"Налоги" (газета), 2007, N 5

НОРМИРОВАНИЕ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По состоянию на 1 января 2007 г.

Введение

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) в ст. 166 дает определение служебной командировки.

Согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В связи с тем что в настоящее время такой порядок не установлен, по вопросам направления работников в служебные командировки следует руководствоваться Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.

При направлении работников в служебные командировки им предоставляются гарантии и компенсации.

Понятие компенсации, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены Трудовым кодексом Российской Федерации.

В соответствии со ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что компенсационные выплаты устанавливаются законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

В ст. 167 ТК РФ оговорено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Согласно ст. 168 ТК РФ к расходам, возмещаемым командированному работнику, относятся:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Кроме того, указанной статьей ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Обратим внимание! С 6 октября 2006 г. вступил в силу Федеральный закон от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, о признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 90-ФЗ).

Названный Закон N 90-ФЗ внес многочисленные и существенные изменения в Трудовой кодекс Российской Федерации, которые организации и индивидуальные предприниматели должны учитывать при организации своей деятельности.

В Трудовой кодекс РФ Федеральным законом от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ введена ст. 168.1 ТК РФ, которая предусматривает компенсацию работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 упоминаемой статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Иначе говоря, размер суточных, выплачиваемых организацией (индивидуальным предпринимателем) работнику, направляемому в командировку, регулируется организацией самостоятельно: либо закрепляется в рамках коллективного или трудового договора, либо устанавливается соглашениями или локальными нормативными актами.

Обратим внимание читателей также на то, что в Трудовой кодекс РФ (ст. 20) Законом N 90-ФЗ введено понятие "работодатели - индивидуальные предприниматели". Нормы Трудового кодекса РФ распространены на работодателей, не являющихся юридическими лицами: индивидуальных предпринимателей как работодателей и работодателей - физических лиц, нанимающих работников для личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства. Иными словами, на индивидуальных предпринимателей возложены почти все права и обязанности организаций-работодателей.

Нормируемые командировочные расходы

Перечень командировочных расходов для целей налогообложения прибыли определен пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к командировочным расходам относятся:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Анализ данного перечня позволяет сделать вывод, что нормируемым видом командировочных расходов являются лишь суточные и расходы на полевое довольствие, которые принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в размере норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.

Напоминаем, что при направлении работника в командировку следует оформить установленные документы.

Бухгалтерский учет командировочных расходов

В соответствии с трудовым законодательством суточные представляют собой дополнительные расходы работника, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

Мы уже отметили, что размер суточных определяется организацией самостоятельно. При направлении работника в командировку бухгалтер должен произвести расчет суточных.

Расчет суточных

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Это положение установлено п. 14 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной Приказом Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 (далее - Инструкция N 62). Напомним, что данная Инструкция применяется в части, не противоречащей ТК РФ.

Согласно п. 4 Инструкции N 62 срок командировки работников определяется руководителем организации и не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Для специальных командировок работников, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, предельный срок командировки не должен превышать одного года.

При расчете суточных следует учитывать, что днем отъезда считается день отправления соответствующего транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани) (п. 7 Инструкции N 62).

Пример 1. Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда - 20 ноября, 23 часа 59 минут.

В данном случае первым днем командировки будет считаться 20 ноября.

Пример 2. Предположим, что в условиях примера 1 время отправления поезда - 21 ноября, 0 часов 3 минуты.

В этом случае первым днем командировки будет считаться 21 ноября.

Пример 3. Работник вылетает в служебную командировку на самолете. Аэропорт находится в 30 минутах езды от города. Время вылета самолета - 21 ноября, 0 часов 40 минут.

В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Таким образом, чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города 20 ноября не позднее 23 часов 30 минут.

В этом случае первым днем командировки следует считать 20 ноября.

Аналогичные правила применяются для определения последнего дня командировки (п. 7 Инструкции N 62).

Обратите внимание! В соответствии с п. 15 Инструкции N 62 при направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к месту своего постоянного места жительства, суточные этому работнику не выплачиваются. Если руководство организации принимает решение о выплате суточных, то эти суммы учитываются для целей налогообложения как сверхнормативные.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете суточные включаются в состав командировочных расходов.

В бухгалтерском учете командировочные расходы учитываются полностью в размере фактически произведенных затрат и представляют собой согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности.

Признание командировочных расходов в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Как правило, командировочные расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.

Выданные в подотчет на командировочные расходы суммы отражаются по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом 50 "Касса организации". После утверждения авансового отчета израсходованные суммы с кредита счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", а в торговой организации - 44 "Расходы на продажу".

Порядок списания командировочных расходов зависит от цели и характера командировки. Так, например, если командировка работника связана с приобретением товаров, то командировочные расходы будут включены в фактическую стоимость их приобретения. Такое положение следует из п. 6 ПБУ 5/01.

Обращаем внимание читателей, что выдача работнику денежных средств под отчет на командировку производится на основании приказа руководителя о направлении работника в командировку (форма N Т-9, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1).

Цель и характер командировки подтверждаются оформленным служебным заданием и отчетом о его выполнении (форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1).

