собственников). Доход состоит из выручки и прочих доходов. В соответствии с МСФО 18 под выручкой понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счет взносов акционеров.

Прочие доходы - иные, чем выручка, статьи, которые отвечают определению дохода, при этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании. К прочим доходам относятся поступления от реализации основных средств, материальных запасов; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.

Расход - это уменьшение экономических выгод в форме оттока (уменьшения) активов (или увеличения обязательств), результатом чего является уменьшение капитала (без учета его распределения между собственниками). В МСФО отсутствует отдельный стандарт по расходам, поэтому необходимо при определении расходов текущего периода использовать МСФО 2 "Запасы", МСФО 16 "Основные средства", МСФО 17 "Аренда", МСФО 19 "Вознаграждения работникам", МСФО 38 "Нематериальные активы", МСФО 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам", МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов, доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки.

Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаются в МСФО 18. Этот стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими организациями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются вопросы учета доходов только от основной деятельности.

Для включения в отчет о прибылях и убытках доходы должны отвечать соответствующему определению и следующим критериям (МСФО 1):

существует вероятность того, что компания получит какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности;

признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств;

принятие решения о включении объекта в отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию правила существенности;

доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение будущих экономических выгод, связанное с соответствующими активами, или уменьшение обязательств может быть измерено с достаточной степенью надежности. Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться расчетным путем. Если невозможно получить обоснованную расчетную величину, то объект не признается в отчете о прибылях убытках.

Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счет взносов акционеров.

Выручкой могут быть признаны поступления экономических выгод, например:

от продажи товаров;

от оказания услуг;

проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Выручка исключает средства, собранные от имени третьих лиц, например НДС, налог с продаж.

Выручка от продажи товаров признается в тех случаях, когда:

значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя;

компания больше не участвует в управлении собственностью в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, а также не контролирует проданные товары;

сумму выручки можно надежно оценить;

существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию;

затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.

Признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров.

Выручка от оказания услуг признается (с указанием стадии завершенности операции на отчетную дату), если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен. Результат операции может быть надежно оценен, если:

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию;

стадия завершенности операции может быть надежно определена на отчетную дату;

затраченные средства при проведении операции и на завершение операции могут быть надежно оценены.

Если результат операции по оказанию услуг не может быть надежно оценен, то выручку следует признавать только в размере возмещаемых расходов.

Выручка может признаваться по стадии завершенности сделки или "по мере готовности" в том же отчетном периоде, когда и предоставляются услуги. Этап завершенности работ может быть определен в соответствии с МСФО 11 "Договоры подряда".

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, не всегда совпадают со стадиями завершения сделки. Поэтому средства, полученные на ранних стадиях выполнения услуг (до формирования себестоимости за отчетный период по данной сделке), учитываются в качестве доходов будущих периодов. Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков).

В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается и все затраты немедленно признаются как расход.

МСФО 18 предусматривает, что выручка, возникающая от использования другими лицами активов компании (проценты, лицензионные платежи и дивиденды), признается, если существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию и сумма выручки может быть надежно оценена.

В соответствии с МСФО 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения. При определении справедливой стоимости должны быть вычтены торговые и оптовые скидки.

Если товары или услуги обмениваются на товары и услуги, аналогичные по характеру и стоимости, то признания выручки не происходит. В противном случае выручка признается и измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг.

Раскрытие информации об используемых методах оценки и признания выручки, а также о методе определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг, утверждается в учетной политике организации.

Прочие доходы и убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно и расшифровываются, а информация о них служит источником для выбора направлений деятельности менеджеров и принятия управленческих решений с целью соблюдения финансовой дисциплины.

Важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках согласно международным принципам является условие временного соответствия доходам, т.е. декларируется прямая связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующим как ставкам, так и периодам. Однако на практике не всегда можно точно установить соответствие расходов текущего периода полученным за этот же период доходам. Поэтому существует правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, то они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам - как расходы; если не приводят ни к каким выгодам - как убытки.

