"Аудиторские ведомости", 2007, N 2

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКАЯ СИСТЕМА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО:

ВИДЫ УЧЕТА И АУДИТА

В статье рассматриваются основные принципы учетно-аналитической системы и взаимодействие ее составляющих. Приводятся задачи, которые решаются различными видами учета и аудита.

Промышленное предприятие включает целый ряд звеньев, самостоятельных и взаимодействующих систем со специфическими особенностями, участвующих в производстве и связанных общей задачей. Одну из таких систем представляют бухгалтерский учет, налоговый учет, анализ и аудит. Эти экономические звенья объединены в единую систему не только по общей целевой направленности (как функций управления), но и по стадиям реализации (подготовка информационной базы, анализ и оценка, формирование элементов налогообложения, исправление ошибок с участием аудита).

Методически все эти звенья и направления объединяет комплексный анализ на основе бухгалтерского учета, который является информационной базой аудиторской проверки. Учетно-аналитическая система в широком смысле - это система, базирующаяся на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные, статистическую, техническую, социальную и другие виды информации.

Отечественный бухгалтерский учет никогда не подразделялся на финансовый и управленческий, выделялся лишь раздел производственного учета. За рубежом же такое разделение произошло десятки лет назад. В настоящее время система управленческого учета на российских предприятиях практически сформировалась, а с начала 2002 г. законодательно введен налоговый учет.

Таким образом, в настоящее время в России действуют понятия бухгалтерского (финансового) учета, управленческого учета и налогового учета. Соответственно выделяются категории финансового и управленческого анализа. Кроме того, существуют финансовый аудит (аудит финансовой отчетности), управленческий аудит и налоговый аудит.

При современном уровне развития рыночных отношений происходит процесс активной интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, контроля и аудита в единую учетно-аналитическую систему получения данных и обработки информации, в частности в учетно-аналитическую систему затрат на производство. Данная система ориентируется на достижение как текущих целей учета затрат и получения прибыли, так и на глобальных стратегических целей. При этом на первый план выходит системное, комплексное решение проблем.

Учетно-аналитическая система затрат включает этапы: сбор информации, обработка данных, формирование отчетных документов. В итоге составляются бухгалтерские балансы и приложения к ним. Более подробно данный процесс представлен ниже.

     
   ————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |Виды учетных документов|             Методы анализа             |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Оперативные документы  |Сравнение с нормативом                  |
   |                       |Проверка достоверности данных по        |
   |                       |затратам                                |
   |                       |Логическая оценка показателей           |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Журнал регистрации     |Проверка хронологии записей             |
   |хозяйственных операций |Сравнение данных журнала с данными      |
   |                       |первичных документов                    |
   |                       |Группировка хозяйственных операций по   |
   |                       |видам затрат на производство            |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Бухгалтерские записи   |Группировка операций по счетам затрат   |
   |                       |Оценка операций, влияющих на сальдо     |
   |                       |счета 20 "Основное производство"        |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Учетные регистры       |Сравнение соответствия данных,          |
   |(журналы—ордера,       |приведенных в регистрах Оценка конечных |
   |ведомости)             |данных по каждой записи, особенно       |
   |                       |величины незавершенного производства    |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Главная книга          |Свод данных из журналов и ведомостей    |
   |                       |Оценка сводных данных по сгруппированным|
   |                       |счетам затрат                           |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Баланс                 |Сравнительный анализ динамики и         |
   |                       |структуры затрат                        |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Приложения к балансу   |Сравнение с нормативными, плановыми     |
   |                       |документами и в динамике, факторный     |
   |                       |анализ состава себестоимости            |
   L———————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

Бухгалтерский, управленческий и налоговый учет

Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

разграничение текущих затрат на производство и капитальные вложения;

регламентация состава себестоимости продукции.

Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного понятия на основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия [5]. Т.П. Карпова характеризует управленческий учет как процесс, ограниченный рамками предприятия, который готовит для руководителей разных уровней управления информацию для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью структурных подразделений и предприятия в целом [4]. По мнению М.А. Вахрушиной, управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета предприятия, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки предприятия в целом, а также ее структурных подразделений [2]. Ч.Т. Хорнгрен рассматривает управленческий учет с точки зрения его субъективности и конфиденциальности. По его мнению, именно этот вид учета несет основную нагрузку обеспечения принятия управленческих решений и им занимаются профессионалы высокого класса [6].

Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле как систему сбора, регистрации и обобщения информации. Это, скорее, система управления предприятием, интегрирующая различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели.

