"Аудиторские ведомости", 2007, N 2

АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

В статье раскрываются задачи аудитора при проверке учетной политики организации. Приводятся аудиторские процедуры на различных этапах проверки, а также наиболее часто встречающиеся нарушения, выявляемые при данной проверке.

Целью аудита учетной политики является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета действующим в проверяемом периоде нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Задачи аудита учетной политики:

изучение системы организации бухгалтерского учета;

оценка учетной политики;

характеристика системы документации и документооборота;

подтверждение достоверности производимых начислений и выплат работникам по всем основаниям.

Последовательность работ при проведении аудита учетной политики можно разделить на три этапа - ознакомительный, основной и заключительный.

На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям.

В процессе аудиторской проверки учетной политики следует руководствоваться следующими нормативными документами:

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями);

Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Кроме того, необходимо проанализировать приказ об учетной политике организации, график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах, формы первичных документов, описание технологического процесса компьютерной обработки данных и др.

Ознакомительный этап

Аудитору необходимо выяснить, кто является ответственным лицом за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности; установить состав и соподчиненность, а также разделение полномочий и ответственности, структуру, функции и задачи бухгалтерской службы.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации. При этом аудитор должен проверить наличие:

рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Формы первичных документов, применяемые для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым Госкомстатом России не утверждены унифицированные формы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дата составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц (перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером);

правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Аудитор должен проверить, насколько документооборот соответствует требованию иметь своевременную и полную информацию для подготовки бухгалтерской отчетности и других целей.

Основной этап

Как показывает аудиторская практика, в учетной политике организации могут быть положения, не содержащие подробной характеристики. В этом случае организация не обеспечивает четкий выбор из рекомендуемых нормативными документами вариантов оформления и отражения в учете определенных хозяйственных операций.

На данном этапе аудиторской проверки необходимо установить, раскрыты ли в учетной политике следующие темы.

1. Выбор способа начисления амортизации основных средств. Амортизация основных средств согласно ПБУ 6/01 производится одним из следующих способов:

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб., а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается не амортизировать, а списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Конкретный лимит должен быть установлен в учетной политике. Регулярность (периодичность) проведения переоценки стоимости объектов основных средств определяется с учетом требования ПБУ 6/01, согласно которому стоимость основных средств, отражаемая в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не должна отличаться от текущей (восстановительной) стоимости.

2. Способ оценки нематериальных активов. Амортизация по нематериальным активам согласно ПБУ 14/2000 может начисляться:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный организацией способ начисления амортизации по группам однородных нематериальных активов должен быть отражен в учетной политике. В соответствии с ПБУ 17/02 расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, признанные в бухгалтерском учете при соблюдении установленных в ПБУ 17/02 условий в качестве вложений во внеоборотные активы, списываются на расходы по обычным видам деятельности теми же способами, как и при амортизации нематериальных активов.

3. Выбор метода оценки материально-производственных запасов и готовой продукции. Оценка материально-производственных запасов при выбытии согласно ПБУ 5/01 (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится по:

себестоимости каждой единицы;

средней себестоимости;

себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Аудитор должен проверить, насколько детально раскрыты методы оценки активов, учитывая следующее.

Готовая продукция в бухгалтерском балансе может быть оценена либо по фактической, либо по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др., либо по прямым статьям затрат. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются либо по фактической, либо по нормативной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, которые связаны с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно или пропорционально объему продукции в течение периода, к которому они относятся).

4. Формирование резервов. В организации могут создаваться резервы предстоящих расходов и платежей, к которым относятся резервы на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом требований ПБУ 8/01).

Аудитор должен проверить правильность образования обязательных резервов, а также убедиться в том, что порядок создания резервов соответствует порядку, отраженному в приказе об учетной политике.

