"Аудиторские ведомости", 2007, N 2

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ

В статье рассматриваются особенности бухгалтерского и налогового учета выплаченных дивидендов. Приводятся положения Письма Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/2/181, которые, по мнению автора, не координируются с нормами ст. 275 НК РФ.

В Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", нормы которого являются императивными, перечисляются права, принадлежащие акционерам - обладателям обыкновенных акций, среди которых в том числе право на получение дивидендов, т.е. части прибыли от деятельности общества (п. 2 ст. 31). Это право закреплено также в ч. 4 п. 1 ст. 67 ГК РФ. Общество вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Законом. Дивиденды выплачиваются по акциям, являющимся размещенными (их режим определяется ст. 27 Закона N 208), если иное не установлено Законом. Дивиденды не начисляются на акции, права на которые перешли к обществу (ч. 5 п. 1 ст. 34, ч. 2 п. 3 ст. 72).

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Следует отметить, что чистая прибыль общества определяется по данным его бухгалтерской отчетности. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. С момента принятия решения дивиденды становятся объявленными. Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. При этом дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, иным имуществом (п. 1 ст. 42 Закона N 208).

В п. 3 ст. 42 Закона N 208 установлено, что решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Ограничения на выплату дивидендов, т.е. ситуации, когда общество не имеет права объявлять либо выплачивать дивиденды, установлены ст. 43 Закона N 208. Нормы п. 1 ст. 43 запрещают принимать решения о выплате (объявлении) дивидендов как по обыкновенным, так и по привилегированным акциям независимо от их типа. Одним из оснований ограничения выплаты дивидендов является неполная оплата уставного капитала общества.

Аналогичная норма содержится в ч. 2 п. 3 ст. 102 ГК РФ. В связи с этим вопрос о неполной оплате уставного капитала может быть поставлен только применительно к оплате акций первой эмиссии, т.е. при учреждении общества. При осуществлении дополнительной эмиссии вопрос о неполной оплате уставного капитала возникнуть не может, так как дополнительные акции и иные эмиссионные ценные бумаги общества, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты (ч. 6 п. 1 ст. 34 Закона N 208).

Общество также не вправе принимать решение о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов.

Кроме того, решение об объявлении дивидендов не может быть принято, если не соблюдаются требования к чистым активам. Для принятия решения об объявлении дивидендов необходимо, чтобы размер чистых активов превышал совокупное значение уставного капитала, резервного фонда, разницы между ликвидационной стоимостью размещенных привилегированных акций и номинальной стоимостью этих акций (п. 1 ст. 43 Закона N 208). Решение о выплате дивидендов не должно приниматься, если размер чистых активов меньше совокупного значения указанных показателей либо станет меньше их значения в результате принятия решения о выплате дивидендов.

Следует отметить, что согласно ч. 3 п. 3 ст. 102 ГК РФ общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размеров в результате выплаты дивидендов.

Перечень ситуаций, когда общество не имеет права принимать решения о выплате (объявлении) дивидендов, не является исчерпывающим, поскольку иные случаи могут быть установлены и другими федеральными законами.

При принятии обществом решения о выплате дивидендов акционерам для целей налогообложения прежде всего необходимо принимать во внимание положение п. 1 ст. 43 НК РФ, согласно которому дивидендом признается любой доход, полученный акционером при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном (складочном) капитале этой организации. Вместе с тем часть чистой прибыли, распределенная между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Указанные выплаты учитываются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц (см. Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65).

Пример. По итогам 2006 г. акционерное общество решило направить на выплату дивидендов 10 000 000 руб. (из расчета 100 000 руб. на акцию).

Акционерами общества являются:

физическое лицо (резидент Российской Федерации) - 20 акций (2 000 000 руб.);

городское поселение - 15 акций (1 500 000 руб.);

паевой инвестиционный фонд (ПИФ) - 25 акций (2 500 000 руб.);

физическое лицо (резидент Франции) - 10 акций (1 000 000 руб.);

юридическое лицо (ОАО) - 30 акций (3 000 000 руб.).