В общем случае командировочные расходы списываются на счет 44 "Расходы на продажу" или сразу относятся на счет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).

Рассмотрим на конкретном примере, каким образом в бухгалтерском учете организации отражаются командировочные расходы.

Пример 4. Торговая организация для заключения договора поставки отправила своего сотрудника в командировку на завод-изготовитель. Срок командировки составляет с 5 апреля по 10 апреля текущего года. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории Российской Федерации установлены в размере 500 руб. в сутки.

Работником получено под отчет 12 500 руб., в том числе суточные - 3000 руб.

Авансовый отчет по командировке представлен работником 13 апреля текущего года на сумму 13 200 руб. Перерасход связан с оплатой проезда.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

     
   ——————————————————T————————————T—————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |   Сумма,   |       Содержание операции       |
   |      счетов     |   рублей   |                                 |
   +————————T————————+            |                                 |
   |  Дебет | Кредит |            |                                 |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   71   |   50   |   12 500   |Выданы в подотчет командировочные|
   |        |        |            |расходы                          |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |После утверждения авансового отчета                             |
   +————————T————————T————————————T—————————————————————————————————+
   |   26   |   71   |   13 200   |Отражены командировочные расходы |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   71   |   50   |      700   |Выдана работнику сумма           |
   |        |        |            |перерасхода по командировке      |
   L————————+————————+————————————+——————————————————————————————————
   

Налоговый учет нормируемых командировочных расходов

Мы уже отметили, что в налоговом учете нормированию подлежат суточные и полевое довольствие, все остальные виды командировочных расходов принимаются для целей налогообложения в размере фактических затрат.

Данные нормы установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93).

В соответствии с п. 1 указанного Постановления N 93 при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах следующих норм:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно приложению.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. изменены нормы суточных по зарубежным командировкам. С указанной даты налогоплательщик в отношении суточных по загранкомандировкам обязан руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 мая 2005 г. N 299 "О внесении изменений в нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года N 93" (далее - Постановление N 299).

О необходимости применения Постановления N 299 напоминает Минфин России в письмах, разъясняющих порядок налогообложения при отправке работников в командировки за рубеж. Например, Письмо Минфина России от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/660, которое, кроме того, сообщает налогоплательщикам о документах, которыми могут быть подтверждены расходы, связанные с зарубежными командировками работников, для целей исчисления налога на прибыль.

При этом Минфин России разъясняет: если отсутствуют командировочное удостоверение с отметками о дате прибытия и выбытия и отметки в загранпаспорте о датах пересечения границ каждого иностранного государства, то документами, служащими основанием для выплаты суточных работнику, будут являться приказ руководителя организации о командировании работника, распечатка на бумажном носителе электронного авиабилета, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице.

Минфин также напоминает, что в настоящее время к документам, которые требуется оформить до начала командировки, относятся приказ о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение. Если в командировку едет один сотрудник, приказ составляют по форме N Т-9, если несколько работников - по форме N Т-9а. Командировочное удостоверение оформляется по форме N Т-10.

Налоговый учет относит командировочные расходы в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При методе начисления датой признания таких расходов в налоговом учете в соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является день утверждения авансового отчета.

Нормы суточных и расходов на полевое довольствие, выдаваемых работнику сверх норм, не учитываются для определения налоговой базы по налогу на прибыль. На это указано в п. 38 ст. 270 НК РФ.

Рассмотрим на примере.

Пример 5. Торговая организация для заключения договора поставки отправила своего сотрудника в командировку на завод-изготовитель. Срок командировки составляет с 5 апреля по 10 апреля текущего года. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории РФ установлены в размере 500 руб. в сутки.

В соответствии с п. 1 Постановления N 93 нормы суточных при командировках по Российской Федерации составляют 100 руб. Следовательно, в целях налогообложения организация в составе командировочных расходов сможет учесть только сумму в размере 600 руб.

Суточные, выплаченные сверх установленных норм ((3000 руб. - 600 руб.) = 2400 руб.), относятся к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу.

Отражение в бухгалтерском учете разниц, возникающих

по нормируемым командировочным расходам

В соответствии с ПБУ 18/02 при выплате суточных или полевого довольствия в размере большем, чем это предусмотрено Постановлением N 93, у организации будет возникать постоянная разница, влекущая возникновение постоянного налогового обязательства.

Пример 6. Торговая организация для заключения договора поставки отправила своего сотрудника в командировку на завод-изготовитель. Срок командировки составляет с 5 апреля по 10 апреля текущего года. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории РФ установлены в размере 500 руб. в сутки.

Работником получено под отчет 12 500 руб., в том числе суточные - 3000 руб.

Авансовый отчет по командировке представлен работником 13 апреля текущего года на сумму 13 200 руб. Перерасход связан с оплатой проезда.

В соответствии с п. 1 Постановления N 93 нормы суточных при командировках по России составляют 100 руб. Следовательно, в целях налогообложения прибыли организация в составе командировочных расходов сможет учесть только сумму суточных в размере 600 руб. В результате того, что в целях налогообложения сумма суточных меньше, чем их величина, принимаемая в бухгалтерском учете, у организации возникает постоянная разница в размере 3000 руб. - 600 руб. = 2400 руб. В связи с этим бухгалтер организации при отражении указанных расходов в налоговом учете обязан отразить сумму постоянного налогового обязательства в размере: 2400 руб. x 24% = 576 руб.

