"Аудиторские ведомости", 2007, N 2

ВЗАИМОСВЯЗЬ КОНЦЕПЦИИ СУЩЕСТВЕННОСТИ И АУДИТОРСКОГО РИСКА

В статье приводится методика для определения уровня существенности для финансовой отчетности в целом и для остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, а также для групп однотипных операций и в отношении случаев раскрытия информации.

При планировании аудита важно учитывать существенность и риск, а правильно произведенная выборка необходимых элементов - основа для эффективной аудиторской работы. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего рубля. Выдавая аудиторское заключение, аудитор выражает свое мнение следующим образом: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно...". При этом фраза "во всех существенных отношениях" информирует пользователя о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Если аудитор обнаруживает существенную ошибку, то он должен довести это до сведения клиента, чтобы тот мог внести поправку. Если клиент отказывается исправить данные финансовой отчетности, то аудитор должен представить заключение с оговоркой или отрицательное заключение в зависимости от того, насколько существенна погрешность. Поэтому аудиторы должны хорошо знать и понимать, как пользоваться критерием существенности. На практике аудиторы зачастую сталкиваются с трудностями при применении этого критерия, так как данная задача требует высокого профессионализма. По этой причине многие аудиторские фирмы пытаются разработать точные критерии и сложные статистические методы, позволяющие решить данную проблему. Тем не менее аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

Согласно законодательству, регулирующему аудиторскую деятельность в России, аудитор должен рассматривать существенность в четырех аспектах:

на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом (УС N 1);

в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета (УС N 2);

в отношении групп однотипных операций (УС N 3);

в отношении случаев раскрытия информации (УС N 4).

Для нахождения уровня существенности на уровне финансовой отчетности в целом предлагаем использовать следующую методику, рекомендованную Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., Протокол N 2), далее - Стандарт N 4 (табл. 1). Фактически данный документ утратил силу в связи с изданием Постановления Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, утвердившего Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите", и Постановления Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 N 405, утвердившего Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом". Тем не менее приводимый порядок нахождения уровня существенности, на наш взгляд, вполне соответствует поставленной цели.

Таблица 1

     
   —————————————————T—————————————————T—————————————T———————————————¬
   |  Наименование  |Значение базового|   Доля, %   |   Значение,   |
   |    базового    |    показателя   |             |применяемое для|
   |   показателя   |  бухгалтерской  |             |   нахождения  |
   |                |    отчетности   |             |     уровня    |
   |                |   проверяемого  |             | существенности|
   |                |  экономического |             |               |
   |                |     субъекта    |             |               |
   +————————————————+—————————————————+—————————————+———————————————+
   |        1       |        2        |      3      |       4       |
   +————————————————+—————————————————+—————————————+———————————————+
   |Балансовая      |                 |       5     |               |
   |прибыль         |                 |             |               |
   |предприятия     |                 |             |               |
   +————————————————+—————————————————+—————————————+———————————————+
   |Валовой объем   |                 |       2     |               |
   |реализации без  |                 |             |               |
   |НДС             |                 |             |               |
   +————————————————+—————————————————+—————————————+———————————————+
   |Валюта баланса  |                 |       2     |               |
   +————————————————+—————————————————+—————————————+———————————————+
   |Собственный     |                 |      10     |               |
   |капитал         |                 |             |               |
   +————————————————+—————————————————+—————————————+———————————————+
   |Общие затраты   |                 |       2     |               |
   |предприятия     |                 |             |               |
   L————————————————+—————————————————+—————————————+————————————————
   

Данный уровень существенности вычисляется следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значения заносятся во второй столбец. От этих показателей берутся процентные доли, указанные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для этой организации. Может также не быть реализации, если речь идет о бесприбыльном, некоммерческом предприятии либо об организации, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы проставляются прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. Если какие-либо из них сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей исчисляется средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является уровнем существенности по финансовой отчетности в целом, который будет использовать аудитор в своей работе.

Для нахождения уровня существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета необходимо определить значимые счета баланса, вписать их названия в первый столбец табл. 2, а их значения - во второй столбец. Затем определяется удельный вес каждой статьи в общем объеме выбранных показателей. Пропорционально полученному удельному весу распределяется суммовое выражение уровня существенности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом (УС N 1).