Расчеты с учредителями организации по выплате им доходов в виде дивидендов учитываются на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов". Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75, субсчет 2.

При выплате дивидендов российским акционерам сумма налога на прибыль или налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога равна произведению ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом акционерам - иностранным организациям и физическим лицам, которые не являются резидентами Российской Федерации, в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Таким образом, общая сумма налога в рассматриваемом примере составляет 810 000 руб. (2 000 000 руб. + 1 500 000 руб. + 2 500 000 руб. + 3 000 000 руб. + 1 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 9%. Доля каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов исчисляется, по нашему мнению, как отношение доли налогоплательщика в общей сумме дивидендов к общей доле дивидендов, распределяемых между российскими налогоплательщиками, составляющей в рассматриваемом примере 90% (что косвенно подтверждается расчетом, приведенным в Письме МНС России от 04.09.2003 г. N СА-6-04/942@).

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения выплаты дивидендов в отдельности по каждому акционеру общества.

Физическое лицо - резидент Российской Федерации. Пунктом 2 ст. 214 НК РФ определено, что если источником дохода физического лица, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом по НДФЛ и определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, определенном ст. 275 НК РФ. Сумму начисленного НДФЛ организация обязана удержать у физического лица - налогоплательщика непосредственно из доходов при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). В Письме Минфина России от 11.01.2006 г. N 03-05-01-04/1 указано, что удержание НДФЛ до даты фактического получения налогоплательщиком дохода не соответствует законодательству. При выплате дохода в виде дивидендов акционеру - физическому лицу организации - налоговые агенты обязаны перечислять сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов организации - налогового агента в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ). Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из дивидендов физического лица, составит 180 000 руб. (810 000 руб. х 20% / 90%). Удержание НДФЛ в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Городское поселение. В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации и являющимся имуществом государственной казны Российской Федерации или казны субъекта Российской Федерации, не являются доходами, подлежащими налогообложению налогом на прибыль организаций, в силу того что указанные публично-правовые образования не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Учитывая изложенное, обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям, являющимся имуществом государственной казны Российской Федерации или казны субъекта Российской Федерации, НК РФ не предусмотрено (см. Письмо Минфина России от 26.07.2006 г. N 03-03-04/2/181).

Президиум ВАС РФ в п. 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ (Приложение к Информационному письму от 22.12.2005 N 98), также указал, что при выплате дивидендов по принадлежащим муниципальному образованию акциям у акционерного общества не возникает обязанность по удержанию налога на прибыль, поскольку публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль. Таким образом, сумма дивидендов, подлежащая выплате городскому поселению, равна сумме начисленных дивидендов (1 500 000 руб.).

Паевой инвестиционный фонд. В рассматриваемом примере дивиденды выплачиваются организацией в том числе и по акциям, принадлежащим ПИФу. В соответствии с абз. 2 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" ПИФ представляет собой обособленный имущественный комплекс, не являющийся юридическим лицом, находящийся в доверительном управлении у управляющей компании. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль у участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 276 ее положения не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - ПИФ (за исключением абз. 1 п. 2 ст. 276 НК РФ). Следовательно, с суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество ПИФов, организация налог на прибыль не исчисляет и не удерживает. Сумма дивидендов, подлежащая выплате ПИФу, также равна сумме начисленных дивидендов (2 500 000 руб.).

Физическое лицо - резидент Франции. Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ (30%). Вместе с тем в соответствии с пп. "с" п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" дивиденды, причитающиеся акционеру - резиденту Французской Республики, в рассматриваемом примере облагаются налогом на доходы в размере 15% валовой суммы дивидендов. При этом налогоплательщик - физическое лицо должен представить официальное подтверждение статуса резидента Французской Республики. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на применение пониженной ставки налога (п. 2 ст. 232 НК РФ). Если акционер представил такое подтверждение, то общество при удержании налога с суммы выплачиваемых дивидендов применяет ставку 15%.

