"Аудиторские ведомости", 2007, N 2

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

В статье приводятся правовые основы деятельности обособленных подразделений организации. Рассматриваются вопросы составления бухгалтерского баланса и налогообложения.

Деятельность организации зачастую осуществляется вне места нахождения данного юридического лица. В связи с этим у организации появляются дополнительные обязанности.

Правовая основа

Гражданское законодательство рассматривает две регистрируемые формы функционирования обособленных подразделений: филиал и представительство. Из смысла гражданских норм следует, что возможны иные формы территориальной обособленности, которые не регистрируются как представительство или филиал. Такие территориально отделенные подразделения фирмы называют структурными подразделениями.

Налоговое законодательство не связывает понятие "обособленное подразделение" с особенностями выполняемых функций или правовым режимом. В ст. 11 НК РФ установлено, что обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В п. 1 ст. 11 указано на приоритет тех понятий и терминов, которые даны в НК РФ. В связи с этим необходимо четко разграничивать требования, предъявляемые к функционированию обособленных подразделений в рамках налогового и гражданского законодательства. Ниже представлены характеристики рассматриваемых форм, содержащиеся в гражданском и налоговом законодательстве.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |  Гражданское законодательство  |   Налоговое законодательство  |
   |          (ст. 55 ГК РФ)        |         (ст. 11 НК РФ)        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Филиалы осуществляют те же      |Обособленные подразделения     |
   |функции, что и головные         |(любой формы) ведут            |
   |организации                     |предпринимательскую            |
   |Представительства занимаются    |деятельность                   |
   |исключительно представлением    |                               |
   |юридического лица и защитой его |                               |
   |интересов                       |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Филиалы и представительства     |Обособленные подразделения     |
   |находятся вне места нахождения  |территориально обособлены      |
   |юридического лица               |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                                |Обособленные подразделения     |
   |                                |имеют оборудованные            |
   |                                |стационарные рабочие места на  |
   |                                |срок более месяца              |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Филиалы и представительства     |                               |
   |указаны в учредительных         |                               |
   |документах организации          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Филиалы и представительства     |                               |
   |действуют на основе положения,  |                               |
   |которое утверждается создавшим  |                               |
   |их юридическим лицом            |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

