"ЭЖ-Юрист", 2007, N 2

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ: В СУДЕ И ВНЕ СУДА

Налоговые споры составляют значительный процент от разрешаемых арбитражными судами дел, и вопрос об оптимизации процедуры их рассмотрения широко обсуждается с давних пор. В то же время упрощение процедуры не должно нарушать конституционное право налогоплательщиков на судебную защиту. Достигнуть компромисса поможет продуманное и взвешенное заимствование опыта зарубежных стран.

При разрешении арбитражными судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами особую практическую значимость приобретают правовые позиции Конституционного Суда РФ по налоговым спорам. Обращение в КС РФ - необязательная стадия. Однако такое обращение позволяет снять напряжение и решить проблему, связанную с дефектом законодательства или правоприменительной практики.

Именно от решений федеральных арбитражных судов в большинстве случаев зависит, сможет ли налогоплательщик защитить свои права как более слабая сторона в налоговых правоотношениях. В совокупности акты высшего судебного органа арбитражной юрисдикции служат средством обеспечения единообразного применения законодательства при разрешении налоговых споров. Решения КС РФ имеют иную природу и значение, выработка его правовых позиций осуществляется в процессе интерпретации конституционных норм. Специальные положения и выводы КС РФ, в частности о виновной ответственности, порядке взыскания санкций, бремени доказывания и другие, прочно вошли в практику арбитражных судов.

Внимание! Новеллой является институт апелляционной жалобы в вышестоящую налоговую инстанцию.

Вместе с тем значительная доля налоговых дел связана с конкретизацией норм НК РФ, что воспроизводит факт колоссального по значимости влияния судебной арбитражной практики в регулировании налоговых отношений. Правовая позиция о том, что бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав налогоплательщика не противоречит требованиям Конституции РФ, была высказана КС РФ гораздо раньше в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 06.12.2001 N 257-О, однако неверно понята законодателем. Следствием чего явилось огромное количество налоговых споров о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 47 НК РФ). На примере данной категории налоговых споров как наиболее распространенной можно проследить путь реализации правовой позиции суда в новеллах налогового законодательства, внесенных Законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Два порядка

Прежде всего следует определиться, что фактически установлено два порядка взыскания налоговой задолженности: бесспорный (в отсутствие спора) и безакцептный (путем выставления инкассового поручения (распоряжения) без согласия на взыскание).

Недоимки и пени свободно взыскиваются в бесспорном порядке. Установленные лимиты по суммам внесудебного взыскания больше не действуют (ст. 103.1 исключена из НК РФ). Однако в отношении штрафов КС РФ указал на недопустимость их взыскания в бесспорном порядке как платежей, отражающих карательный институт налогового права. Такой порядок приобретает неконституционный характер при несогласии налогоплательщика с решением налогового органа. Это означает, что в случае принятия налоговым органом решения о взыскании штрафов для налогоплательщика должен быть установлен срок, в течение которого наличие спора презюмируется. Если налогоплательщик использует свое конституционное право на обжалование, то возможность безакцептного порядка взыскания аннулируется.

Логично, что в случае пропуска процессуального срока отсутствует спор о праве. И как следствие - безакцептное взыскание налоговым органом штрафа не будет противоречить конституционным положениям. В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ (новой редакции) возможность оспаривания ограничена сроком 10 дней. Новеллой является институт апелляционной жалобы в вышестоящую налоговую инстанцию на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (новая редакция ст. 101, новые ст. ст. 101.2 и 101.3 НК РФ). Законодателем упрочен административный порядок разрешения налоговых споров с целью "разгрузить" арбитражные суды.

Обязательность выстраивания эффективной системы административного обжалования диктуется в первую очередь необходимостью налаживания взаимодействия и состязательности между налогоплательщиками и налоговыми органами. Меры, применяемые при этом, должны быть легитимными.

Однако установленный обязательный апелляционный порядок является ограничительным для реализации конституционного права налогоплательщика на судебное обжалование, это нарушает положения ч. 1 ст. 46, ст. 55 Конституции РФ, декларирующие судебную защиту прав и свобод как гарантию в отношении всех других конституционных прав и свобод. В российских условиях вышестоящий налоговый орган не может быть признан беспристрастной инстанцией. Целесообразнее было бы создать независимый юрисдикционный орган в системе налоговой администрации.

В случае если налоговая практика продемонстрирует неэффективность апелляционного порядка защиты прав, данный вопрос станет основанием обращения налогоплательщиков в Конституционный Суд РФ.

Также п. 2 ст. 101.2 НК РФ предусматривает, что если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение последнего вступит в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Следовательно, автоматически штраф подлежит взысканию в безакцептном порядке. Данное основание также имеет явные предпосылки стать предметом проверки его конституционности в КС РФ.