Юридическое лицо (ОАО). Организация, выплачивающая юридическому лицу доходы в виде дивидендов, признается налоговым агентом по налогу на прибыль и обязана исчислить, удержать из суммы выплачиваемых дивидендов и уплатить в бюджет сумму налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ). Порядок исчисления указанной суммы налога установлен абз. 3 и 4 п. 2 ст. 275. Датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) акционера (абз. 2 пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). У организации-акционера (резидента Российской Федерации) налоговая база по доходам в виде дивидендов будет облагаться по ставке 9%. Таким образом, акционерное общество в данном случае обязано начислить и удержать налог в сумме 270 000 руб. (810 000 руб. х 30% / 90%). Удержанную сумму налога организация обязана перечислить в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Порядок расчета сумм налога, подлежащих удержанию, приведенный в примере, основан на прямом толковании положений п. 2 ст. 275 НК РФ. Вместе с тем в данной ситуации необходимо обратить внимание на позицию Минфина России, изложенную в Письме N 03-03-04/2/181 и в определенной степени противоречащую п. 2 ст. 275 НК РФ в части расчета общей суммы налога. В соответствии с указанным Письмом дивиденды, не подлежащие налогообложению (по условиям примера выплачиваемые по акциям городского поселения и ПИФа), не должны учитываться при определении общей суммы налога, исчисленной в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ. Таким образом, общая сумма налога составит 450 000 руб. [(2 000 000 руб. + 1 500 000 руб. + 2 500 000 руб. + 3 000 000 руб. + 1 000 000 руб. - 1 500 000 руб. - 2 500 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 9%]. При этом долю каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов в данном случае необходимо определять, по нашему мнению, как отношение доли налогоплательщика в общей сумме дивидендов к общей доле дивидендов, распределяемых между российскими налогоплательщиками (составляющей в нашем примере 50%).

Необходимо отметить, что суммы налогов, подлежащие удержанию из доходов налогоплательщиков (физического лица - резидента Российской Федерации и ОАО) по условиям данного примера, исчисленные в соответствии с Письмом N 03-03-04/2/181, не изменятся:

сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из дивидендов физического лица, составит 180 000 руб. (450 000 руб. х 20% / 50%);

сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов ОАО, составит 270 000 руб. (450 000 руб. х 30% / 50%).

В бухгалтерском учете акционерного общества производятся следующие записи:

Дебет 84, Кредит 75-2 - 2 000 000 руб. (10 000 000 х 20%) - отражена задолженность по дивидендам физического лица,

Дебет 84, Кредит 75-2 - 1 500 000 руб. (10 000 000 х 15%) - отражена задолженность по дивидендам городского поселения,

Дебет 84, Кредит 75-2 - 2 500 000 руб. (10 000 000 х 25%) - отражена задолженность по дивидендам ПИФу,

Дебет 84, Кредит 75-2 - 3 000 000 руб. (10 000 000 х 30%) - отражена задолженность по дивидендам перед ОАО,

Дебет 84, Кредит 75-2 - 1 000 000 руб. (10 000 000 х 10%) - отражена задолженность по дивидендам перед физическим лицом - резидентом Франции,

Дебет 75-2, Кредит 68 - 180 000 руб. (810 000 руб. х 20% / 90%) - удержан НДФЛ с дохода физического лица,

Дебет 75-2, Кредит 51 - 1 820 000 руб. (2 000 000 - 180 000) - выплачены дивиденды акционеру - физическому лицу,

Дебет 75-2, Кредит 51 - 1 500 000 руб. - выплачены дивиденды акционеру - городскому поселению,

Дебет 75-2, Кредит 51 - 2 500 000 руб. - выплачены дивиденды акционеру - ПИФу,

Дебет 75-2, Кредит 68 - 270 000 руб. (810 000 руб. х 30%/90%) - удержан налог с дивидендов ОАО,

Дебет 75-2, Кредит 51 - 2 730 000 руб. (3 000 000 - 270 000) - выплачены дивиденды акционеру - ОАО,

Дебет 75-2, Кредит 68 - 150 000 руб. (1 000 000 руб. х 15%) - удержан налог с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу - резиденту Франции,

Дебет 75-2, Кредит 51 - 850 000 руб. (1 000 000 - 150 000) - выплачены дивиденды акционеру - резиденту Франции.