ГК РФ обязывает организации, создающие обособленные подразделения в форме филиала и представительства, вносить изменения в учредительные документы и указывать на их наличие. Дополнительная обязанность, предусмотренная ГК РФ, - утверждение положения о филиале или представительстве. По другим обособленным подразделениям никаких обязанностей гражданское законодательство на организацию, их создавшую, не возлагает. НК РФ предусматривает иную схему действий. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств (независимо от того, создано одно или несколько рабочих мест, территориально обособленных от основной организации) в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ. При этом не имеет значения, в какой форме создается обособленное подразделение, важен факт территориальной обособленности и создания рабочих мест на срок более одного месяца. Постановка на учет Постановка на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения осуществляется на основании заявления (п. 1 ст. 84 НК РФ). Форма N 09-1-1 заявления и порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178. Вместе с заявлением о постановке на учет подаются: копия нотариально заверенного свидетельства о постановке организации на учет в налоговом органе по месту ее нахождения; документы, подтверждающие факт возникновения обособленного подразделения (при их наличии). В случае невыполнения требования о постановке на учет обособленного подразделения организация может быть оштрафована. Так, если она не зарегистрировала в налоговой инспекции свое подразделение в течение одного месяца после его образования, ей грозит штраф в размере 5 тыс. руб.; при опоздании свыше 90 дней - 10 тыс. руб. (ст. 116 НК РФ). Более серьезное наказание предусмотрено ст. 117 НК РФ при уклонении организации от постановки на учет своего обособленного подразделения. В этом случае она обязана будет заплатить 10% дохода, полученного от данного подразделения, или 20%, когда организация не регистрирует его более 90 дней. На основании п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения о всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации. Данная обязанность является самостоятельной и должна исполняться независимо от постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения. Приказом МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255 утверждена отдельная рекомендуемая форма N С-09-3 "Сообщение о создании обособленного подразделения, расположенного на территории Российской Федерации". За неуведомление налогового органа по месту нахождения организации о создании, ликвидации и реорганизации обособленных подразделений может последовать ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ - 50 руб. за каждый непредставленный документ. Практика показывает, что у налогоплательщиков нередко возникают трудности при определении территориальной обособленности. Территориальная обособленность означает, что подразделение располагается вне местонахождения самого юридического лица. Например, создание структурного подразделения в другом регионе, районе, городе, в том же городе, но на территории, подведомственной другой налоговой инспекции, влечет за собой обязанность встать на учет (см. Письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-06-05-04/35). Причем, если подразделение находится, например, на той же улице, что и головной офис, но только в другом доме, т.е. на территории, которую курирует одна и та же налоговая инспекция, оно все равно считается обособленным. Но подавать заявление о постановке филиала на учет в этом случае не нужно, так как в налоговой инспекции уже зарегистрирован головной офис. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что, если налогоплательщик уже встал на налоговый учет, повторно подавать в ту же инспекцию заявление о регистрации он не обязан. Этой точки зрения суды придерживались и в дальнейшем (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А56-31316/03). В ряде ситуаций также может возникнуть вопрос по поводу структурного подразделения: ситуация первая - сотрудник командирован на длительный срок в организацию заказчика, который и создает рабочее место; ситуация вторая - охранное предприятие выставляет посты на разных объектах; ситуация третья - работники выполняют строительно-монтажные работы на объекте заказчика; ситуация четвертая - организация осуществляет деятельность вне места своего нахождения с использованием привлеченного персонала. Первая и вторая ситуации. По мнению налоговых органов г. Москвы, необходимо встать на налоговый учет в общем порядке (см. Письма Управления МНС России по г. Москве от 19.11.2002 N 11-14/56095, от 04.06.2002 N 11-14/25537). Указано, что в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 181-ФЗ рабочее место - это место, где сотрудник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой. Главное, что оно прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Такой же позиции придерживается Минфин России (см. Письмо от 02.06.2005 N 03-02-07/1-132). Однако организация непосредственно сама не формирует рабочие места, а заключает договор о выполнении услуг на чужой территории. Значит, обособленных подразделений, которые нужно поставить на налоговый учет, у нее нет. Этот вывод подтвержден арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 14.06.2005 N А65-29434/2004-СА2-9, ФАС Центрального округа от 16.01.2002 N А14-6773-01/240/10). Третья ситуация также является спорной. Специалисты налоговых органов придерживаются мнения, что выполнение работ на объекте заказчика, находящегося вне места нахождения налогоплательщика-подрядчика, с точки зрения налогового законодательства приводит к созданию обособленного подразделения. ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.01.2003 N Ф09-2799/02-АК также сделал вывод, что осуществление работниками организации работ на объектах, ей не принадлежащих, у организации приводит к созданию обособленного подразделения, которое должно быть поставлено на налоговый учет. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.02.2002 N Ф08-447/2002-161А отметил, что создание стационарных рабочих мест и, как следствие, возникновение обособленного подразделения в такой ситуации в принципе возможно, однако должно быть доказано налоговым органом. ФАС Центрального округа в Постановлениях от 18.02.2002 N А14-6918-01/251/10 и от 10.05.2001 N А14-7574-00/176/24 занял сторону налогоплательщика, указав, что само по себе выполнение работ на объектах заказчика еще не означает создание стационарных рабочих мест, находящихся под контролем организации. В результате обособленных подразделений в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ у организации не возникает. Некоторые авторы связывают возникновение обособленного подразделения организации по строительным объектам при совокупности двух условий: строительный объект расположен за пределами территории, подконтрольной налоговому органу, в котором строительная организация состоит на налоговом учете; работы на строительном объекте выполняют лица, проживающие в тех регионах, где ведется строительство, и с которыми строительной организацией заключены договоры подряда или трудовые договоры, из содержания которых явно следует, что "местный" работник нанимается только на время выполнения работ на определенном объекте (срочный трудовой договор). Четвертая ситуация. Согласно ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. В связи с этим отсутствие самого работника в штате организации означает отсутствие рабочего места. Что касается организации, которая предоставляет работников по договорам аренды персонала, предоставления персонала, аутстаффинга, то именно на ней лежит обязанность встать на учет по месту нахождения структурного подразделения, поскольку под обособленным подразделением следует понимать территориально обособленное структурное подразделение, где образованы стационарные рабочие места, на которых работают сотрудники, с которыми заключены трудовые договоры. Такая позиция подтверждена решениями суда (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2004 N Ф04/1209-235/А03-2004, ФАС Уральского округа от 09.01.2003 N Ф09-2799/02АК). Бухгалтерская отчетность Обособленные подразделения не являются юридическими лицами. Цель, задачи и функции таких структур определяются создавшей их головной организацией. Она же организует в них бухгалтерский и налоговый учет, способы ведения которого должны соответствовать способам, избранным в ее учетной политике. Обособленное подразделение может быть создано с выделением на отдельный баланс и без выделения. Обособленные подразделения на отдельном балансе. Согласно Письму Департамента налоговой политики Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27 под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, которые устанавливает головная организация для своих обособленных подразделений. Конкретный перечень таких показателей организация определяет самостоятельно. Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе ее уставом и положением о филиале (представительстве) на основании Письма Управления МНС России по г. Москве от 09.06.2004 N 23-10/1/38453. В штате подразделения, которое выделяется на отдельный баланс, должен быть бухгалтер (бухгалтерия). Ему поручается вести бухгалтерский учет и формировать отчетность. Причем учет в таком подразделении обособлен от учета головной организации. Отметим также, что на отдельный баланс выделяются те подразделения, которые определены ГК РФ, т.е. филиалы и представительства. Для обобщения информации о расчетах с обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс, в организации используется счет 79 "Внутрихозяйственные расходы". Обособленные подразделения без отдельного баланса. Подразделения, у которых объем операций и количество сотрудников незначительны, как правило, не выделяются на отдельный баланс. Обычно они не имеют и собственного банковского счета. Обособленные подразделения без отдельного баланса не имеют собственной бухгалтерии (бухгалтера) и не ведут бухгалтерский учет. Первичные учетные документы, оформленные в подразделении, передаются в бухгалтерию головной организации, которая производит обработку указанных документов и отражает их в учете. Показатели деятельности подразделений должны учитываться при формировании отчетности в целом по организации. Обособленные подразделения, которые выделены на отдельный баланс, представляют в головную организацию внутреннюю бухгалтерскую отчетность. Эти данные используются при формировании квартальных и годовых отчетов всей организации. Подчеркнем, что в налоговом органе по месту нахождения обособленных подразделений на учете стоит сам налогоплательщик - юридическое лицо (головная организация), а не обособленное подразделение. Соответственно налогоплательщики (головные организации) обязаны представлять в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений бухгалтерскую отчетность организации (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05494). Привлечению к налоговой ответственности за непредставление сведений подлежит головная организация, административной ответственности - должностные лица головной организации. Нередко налоговые инспекции на местах требуют от подразделений представления бухгалтерской отчетности только по обособленному подразделению. Поэтому организациям, выделенным на отдельный баланс, следует обратиться с письменным запросом в налоговую инспекцию по месту своего нахождения за разъяснениями по этому вопросу. Налогообложение в организациях с обособленными подразделениями Обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанности головных организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ). Если по результатам выездной налоговой проверки выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах, за которые НК РФ установлена ответственность, то решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего указанную проверку, в отношении головной организации (п. 2.4 Письма МНС России от 07.05.2001 N АС-6-16/369@) "О направлении методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых органов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения". Налог на прибыль. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по организации в целом. Далее она распределяется между головной организацией и обособленными подразделениями. В федеральный бюджет налог уплачивается по месту нахождения головного офиса без распределения по подразделениям. Уплата налога в региональный бюджет осуществляется и по месту нахождения головной организации без входящих в нее обособленных подразделений, и по месту их нахождения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Указанная доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, вычисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику (п. 2 ст. 288 НК РФ). Выбор показателя для расчета суммы налога, уплачиваемого по месту нахождения обособленного подразделения (сумма расходов на оплату труда или среднесписочная численность работников), следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. Головная организация подает по месту своего нахождения налоговую декларацию с распределением сумм налога по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ). По месту нахождения каждого из обособленных подразделений отчетность представляется по сокращенной форме: в нее включаются только титульный лист, подразделы 1.1 и 1.2 разд. 1, а также Приложение N 5 к листу 02 декларации. Начиная с 1 января 2006 г. согласно Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ ст. 288 НК РФ дополняется нормой, предусматривающей, что если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете. НДС. Налог уплачивается централизованно в целом по организации по месту ее учета в налоговом органе (п. 2 ст. 174 НК РФ). Отчетность также представляется только по месту нахождения организации согласно п. 5 ст. 174 НК РФ. Счета-фактуры выписываются обособленными подразделениями от имени организации. В них указываются адрес организации и ее ИНН, а также КПП подразделения (см. Письма МНС России от 26.08.2004 N 03-1-08/1880/18@ и 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж подразделениями отражается в учетной политике организации для целей налогообложения. Налог на доходы физических лиц. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога по месту своего нахождения, а в отношении исчисленных и удержанных налогов с работников обособленных подразделений этой организации - по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Российская организация, имеющая обособленные подразделения, должна представлять сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, в налоговую инспекцию по месту своего учета в отношении тех физических лиц (включая работников обособленных подразделений), источником выплаты доходов которых она является. В то же время обособленное подразделение организации может самостоятельно вести бухгалтерский учет и выплачивать доходы своим работникам, вести учет этих доходов, производить расчет налоговой базы и суммы налога. В этом случае удерживать и перечислять налог будет обособленное подразделение российской организации. Эти полномочия организация должна делегировать обособленному подразделению. Если обособленное подразделение самостоятельно исполняет обязанности налогового агента, то сведения о доходах, которые такое подразделение выплатило физическим лицам, подаются в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения. Для каждого физического лица в справке по форме N 2-НДФЛ указывается код ОКАТО (код территории муниципального образования), в бюджет которого перечислен налог. Единый социальный налог. Если подразделение имеет отдельный баланс, расчетный счет и начисляет выплаты и иные вознаграждения, то оно должно исполнять обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей). Также на него возлагается обязанность по представлению расчетов и деклараций по данному налогу по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ). Если обособленные подразделения не выделены на отдельный баланс, то головная организация самостоятельно исчисляет, уплачивает налог и представляет декларации по месту своего учета. В Письме ПФР от 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221 разъяснено, что платить и отчитываться по обязательным страховым взносам организациям нужно по тем же правилам, что и по единому социальному налогу. Порядок уплаты указанных взносов определен также в совместном Письме МНС России и ПФР соответственно от 14.06.2002 N БГ-6-05/835 и 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221, Письме Минфина России от 02.07.2004 N 03-05-04/84). При этом необходимо выполнять требования о регистрации по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, установленные в п. 6 разд. II Порядка регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, производящих выплаты физическим лицам (утв. Постановлением Правления ПФР от 19.07.2004 N 97п). Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Организации должны встать на учет в территориальных органах ФСС РФ по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, которое исполняет обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, т.е. по месту нахождения каждого обособленного подразделения, которое: выделено на отдельный баланс; имеет свой расчетный счет; осуществляет выплаты физическим лицам. Порядок регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации утвержден Постановлением ФСС РФ от 23.03.2004 N 27. Налог на имущество. Если обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, имеют основные средства, то они уплачивают налог на имущество по месту нахождения обособленного подразделения. Налоговые декларации также представляются по месту нахождения этого обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ). Кроме того, производятся уплата налога и представление деклараций (расчетов) по местонахождению недвижимого имущества, если оно находится по местонахождению обособленного подразделения российской организации, не имеющего отдельного баланса, или если недвижимое имущество находится вне местонахождения российской организации и обособленных подразделений (п. 1 ст. 376). В настоящее время данные, отраженные в декларации, которая представляется в инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения, не указываются в декларации, представляемой по месту нахождения головной организации. Земельный налог. Налог и авансовые платежи уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектами налогообложения (п. 3 ст. 397 НК РФ). Транспортный налог. Порядок исчисления и уплаты данного налога зависит от того, где зарегистрировано транспортное средство (п. 1 ст. 363 НК РФ). Организация представляет декларацию и уплачивает налог в том регионе, где данное транспортное средство находится и зарегистрировано соответствующими органами, которые осуществляют государственную регистрацию транспортных средств. Ведение кассовых операций Каждая организация ведет только одну кассовую книгу на основании п. 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40. Законодательством вопрос обеспечения данного требования организациями, имеющими филиалы, не урегулирован. Кроме того, штрафов за неправильное ведение кассовой книги и нарушение нумерации приходных и расходных ордеров нет. Поэтому на практике организации решают эту проблему так, как им удобно. В качестве одного из вариантов можно предложить следующее. Кассовая книга организации состоит из нескольких разделов, каждый из которых закрепляется за определенным филиалом. Головной организации и каждому филиалу присваивается свой код. Тогда нумерация кассовых ордеров будет состоять из этого кода и через дробь - номера по порядку. Данная кодировка должна быть отражена в учетной политике. В ходе проверки инспекторы также могут проконтролировать соблюдение лимита остатка в кассе. Отдельный лимит можно установить только для того филиала, который имеет отдельный баланс и расчетный счет (п. 2.5 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 5 января 1998 г. N 14-П, утвержденного Советом директоров Банка России 19.12.1997, Протокол N 47). Если же филиал не составляет отдельного баланса и не имеет расчетного счета, то определяется единый лимит для всей организации, а уже приказом руководителя лимит можно распределить между головным офисом и его подразделениями. Если проверяющие выявят нарушение лимита остатка наличных денег в кассе, то организацию могут оштрафовать по ст. 15.1 КоАП РФ на 40 000 - 50 000 руб., должностных лиц организации - на 4000 - 5000 руб. Л.З.Галиакберова Ведущий аудитор ООО "Кредери" Подписано в печать 19.01.2007 ————