Расход признается в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Например, себестоимость проданной продукции признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках только после признания дохода - выручки от продажи этой продукции. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, то расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

В финансовую отчетность о прибылях и убытках включаются расходы отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета, удовлетворяющие критерию признания расходов и зафиксированные в учетной политике независимо от признания расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях раскрывается информация, на основании которой выполняется анализ расходов (себестоимости). Расходы могут иметь классификацию по экономическим элементам (табл. 1) или по функциональным статьям (табл. 2). Административные расходы, относящиеся к деятельности компании, в целом признаются в качестве расходов отчетного периода.

Коммерческие расходы, если их несет продавец, включают все расходы по складированию и подготовке товаров к продаже, оформлению витрин, по рекламе и иным мероприятиям, содействующим продаже товаров, а также расходы по самой продаже товаров и доставке товаров покупателям. Коммерческие расходы в себестоимость запасов не включаются и признаются в качестве расхода во время их возникновения (расходы периода).

Метод объединения затрат по экономическим элементам. Данный метод основан на разделении полной себестоимости продукции или услуг по экономически однородным элементам: материальные и трудовые затраты, амортизационные отчисления и прочие расходы (соответствует разграничению расходов, установленному в НК РФ).

Классификация по характеру расходов в соответствии с МСФО (IAS) 1 представлена в табл. 1 (здесь и далее цифры условные).

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |                   Показатели                  |Сумма, тыс. руб.|
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Выручка                                        |     10 000     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Прочие операционные доходы                     |        100     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Изменения в запасах готовой продукции и        |          0     |
   |незавершенного производства                    |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Работа, выполненная компанией и                |        (50)    |
   |капитализированная                             |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Использованное сырье и расходные материалы     |     (3 450)    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Заработная плата                               |     (2 000)    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Расходы на амортизацию по материальным и       |       (400)    |
   |нематериальным активам                         |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Прочие операционные расходы                    |       (350)    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Суммарные операционные расходы                 |     (6 250)    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Прибыль от операционной деятельности           |      3 850     |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Функциональный метод учета затрат. Классификация расходов по функциональному признаку (в соответствии с МСФО (IAS) 1 или, как принято в национальной терминологии учета, по статьям затрат позволяет владельцам бизнеса устанавливать назначение производственных расходов и их роль, организовать контроль над ними и определять направление поиска путей снижения себестоимости. При использовании данного метода расходы объединяют в соответствии с их функциями: издержки производства, обращения и управления. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат и составляются нормативная, плановая и отчетная калькуляция. Данная классификация представлена в табл. 2.

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |                   Показатели                  |Сумма, тыс. руб.|
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Выручка                                        |     10 000     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Себестоимость продаж                           |     (3 700)    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Валовая прибыль                                |      6 300     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Прочие операционные доходы                     |        100     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Коммерческие расходы (затраты на               |     (1 500)    |
   |распространение)                               |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Административные расходы                       |       (700)    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Прочие операционные расходы                    |       (350)    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Прибыль от операционной деятельности           |      3 850     |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

МСФО (IAS) 1 предъявляет дополнительные требования к раскрытию информации для компаний, классифицирующих расходы согласно методу функции затрат. В этом случае в финансовой отчетности следует дать расшифровку амортизационных отчислений по материальным и нематериальным активам и затратам на оплату труда, в том числе выделить "другие расходы на оплату персонала". Кроме того, подлежит раскрытию сумма дивидендов на акцию, объявленных или предложенных.

После выполнения расчетов и анализа информации о сумме полученной выручки, себестоимости продукции (работ, услуг) арифметическим путем определяется размер прибыли, полученной компанией от операционной деятельности. Затем приступают к следующей ответственной части подготовки отчета о прибылях и убытках: раскрытию информации о налоге на прибыль.

В МСФО 12 (IAS) "Налоги на прибыль" большое внимание уделено основным принципам учета налога на прибыль. Столь пристальное внимание к указанному налогу обусловлено тем, что при составлении отчетности компании необходимо разделить текущие и будущие налоговые обязательства и только после распределения исчислить налоговую базу.

Порядок учета налогов, исчисляемых на основе прибыли, включая национальные, иностранные, а также налоги на доходы, удерживаемые у источника выплаты, в том числе и дивидендов, определен в стандарте N 12, новая редакция которого действует с 2000 г.