5. Методы оценки активов и обязательств. При аудите финансовых вложений аудитор должен обратить внимание на то, каким образом признаются суммовые разницы по операциям приобретения финансовых вложений - либо в их первоначальной стоимости до принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету в качестве актива, либо в объеме всей их суммы в качестве операционных расходов. При выборе одного из указанных способов целесообразно учитывать существенность величины указанных разниц.

Аудитору следует проверить, как производится периодичность корректировки оценки ценных бумаг в качестве объекта финансовых вложений по текущей рыночной стоимости согласно ПБУ 19/02 (ежемесячно, ежеквартально или по состоянию на 31 декабря отчетного года). Указанный период должен быть отражен в учетной политике. Оценка по дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг и предоставленных займов согласно ПБУ 19/02 может производиться с раскрытием информации в пояснительной записке.

Оценка стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при выбытии согласно ПБУ 19/02 производится по группам (видам) финансовых вложений одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Конкретный метод аудитор должен проверить в приказе об учетной политике.

Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования может быть организован либо в порядке, установленном ПБУ 6/01, либо в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, далее - Методические указания). При этом в учетной политике должен быть определен конкретный перечень средств труда в зависимости от отраслевой специфики и особенностей технологического процесса.

При учете специального оборудования и т.п. согласно Методическим указаниям его стоимость погашается способом списания:

пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

линейным способом.

В приказе об учетной политике организации должны быть отражены:

стоимость спецоснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, организация может полностью погасить при передаче в производство (эксплуатацию); стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, может быть списана на производственные затраты в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам либо погашается линейным способом;

оценка приобретенных товаров в организациях розничной торговли согласно ПБУ 5/01 может производиться либо по стоимости их приобретения, либо по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);

затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) торговые организации могут включать либо в расходы по приобретению, либо в затраты на продажу;

перечень отчетных сегментов, способы распределения доходов и расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами устанавливаются в учетной политике организации в соответствии с ПБУ 12/2000;

группировка и списание затрат на производство выбирается организацией в зависимости от отраслевых особенностей ее деятельности с учетом требований ПБУ 10/99;

учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), сводный учет затрат на производство, распределение косвенных расходов, учет движения полуфабрикатов (деталей в производстве) зависит от отраслевых особенностей деятельности организации.

Одной из наиболее распространенных ошибок организации является то, что приказ об утверждении или изменении учетной политики на текущий год датирован датой текущего года. В соответствии с нормами ПБУ 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом, когда был утвержден соответствующий организационно-распорядительный документ. Если в течение отчетного года организацией были внесены изменения, то аудитору необходимо проверить:

произошли ли изменения в законодательстве Российской Федерации или нормативных актах по бухгалтерскому учету;

разработала ли организация новые способы ведения бухгалтерского учета;

изменились ли существенно условия деятельности; под существенным изменением условий деятельности организации понимается реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика применяется во всех структурных подразделениях организации (филиалами, представительствами и иными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их нахождения).

Исходя из того, что данные бухгалтерской отчетности должны быть сопоставимы с показателями бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода (периодов), в случае изменения учетной политики эта сопоставимость достигается с помощью так называемого ретроспективного способа, предполагающего составление отчетности таким способом, как если бы новая учетная политика применялась организацией с начала возникновения фактов финансово-хозяйственной деятельности, в учете которых произошли изменения. Аудитор должен проверить, как были отражены изменения в учетной политике, за счет каких источников.

Кроме того, при предполагаемом изменении метода учета в следующем году аудитор должен проверить, отражена ли эта информация в пояснительной записке.

Заключительный этап

По результатам аудита учетной политики необходимо оценить выбранные организацией способы ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности - с позиций их соответствия нормам действующего законодательства и с учетом специфики деятельности организации.

В заключение перечислим основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита учетной политики:

организацией применяется метод списания, который не отражен в учетной политике;

учетная политика датирована текущим годом;

у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике (график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах, и др.).

С.М.Бычкова

Д. э. н., профессор

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет

Т.Ю.Фомина

Научный сотрудник

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет

Подписано в печать

19.01.2007

————