Предположим, что акционерным обществом получен доход в виде дивидендов от долевого участия в других организациях в сумме, равной 4 000 000 руб. Тогда общая сумма налога, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ, составит 450 000 руб. [(2 000 000 руб. + 1 500 000 руб. + 2 500 000 руб. + 3 000 000 руб. + 1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. - 4 000 000 руб.) х 9%].

Суммы налогов, подлежащие удержанию из доходов налогоплательщиков, составят:

сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из дивидендов физического лица, - 100 000 руб. (450 000 руб. х 20%/90%);

сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов ОАО, - 150 000 руб. (450 000 руб. х 30%/90%).

Принимая во внимание позицию, изложенную в письме N 03-03-04/2/181, общая сумма налога составит 90 000 руб. [(2 000 000 + 3 000 000 + 1 000 000 - 1 000 000 - 4 000 000) х 9%].

Суммы налогов, подлежащие удержанию из доходов налогоплательщиков, в этом случае составят:

сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из дивидендов физического лица, - 36 000 руб. (90 000 руб. х 20% / 50%);

сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов ОАО, - 54 000 руб. (90 000 руб. х 30% / 50%).

Таким образом, расчет, произведенный с учетом указанного Письма, вступает в определенное противоречие с положениями п. 2 ст. 275 НК РФ в части расчета общей суммы налога и позволяет налоговому агенту в некоторых ситуациях в значительной степени уменьшать суммы налогов, подлежащих удержанию из средств налогоплательщиков-акционеров, что в свою очередь может быть истолковано как неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (ст. 123 НК РФ). Заметим также, что порядок, предлагаемый в рассматриваемом Письме, не соответствует порядку заполнения декларации по налогу на прибыль, установленному НК РФ.

Вместе с тем выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ниже приведены бухгалтерские записи по рассмотренному примеру (с учетом Письма Минфина России N 03-03-04/2/181). Порядок отражения задолженности по выплате дивидендов аналогичен рассмотренному выше и в данному случае не приводится.

Содержание учетной Статья 275 НК РФ Письмо Минфина России

записи

Дебет Кредит Сумма, руб. Дебет Кредит Сумма, руб.

Удержан НДФЛ с дохода 75-2 68 100 000 75-2 68 36 000

физического лица

Выплачены дивиденды 75-2 51 1 900 000 75-2 51 1 964 000

физическому лицу

Выплачены дивиденды 75-2 51 1 500 000 75-2 51 1 500 000

городскому поселению

Выплачены дивиденды 75-2 51 2 500 000 75-2 51 2 500 000

акционеру - ПИФу

Удержан налог с 75-2 68 150 000 75-2 68 54 000

дивидендов ОАО

Выплачены дивиденды 75-2 51 2 850 000 75-2 51 2 946 000

ОАО

Удержан налог с 75-2 68 150 000 75-2 68 150 000

дивидендов резидента

Франции

Выплачены дивиденды 75-2 51 850 000 75-2 51 850 000

резиденту Франции

Литература

1. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Учебное пособие. - Переработанное и дополненное./Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. - М.: МЦФЭР, 2000 г., 704 с.

2. Комментарий к положениям части первой Налогового кодекса Российской Федерации. / Составитель и автор комментариев С.В. Разгулин. 2004 г.

3. Комментарий к Федеральному закону "Об акционерных обществах". / Составитель и автор комментариев М.В. Телюкина. 286 с.

4. Налог на прибыль: арбитражные споры: справочное пособие. / Составитель В.Д. Андреев (под ред. М.Ф. Ивлиевой и А.А. Никонова). - М.: Статут, 2005 г.

5. Применение отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации. / Составитель Е.В. Виговский. 2005 г.

О.З.Закариев

К. э. н.

Начальник отдела общего аудита

ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М"

Подписано в печать

19.01.2007

————