Бухгалтерский (финансовый) учет формирует данные, на основе которых ведется управленческий учет (учет затрат на производство, контроль за ними и прогнозирование прибыли). Эти виды учета имеют свои особенности:

     
   ————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский     |           Управленческий учет          |
   |   (финансовый) учет   |                                        |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Связан с результатами  |Связан с процессом формирования,        |
   |деятельности           |контроля и планирования затрат          |
   |предприятия            |                                        |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Предназначен для       |Предназначен для внутренних             |
   |внешних пользователей  |пользователей                           |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Регулируется системой  |Самостоятельно регулируется на каждом   |
   |норм, требований,      |предприятии в соответствии с            |
   |правил, принципов      |потребностями менеджеров высшего и      |
   |                       |среднего звена                          |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Распространяется не на |Большое внимание уделяется оценкам      |
   |отдельные подразделения|будущих периодов                        |
   |фирмы, а на            |Содержится больше информации в          |
   |деятельность           |неденежном выражении                    |
   |предприятия в целом    |Меньше внимания обращается на точность  |
   |                       |данных                                  |
   |                       |Отчеты представляются ближе к дате      |
   |                       |реального события                       |
   L———————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

В 2002 г. гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ была нормативно закреплена еще одна составляющая учетно-аналитической системы - налоговый учет. В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Задача налогового учета затрат - формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога на прибыль. Цель налогового учета - формирование налоговой отчетности в виде налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. В отличие от бухгалтерского учета, который базируется на фундаментальном принципе "двусторонности" (каждая сумма отражается методом двойной записи по дебету и кредиту соответствующих счетов), налоговый учет базируется на принципе односторонних записей: доходы, фиксируемые в регистрах учета налогооблагаемых доходов, формируют доходную часть налоговой отчетности; расходы, фиксируемые в регистрах учета расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, формируют расходную часть налоговой отчетности. В результате в налоговом учете формируется база для налогообложения прибыли в виде доходов за минусом расходов. Финансовый и управленческий анализ Слово "анализ" (греч. analysis - разложение) в самом общем смысле означает процессы мысленного или фактического разложения целого на составные части, что играет важную роль в познавательном процессе и осуществляется на всех его ступенях. Финансовый анализ предполагает комплексную оценку деятельности организации на основе использования ряда показателей. Такая оценка включает выбор наиболее значимых для конкретной организации или группы организаций показателей, исчисляемых на основе бухгалтерских отчетных данных и анализа их динамики, ранжирования по степени значимости, изучение влияния на величину комплексного анализа. Финансовый анализ позволяет судить об эффективности и надежности деятельности организации и ее руководящего состава. В рамках финансового анализа проводится "горизонтальное" сопоставление статистического баланса и исчисляемых показателей за несколько отчетных периодов, а также "вертикальное" сопоставление деятельности данной организации с другой. Финансовый анализ можно рассматривать как способ накопления и использования данных бухгалтерского учета, целями которого являются [3]: оценка текущего и перспективного финансового положения организации; определение возможности и целесообразности темпов развития организации; выявление доступных источников средств и реальной возможности их мобилизации; прогноз положения организации на рынке капитала. Финансовый анализ является частью общего, полного анализа хозяйственной деятельности, который состоит из двух тесно взаимосвязанных разделов: финансового анализа и производственного управленческого анализа. Разделение анализа на финансовый и управленческий обусловлено сложившимся на практике разделением системы бухгалтерского учета в масштабе организации на финансовый учет и управленческий учет. Такое разделение анализа несколько условно, потому что внутренний анализ может рассматриваться как продолжение внешнего анализа, и наоборот. Финансовый анализ базируется на данных бухгалтерского учета и вероятностных оценках будущих факторов хозяйственной жизни. Он является существенным элементом финансового менеджмента и аудита. Практически все пользователи финансовых отчетов организаций применяют методы финансового анализа для принятия решений по оптимизации своих интересов. Основной целью финансового анализа является получение небольшого числа ключевых (наиболее информативных) параметров, дающих объективную и точную картину финансового состояния организации, его прибылей и убытков, изменений в структуре активов и пассивов, в расчетах с дебиторами и кредиторами. Результаты финансового анализа позволяют выявить уязвимые места, требующие особого внимания, и разработать мероприятия по их ликвидации. Характерными особенностями финансового анализа являются: множественность субъектов анализа, пользователей информации о деятельности предприятия; разнообразие целей и интересов субъектов анализа; наличие типовых методик анализа, стандартов учета и отчетности; ориентация анализа только на публичную, внешнюю отчетность организации; ограниченность задач анализа как следствие предыдущего фактора; максимальная открытость результатов анализа для пользователей информации о деятельности организации. В задачи финансового анализа затрат на производство входят: проверка обоснованности плана по себестоимости, прогрессивности норм затрат; оценка выполнения плана и изучение причин отклонений от него, динамических изменений; выявление резервов снижения себестоимости; изыскание путей их мобилизации. Управленческий анализ охватывает все виды учетной информации, которая собирается и обрабатывается для внутреннего пользования руководством. Особенностями управленческого анализа являются: ориентация результатов анализа на свое руководство; использование всех источников информации для анализа; отсутствие регламентации анализа со стороны; комплексность анализа, изучение всех сторон деятельности организации; интеграция учета, анализа, планирования и принятия решения; максимальная закрытость результатов анализа в целях сохранения коммерческой тайны. Анализ затрат на производство и реализацию продукции представляет собой объективно необходимый элемент управления производством, в том числе и затратами. Необходимо сохранить целостность анализа затрат при условии децентрализованной обработки информации, т.