Как видим, потенциально порядок реализации законодателем правовых позиций Конституционного Суда РФ, выраженных в Постановлениях от 17.12.1996 N 20-П и от 28.02.2006 N 2-П, Определении от 06.12.2001 N 257-О, имеет все правовые основания быть вновь подвергнутым судебному конституционному контролю.

Зарубежный опыт

Указанные выводы подтверждаются американским опытом разрешения налоговых споров. Например, в рамках административной процедуры на этапе сбора налогов действует Апелляционная служба Налогового управления США, однако для налогоплательщиков обращение с апелляционной жалобой не является обязательным. И государство, и налогоплательщики вправе предъявлять свои аргументы и доказательства в суд, минуя совещание в Апелляционной службе (см.: Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина - М.: Готика, 2005. С. 20 - 22).

Со сложностями в регулировании порядка взыскания налоговых штрафов сталкивается не только правовая система Российской Федерации. В частности, Верховный суд США в противоречие политическим установлениям Конгресса настаивает на принятии "принципа справедливого подчинения" (principles of equitable subordination) на основании разработанной судебной доктрины "справедливого подчинения" (doctrine of equitable subordination), чтобы позволить судам по делам о банкротстве преобразовывать налоговый штраф в приоритетный среди административных расходов, когда это будет оправдано конкретными фактами (Case 94-1785 Commissioner of Internal Revenue v. Robert F. Lundy [January 17, 1996] // Bulletin of the Supreme Court of the United States N 1996-34, August 19, 1996, p. 10 - 11). Как известно, американские налоговые органы в своей деятельности непосредственно руководствуются судебными доктринами.

Внимание! Установленный обязательный апелляционный порядок является ограничительным для реализации конституционного права налогоплательщика на судебное обжалование.

В российском праве уже видны свидетельства прогноза В.В. Лазарева: "Вполне может случиться так, что решающую роль в достижении планируемых законодателем результатов сыграют не сами нормативные акты (страдающие иногда серьезными недостатками), а надлежащие действия субъектов применения права" (см.: Оценка законов и эффективности их принятия. Материалы Международного семинара, 16 - 17 декабря 2002 г., г. Рязань. - М.: Издание Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации, 2003. С. 35). Поэтому особую важность приобретает совершенствование принципов беспристрастного, справедливого, предсказуемого и обоснованного разрешения налоговых дел.

Адекватность истолкования Конституционным Судом РФ принципа справедливости административного и судебного порядка подтверждается примерами зарубежной практики. Так, в американском судебном деле Murphy v. IRS предметом спора стал вопрос: признается ли денежное возмещение, полученное в качестве компенсации морального вреда, доходом для целей налогообложения физических лиц? Суд обратился к анализу "первичного намерения" (original intent) и принял решение, что разработчики 16-й поправки к Конституции США не рассматривали денежную компенсацию морального вреда как облагаемый налогом доход (Case 05-5139 Marrita Murphy and Daniel J. Leveille v. Internal Revenue Service of the U.S.A. (United States Court of Appeals for the District of Columbia circuit, August 22, 2006)).

В данном смысле российская практика выгодно отличается тем, что такой вопрос не становился предметом судебных разбирательств. В Письме ФНС России от 23.11.2005 N 04-1-02/888@ дано разъяснение по вопросу налогообложения компенсаций. Заключение, что возмещение морального вреда не подлежит обложению НДФЛ, сделано налоговым органом исходя из анализа гражданско-правовой природы таких компенсационных выплат в качестве аргументации правил п. 3 ст. 217 НК РФ. Налоговый орган не обратился к конституционным положениям, имеющим прямое действие.

* * *

Опыт разрешения налоговых споров в административном, судебном арбитражном и конституционном порядке обнаруживает, что часто налоговые проблемы возникают именно из-за применения норм к ситуации, связанной с налогообложением. В принципах, изложенных в части первой НК РФ, сконцентрированы "дух и буква" налогового законодательства. Следуя аналогии, что КС РФ выявляет "дух и букву" Конституции РФ, правоприменители (судебные и налоговые органы) должны четко понимать конституционность любой подлежащей применению налоговой нормы и с учетом данного обстоятельства выявлять не только вопросы права, но и факты в каждом конкретном споре.

Таким образом, абсолютно логично расширение объективных пределов юридической силы и обязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ как источников налогового права, оказывающих влияние на налогообложение. С точки зрения практики отрицать это бессмысленно, особенно если учитывать динамику развития налоговых отношений.

О.Борисова

Налоговый юрист, аспирант

Ставропольского государственного университета

г. Ставрополь

Подписано в печать

19.01.2007

————