Таблица 2

     
   —————————————T——————————————T————————————T——————————————T———————————¬
   |Наименование|   Значение   |  Удельный  |    Уровень   |Комментарий|
   |  базового  |   базового   | вес статьи |существенности|           |
   | показателя |  показателя  |   в общем  |  в отношении |           |
   |   (статьи  | бухгалтерской|   объеме   |   остатков   |           |
   |  баланса)  |  отчетности  |  выбранных |   отдельных  |           |
   |            | проверяемого |показателей,|    счетов    |           |
   |            |экономического|      %     |бухгалтерского|           |
   |            |   субъекта   |            |     учета    |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |      1     |       2      |      3     |       4      |     5     |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |Значимые    |              |            |              |           |
   |статьи      |              |            |              |           |
   |актива      |              |            |              |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |1.          |              |            |              |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |2.          |              |            |              |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |и т.д.      |              |            |              |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |Итого       |              |     100    | Значение УС  |           |
   |            |              |            |      N 1     |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |Значимые    |              |            |              |           |
   |статьи      |              |            |              |           |
   |пассива     |              |            |              |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |1.          |              |            |              |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |2.          |              |            |              |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |и т.д.      |              |            |              |           |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————+
   |Итого       |              |     100    |  Значение УС |           |
   |            |              |            |      N 1     |           |
   L————————————+——————————————+————————————+——————————————+————————————
   

Критерием отнесения статей бухгалтерского баланса к значимым могут быть наличие остатков, превышающих уровень существенности, а также качественные признаки (субъективные оценки аудитора и т.п.).

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. Если какие-либо значения исходя из профессионального суждения аудитора требуют корректировки по объективным причинам, то в пятом столбце ("Комментарий") необходимо указать основание и сумму принимаемой корректировки. Данные величины и будут являться уровнем существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, который аудитор также будет использовать в своей работе.

Для нахождения уровня существенности в отношении групп однотипных операций мы предлагаем использовать таблицу, составленную на основе установления значения существенности для оборотов по каждому счету бухгалтерского учета, имеющему существенное значение при проведении аудита, которые и представляют собой некие группы однотипных операций (табл. 3). Критерием отнесения оборотов по каждому счету к значимым являются наличие значимых оборотов по счету в течение проверяемого периода, наличие необычных бухгалтерских записей, а также качественные признаки (субъективные оценки аудитора и др.).

Таблица 3

     
   ———————————————T——————T———————T———————————T—————————————T——————————————T———————————————T———————————————T———————————¬
   | Номер счета и|Оборот| Оборот|  Оборот,  |   Значение  |Границы уровня|    Уровень    |    Уровень    |Комментарий|
   | наименование |  по  |   по  |принимаемый|    риска    |существенности| существенности|существенности,|           |
   |   базового   |дебету|кредиту| к расчету |необнаружения|  по данному  | с учетом риска|   тыс. руб.   |           |
   |  показателя  |      |       |           |             | показателю, %|    и мнения   |               |           |
   |              |      |       |           |             |              |  аудитора, %  |               |           |
   +——————————————+——————+———————+———————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |       1      |   2  |   3   |     4     |      5      |       6      |       7       |       8       |     9     |
   +——————————————+——————+———————+———————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |01 "Основные  |      |       |           |             |От 3% до 8%   |               |               |           |
   |средства"     |      |       |           |             |              |               |               |           |
   +——————————————+——————+———————+———————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |10 "Материалы"|      |       |           |             |От 1% до 5%   |               |               |           |
   +——————————————+——————+———————+———————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |и т.д.        |      |       |           |             |              |               |               |           |
   L——————————————+——————+———————+———————————+—————————————+——————————————+———————————————+———————————————+————————————
   