Стандарт предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании.

Цель МСФО (IAS) 12 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль и налоговых последствий. Этот стандарт устанавливает учет текущих и будущих налоговых последствий в следующем порядке:

возмещение или погашение балансовой стоимости активов или обязательств, признанных в балансе компании, отражаются на счете капитала;

налоговые последствия по операциям, отражаемым в отчете о прибылях и убытках, признанных в финансовой отчетности, отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Указанный стандарт регламентирует признание активов по отложенному налогу, возникающих при перенесении на будущее неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов, представление налогов на прибыль и раскрытие информации о налогах на прибыль.

В странах, где нормы учетной политики в целях налогового и бухгалтерского учета различны, бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой и возникают постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, так как часть дохода или расхода, признанного в бухгалтерском учете, не включается в налогооблагаемую прибыль.

Налоги могут определяться до либо после момента признания прибыли.

Согласно МСФО (IAS) 12 бухгалтерская прибыль представляет собой прибыль за отчетный период до налогообложения. Расходы (или доходы) по налогу на прибыль равны сумме текущего и отложенного налогов.

Текущий налог - это величина налога, подлежащая к уплате за отчетный период, т.е. текущие налоги представляют собой сумму к уплате или к возмещению в отношении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка. Текущие налоги, относящиеся к данному и предыдущему периодам, должны признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если величина, уплаченная в указанных периодах, превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования.

Кроме того, выгода, связанная с налоговым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, также должна признаваться в качестве требования. Если налоговый убыток используется для возмещения текущего налога за предыдущий период, то следует признать выгоду в качестве актива в периоде возникновения налогового убытка, поскольку существует вероятность того, что выгода поступит и может быть достоверно оценена.

Текущие налоги признаются как краткосрочные налоговые обязательства или краткосрочные налоговые требования, которые необходимо оценивать в соответствии с действующим налоговым законодательством и действующими налоговыми ставками на отчетную дату.

Расходы (доходы) по налогу включают как расход (доход) по текущему налогу, так и расход (доход) по отложенному налогу.

Обязательства по отложенному налогу - это величина налогов к уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемой временной разницы.

Активы по отложенному налогу - это налоги, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:

вычитаемых временных разниц;

неиспользованных налоговых убытков;

неиспользованных налоговых кредитов.

Обязательства по отложенному налогу в отчете о прибылях и убытках заостряют внимание на понятии временной разницы. Временная разница - это разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой. Налогооблагаемая временная разница приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается). Вычитаемая временная разница приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).

Вычитаемые временные разницы возникают в связи с выбытием ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, которые возмещают или погашают балансовую стоимость и приводят к образованию отложенного налогового требования. В процессе движения ресурсов некоторые суммы могут подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего срока, чем тот, в котором признается обязательство. Таким образом, согласно МСФО 12 вычитаемые временные разницы представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается стоимость актива или обязательства. Вычитаемые временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового требования, которое будет возмещаться в будущих периодах, когда при определении налогооблагаемой прибыли часть обязательств разрешается вычесть.

Отложенное налоговое требование может возникнуть в следующих ситуациях.

1. Пенсионные затраты учитываются в себестоимости операционной прибыли по мере оказания услуг работникам, а при определении налогооблагаемой прибыли вычитаются, только когда компания выплатит пенсии или сделает взнос в пенсионный фонд.

2. Затраты на НИОКР признаются в качестве расходов при определении операционной прибыли в периоде их возникновения, а при определении налогооблагаемой прибыли их признание в качестве расходов может иметь более поздний срок.

3. Накопленная учетная амортизация актива к отчетной дате оказалась больше накопленной налоговой амортизации.

4. Фактическая себестоимость запасов, проданных до отчетной даты, уменьшает операционную прибыль на момент отпуска, а налогооблагаемую прибыль - при получении денежных средств.

5. При объединении компаний в форме приобретения обязательства признаются при приобретении, а связанные с ним затраты не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего срока.