е. соединить процесс обработки информации по себестоимости с процессом принятия решения. При этом будут оцениваться не только результаты, но и ход хозяйственной деятельности, экономических процессов и возможности влияния на них путем принятия управленческих решений в оперативном режиме. Финансовый, управленческий и налоговый аудит Существуют два вида аудита: внутренний и внешний. Внутренний аудит для российской практики - относительно новое понятие, хотя он активно применяется в средних и крупных зарубежных организациях. Внутренний аудит: проводится внутри организации ее служащими (аудиторами); осуществляется по инициативе руководства организации; информация, получаемая в процессе внутреннего аудита, предназначена для удовлетворения потребностей управленческого персонала; затраты на содержание внутреннего аудита покрывает сама организация. Внешний аудит осуществляется независимыми аудиторами или аудиторскими фирмами. Основной целью внешнего аудита является проверка финансовых отчетов для подтверждения предоставленных данных или их опровержения в аудиторском заключении. Финансовый аудит - проверка финансово-хозяйственной деятельности организации с целью выявления финансовых рисков (налоговых, правовых, административных, хозяйственных) и выдачи рекомендаций по их снижению. Финансовым аудитом пользуются руководители организаций, желающие оценить эффективность работы своих финансовых структур. При этом аудиторская проверка финансового состояния дает объективное и независимое заключение о доходности и платежеспособности организации, оборачиваемости капитала и т.п. В данном случае руководитель получает по результатам аудиторской проверки полный отчет об интересующих его фактах, в котором даются также рекомендации по устранению выявленных недоработок. Управленческий аудит - это вид консультационных услуг, имеющий целью оказание помощи клиенту в повышении использования его мощностей и ресурсов. В большинстве случаев потребности в управленческом аудите обусловлены осуществлением оптимизации или формированием управленческих технологий, направленных на рост эффективности работы организации. Главной задачей управленческого аудита является оценка уровня готовности организации и его сотрудников к эффективной работе в соответствии с намеченным развитием организации. На основе оценки готовности разрабатывается программа проведения реорганизации системы управления организацией, привлечения новых или переобучения имеющихся кадров. При проведении управленческого аудита оцениваются: стратегия организации, включая положение на рынке, целостность и системность поставленных стратегических целей, понимание их руководителями и сотрудниками, применение в оперативном управлении, контроль за реализацией; технология процесса производства и реализации каждого продукта организации; технология выполненных ключевых функций управления организацией в целом, включая функции анализа рынка, стратегического и оперативного планирования, контроля и учета за реализацией планов, распределения финансов и учета денежных средств, проведения кадровой политики и т.д.; структура управления организацией. Налоговый аудит появился сравнительно недавно и является одним из самых востребованных видов аудиторских услуг. В соответствии с Методикой аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11.07.2000, Протокол N 1) под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды. По всей видимости данное определение наиболее четко отражает сущность налогового аудита. Объектом налогового аудита являются бухгалтерская и налоговая отчетность экономического субъекта, а также его первичные документы, налоговые регистры, договоры и другие документы. Место налогового аудита в современной системе, а также его роль в ближайшем будущем вызывают множество вопросов и предложений [1]. Целью налогового аудита является экспертиза выявленных ошибок систем бухгалтерского и налогового учета и разработка мер по их устранению. По итогам проведенного аудита организация получает: аудиторское заключение по вопросам правильности исчисления налоговой базы за проверяемый период; рекомендации по порядку правильности исчисления и уплаты налогов и сборов; рекомендации по изменению или доработке схем оптимизации налогообложения, применяемых на предприятии; аналитическую записку руководству клиента, в которой специально освещаются вопросы, требующие внимания руководства организации. Налоговый аудит, возможно, является именно тем инструментом, который позволит, с одной стороны, избавить аудит финансовой отчетности от огромного массива информации, анализируемой в рамках проведения проверок соблюдения законодательства при подготовке и составлении финансовой отчетности, а с другой - обеспечить контролирующие органы аудиторским заключением именно по вопросам соблюдения налогового законодательства. Целью аудита учета затрат является проверка законности отнесения затрат на производство продукции. Аудит учета затрат на производство, как правило, бывает внутренним. Осуществляя проверки, аудитор должен руководствоваться не только НК РФ, но другими нормативными документами, отражающими особенности учета затрат на производство продукции. Литература 1. Бажин И.А. Налоговый аудит: объект, цели, задачи // Аудиторские ведомости. - 2006. - N 4. - С. 56, 60. 2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: Финстатинформ, 2000. - 533 с. 3. Земсков В.В. Финансовый и статистический анализ в аудите // Аудиторские ведомости. - 2006. - N 6. - С. 66. 4. Карпова Т.П. Управленческий учет. Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ, 2003. - 350 с. 5. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. - 512 с. 6. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 416 с. Е.А.Боброва К. э. н. Орловский государственный институт экономики и торговли Подписано в печать 19.01.2007 ————