Уровень существенности (восьмой столбец) применяется для организации работы аудитора (аудиторской группы), определения объема выборки, вида применяемых аудиторских процедур. В Стандарте N 4 указано, что аудиторские организации в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к группам однотипных операций, помогает аудитору решать, какие показатели финансовой отчетности проверять и какие выборочные проверки и аналитические процедуры использовать. Аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если, например, в целях снижения аудиторского риска по определенной статье до приемлемо низкого уровня необходим "низкий" уровень риска необнаружения (он отражается в пятом столбце), то аудитору следует провести проверку с большей тщательностью для получения высокой уверенности в отраженной информации. В этом случае аудитор при планировании своей работы может намеренно установить приемлемый уровень существенности на более низком уровне в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита. Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть количественно не существенным, но тем не менее дать основание для его раскрытия. Примерами качественных искажений могут быть недостаточное или неадекватное описание учетной политики или отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований. Поэтому установление количественных критериев уровня существенности в отношении случаев раскрытия информации не представляется возможным и является прерогативой профессионального суждения аудитора о необходимости раскрытия той или иной информации в финансовой отчетности организации. Из-за двойственности влияния качественных и количественных факторов на определение существенности рассмотренную методику достаточно сложно применить в работе, и попытка установить единый, жесткий согласованный количественный стандарт в отношении всех возможных случаев, скорее всего, не даст результатов. На наш взгляд, необходимы лишь общий подход и гибкие рамки, позволяющие аудитору самостоятельно принимать решение в тех или иных условиях, полагаясь на свой опыт и знания. Согласно Стандарту N 4 аудитору следует принимать во внимание существенность при: определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; оценке последствий искажений. Уровень существенности, вычисленный по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, и уровень существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета влияют на планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов, являются решающими в определении правильности представленных финансовых отчетов. Так, если обнаруженная неточность несущественна по отношению к финансовой отчетности организации в целом за текущий период, представляется заключение без оговорок. Когда аудитор приходит к мнению, что суммы неточностей являются существенными с точки зрения остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом, уместно представить заключение с оговорками. В этом случае в заключении появится оговорка, которая вводится фразой "за исключением...". Если суммы неточностей настолько существенны и так часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом, то аудитор в зависимости от обстоятельств должен или отказаться от выражения мнения, или представить отрицательное заключение. Концептуально степень существенности оказывает непосредственное воздействие на тип предоставляемого заключения. На практике же в каждой конкретной ситуации решение об имеющей место степени существенности принять достаточно трудно. Здесь нет простых и четко определенных правил, которые помогли бы аудитору решить вопрос о том, является ли данный аспект несущественным, существенным или в высшей степени существенным. Уровень существенности в отношении групп однотипных операций является ориентиром в ходе аудита при построении выборки элементов для проведения проверки. Например, определив данный уровень существенности по оборотам счета 01 в сумме 500 000 руб., можно выделить из генеральной совокупности операций по поступлению основных средств элементы стоимостью более указанного уровня существенности. Если полученный результат позволит (при оптимальном соотношении затрат времени на проверку) получить разумную уверенность о достоверности сформированной информации по данной группе однотипных операций, то проверке подвергаются только выделенные существенные элементы. При слишком большом количестве таких элементов и чрезмерно высоких затратах на проведение аудита рекомендуется провести репрезентативную выборку из совокупности существенных элементов. Если же выбранных существенных элементов недостаточно для формирования мнения аудитора о всей совокупности, то следует провести репрезентативную выборку из совокупности элементов, стоимостью менее определенного уровня существенности по данной группе операций в количестве, позволяющем обеспечить суммовое выражение проверяемых операций, соответствующее принятому уровню существенности и дать объективное представление о достоверности. Процедуры нахождения уровней существенности, все математические расчеты и причины, на основании которых аудитор применял какие-либо значения в расчетах, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Выполняя аудиторские процедуры по каждому разделу, аудитор регистрирует все обнаруженные ошибки. Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, то аудитору следует определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности. Следовательно, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую отчетность с учетом выявленных искажений. К окончанию работы аудитор должен быть уверен в том, что суммарные ошибки по всем счетам не превышают оценку уровня существенности по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Отметим, что рассмотренная методика расчета уровня существенности Комитетом по стандартам профессиональной деятельности Аудиторской палаты Санкт-Петербурга признана соответствующей федеральным стандартам и допустимой для использования в аудите. Литература 1. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. и др. Аудит. - М.: ФБК-Пресс, 2002. 2. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О`Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997. 3. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. - М.: ОМЕГА-Л, 2005. 4. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. - М.: KPMG- "Аудиторская фирма "Контакт", 1993. 5. Сиротенко Э.А. Внутрифирменные стандарты аудита. - М.: Кнорус, 2005. 6. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2002. 7. Handbook of international auditing, assurance, and ethics pronouncements, 2005 edition. Н.Г.Комогорцева Руководитель отдела методологии и контроля качества ЦНИА "Панацея" Подписано в печать 19.01.2007 ————