Последняя редакция МСФО 12 предписывает использовать балансовый подход к расчету отложенных налогов. В задачи, определенные этим стандартом, входит выбор подхода к исчислению временных разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Отложенный налог представляет собой сумму налогов на прибыль к уплате или возмещению в будущие периоды в отношении:

временных разниц;

перенесенных на будущие периоды непринятых налоговых убытков;

перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых кредитов.

Налоговая база актива или обязательства представляет собой величину данного актива или обязательства для целей налогообложения. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, то налоговая база актива равняется его балансовой стоимости. Краткосрочные налоговые обязательства и требования должны быть признаны следующим образом:

обязательство (требование) увеличивается на сумму неоплаченного (переплаченного) текущего налога;

выгоды, полученные от переноса налогового убытка на прошлый период, признаются в качестве требования.

Бухгалтерский учет налогов упрощается, если хозяйственная операция регистрируется как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения в одном отчетном периоде. Временная разница не возникает и отложенных налогов тоже не будет.

Используя данные из табл. 1 и 2, определим сумму налога на прибыль и чистой прибыли. Если операция осуществляется в текущем году, то отложенных сумм по налогу не возникает и налог на прибыль текущего года исчисляется как текущее обязательство (табл. 3).

Таблица 3

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |            Показатели           |    Текущий год, тыс. руб.    |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Прибыль бухгалтерская            |             3850             |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Расходы по налогу (24%)          |              924             |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Чистая прибыль                   |             2926             |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Если операция осуществляется в текущем году, а налог уплачивается в будущем, то расходы по налогу и прибыль, остающаяся в распоряжении компании, будут исчислены, как показано в табл. 4.

Таблица 4

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |     Показатели      |  Текущий год, тыс.  |    Будущий год,    |
   |                     |        руб.         |      тыс. руб.     |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Прибыль бухгалтерская|        3850         |         ХХХ        |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Расходы по налогу    |          —          |        —924        |
   |(24%)                |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Чистая прибыль       |        3850         |      (ХХХ—924)     |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

Пользователи финансовой отчетности должны быть информированы о размере налоговых начислений по каждому периоду, об отложенных налоговых активах и отложенных налогах, так как эти суммы участвуют в определении будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в текущем году. В последующих налоговых периодах отложенные налоги компенсируются, а в бухгалтерском балансе отложенный налог будет отражаться на конец отчетного года как обязательство, которое в конце будущего года исчезнет. МСФО (IAS) 12 не допускает признания актива по отложенному налогу, обусловленному вычитаемой временной разницей, связанной с отрицательным гудвиллом (стоимость деловой репутации), который согласно МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" сразу должен отражаться как доход. В связи с тем что амортизация на гудвилл не начисляется, не возникает и расходов, уменьшающих налоговую базу. Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты какого-либо налога. Расход (или доход) по налогу текущего периода отражает величину кредиторской (или дебиторской) задолженности с учетом налогового возмещения и любых корректировок по отложенным налогам. Налоговый убыток, который может быть перенесен на предыдущие периоды для уменьшения налогов за предыдущий период, следует отражать как актив в периоде его возникновения. В этом случае налоговая база актива или обязательства представляет собой величину в статье баланса, определенную по правилам налогового законодательства. Временные разницы при определении налоговой базы возникают в нескольких случаях, например: если амортизация основных средств, определяемая для целей бухгалтерского учета, отличается от амортизации, исчисляемой для целей налогообложения, то возникают отложенные налоговые активы или обязательства; то же относится и к затратам на НИОКР, они могут быть совершены в текущем периоде, но приниматься к вычету для целей налогообложения в последующих периодах; в этом случае налоговая база отражает размер вычетов, которые могут быть совершены в будущем; при составлении сводной финансовой отчетности в соответствии с МСФО 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия" исключается нереализованная прибыль (убытки) по операциям внутри группы, что может повлечь за собой возникновение временных разниц; при выплате страховых премий и отнесении расходов, связанных с ними, на себестоимость, если размеры выплаченных премий отличаются от установленных в законодательных актах. Обязательства или активы по отложенному налогу, связанные с неамортизируемыми активами (например, с землей), отражают налоговые последствия, которые возникнут в результате продажи данного актива. Налоговая база, по которой не начисляется амортизация, отражает сумму, возмещаемую при продаже данного актива. Ряд стандартов предусматривает отражение в отчетности определенных активов по справедливой или переоцененной стоимости (МСФО 16, МСФО 38, МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО 40 "Инвестиционная собственность"). Например, МСФО (IAS) 16 допускает перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли суммы, эквивалентной разнице между амортизацией переоцененного актива и амортизацией, определяемой исходя из первоначальной стоимости данного актива, при условии, что переносимая сумма должна быть скорректирована на все соответствующие отложенные налоги. Аналогичное правило действует и при перенесении суммы резерва по переоценке прибыли в связи с выбытием объекта основных средств. Если актив переоценивается для целей налогообложения и эта переоценка соотносится с бухгалтерской переоценкой за прошлый или будущий период, то налоговые последствия как переоценки актива, так и корректировки налоговой базы относятся на счет капитала в тех периодах, когда они имели место. Если переоценка для целей налогообложения не связана с бухгалтерской переоценкой, то любые налоговые последствия корректировки налоговой базы включаются в отчет о прибылях и убытках. Информация в отчете о прибылях и убытках по налогу на прибыль раскрывается в следующем порядке. 1. Определяются расходы (доходы) по текущему налогу, налоговая база активов и обязательств. 2. Выполняются корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде. 3. Исчисляются расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы, и определяются временные разницы. 4. Определяются отложенный налоговый актив (если временная разница отрицательная) и обязательства (если временная разница положительная) по отложенному налогу путем умножения ставки налога на сумму временной разницы. 5. Исчисляется уменьшение расходов по отложенному налогу за счет ранее неучтенного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период. 6. Определяются расходы (доходы) по отложенному налогу, возникающие в результате списания или восстановления стоимости ранее списанного актива по отложенному налогу и связанные с корректировкой чистой прибыли отчетного периода в связи с изменением учетной политики или исправлением ошибок. 7. Определяются остатки по отложенному налогу за отчетный период, который будет учтен в отчете о прибылях и убытках либо в балансе. Компания обязана раскрывать сумму актива по отложенному налогу, а также обосновывать его признание в тех случаях, когда она потерпела убытки в текущем либо в предшествующем периоде. При этом актив по отложенному налогу и использование актива по отложенному налогу зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль от погашения существующей налогооблагаемой временной разницы. В МСФО 12 установлено, что текущие налоговые активы и обязательства подлежат зачету, когда компания имеет на это право и намерение провести зачет на сальдируемой основе. Наличие закрепленного права зачета текущих налоговых требований и обязательств дает возможность компании погасить расчеты, относящиеся к налогам на прибыль, и требует показать развернуто суммы по задолженности и переплате в бюджеты различных уровней. Иными словами, взаимозачет производится, когда дебетовые и кредитовые сальдо относятся к одному и тому же налоговому органу, взыскивающему налог. Раскрытие информации о налогах на прибыль предусмотрено не только в отчете о прибылях и убытках, но и в других финансовых отчетах компании, а также и в учетной политике. Литература 1. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство / Хенни Ван Грюнина, М. Кодн. - М., 2004. 2. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери, 2006. 3. Официальный журнал Европейского союза http://www.europa.eu.int/eur-lex/en/archive/2003/1_26120031013en.htmt. 4. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2003. 5. СМСФО - www.iasb.org.uk; 6. Учет по международным стандартам./Учебное пособие под ред. Горбатовой Л.В. - М.: Изд. дом "Бухгалтерский учет", 2005. И.Д.Мацкуляк Д. э. н., профессор, заведующий кафедрой конкретной экономики и финансов Российской академии государственной службы (РАГС) при Президенте Российской Федерации В.В.Нитецкий Профессор, Генеральный директор аудиторской фирмы "Финэкспертиза" О.В.Рыбакова К. т. н. Доцент кафедры конкретной экономики и финансов Российской академии государственной службы (РАГС) при Президенте Российской Федерации Заслуженный экономист Российской Федерации Подписано в печать 19.01.2007 ————