Предположим, что рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыт субсчет 68-1 "Налог на прибыль".

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с отражением постоянной разницы, будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————T————————————T—————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |   Сумма,   |       Содержание операции       |
   |      счетов     |   рублей   |                                 |
   +————————T————————+            |                                 |
   |  Дебет | Кредит |            |                                 |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   71   |   50   |   12 500   |Выданы в подотчет командировочные|
   |        |        |            |расходы                          |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |После утверждения авансового отчета                             |
   +————————T————————T————————————T—————————————————————————————————+
   |   44   |   71   |    3 000   |Отражены суточные расходы        |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   44   |   71   |   10 200   |Отражены иные командировочные    |
   |        |        |            |расходы                          |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |  99—2  |   68   |      576   |Отражена сумма постоянного       |
   |        |        |            |налогового обязательства         |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   71   |   50   |      700   |Выдана работнику сумма           |
   |        |        |            |перерасхода по командировке      |
   L————————+————————+————————————+——————————————————————————————————
   

Влияние нормирования суточных на исчисление и уплату НДФЛ и ЕСН. Налог на доходы физических лиц До недавнего времени при налогообложении сумм компенсационных выплат, превышающих нормы, установленные гл. 25 НК РФ, налоговые органы руководствовались Письмом МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". Их основное требование заключалось в том, что суммы суточных, выплаченные сверх нормы, установленной законодательством, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. И нужно сказать, что налоговики долгое время пользовались положениями указанного Письма весьма успешно, привязывая нормирование по НДФЛ к нормам суточных, установленных: - Постановлением N 93; - Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729). Согласно указанным Постановлениям нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации составляют 100 руб. Однако Постановление N 93, в котором сказано, что суточные для коммерческих организаций составляют 100 руб. в день, применяется только при расчете налога на прибыль. А Постановлением N 729 для бюджетных учреждений установлен размер суточных, которые возмещает бюджет. При этом за счет экономии средств бюджетные учреждения могут выплачивать командированным работникам больше 100 руб. Специальных норм командировочных расходов, применяемых в целях расчета налога на доходы физических лиц, не существует. Поэтому применение норм, установленных указанными Постановлениями в отношении НДФЛ, довольно часто становилось предметом спора между фискальными органами и налогоплательщиками. Окончательную точку в этих спорах установил Высший Арбитражный Суд (далее - ВАС) Российской Федерации, который своим Решением от 26 января 2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17 февраля 2004 года N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" признал недействующим Письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". В связи с чем Федеральной налоговой службе (далее - ФНС) РФ ничего не оставалось, как отменить этот документ. Об этом налоговики сообщили в Письме ФНС России от 11 апреля 2005 г. N ГИ-6-04/281@ "Об отзыве Письма МНС РФ от 17 февраля 2004 года N 04-2-06/127". Вроде бы все хорошо, и налогоплательщики, уповая на Решение ВАС, не должны исчислять НДФЛ с суточных, выплачиваемых выше установленных норм. Однако на пользу ли это Решение налогоплательщикам и налоговым агентам? Как следует из Решения ВАС РФ, норм в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ не установлено. ТК РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения. А раз нормы не установлены, то существует риск признания налоговыми органами, что вся сумма суточных и целевых расходов по найму жилого помещения, не подтвержденных документально, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. По мнению авторов, налоговые органы обязательно воспользуются этим аргументом, тем более что Минфин России в Письме от 21 марта 2005 г. N 03-05-01-04/62 предостерег от поспешного решения организацию в ответе на частный вопрос: можно ли руководствоваться решением суда и не платить налог на доходы физических лиц, а также единый социальный налог с суточных, предусмотренных коллективным договором организации? Мы рекомендуем налоговым агентам внести изменения в коллективные договора или при направлении сотрудников в командировку издавать приказы (распоряжения), в которых необходимо предусмотреть сумму суточных и сумму оплаты за проживание, если работник не предоставит оправдательные документы. Все организации независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности при установлении сумм суточных обязаны исходить из того, что такие выплаты для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 ТК РФ) должны в любом случае иметь характер компенсационных, то есть направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Вам эти документы должны помочь при рассмотрении споров в суде. Кроме того, следует воспользоваться и аргументами ВАС РФ, изложенными в Решении от 26 января 2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС РФ от 17 февраля 2004 года N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". Высший Арбитражный Суд признал убедительными доводы о том, что в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно ст. 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Между тем в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде налога на доходы физических лиц в связи с получением работником средств, необходимых для выполнения служебного поручения, - неправомерно. Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено организацией в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом баланс интересов бюджета, работодателя и работника достигается тем, что при выплате суммы в размере, большем, чем прямо установлено в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ Правительством Российской Федерации, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в отличие, например, от расходов на оплату труда. Равный порядок налогообложения заключается в том, что при получении доходов, отвечающих критериям облагаемых доходов, они подлежат налогообложению у всех налогоплательщиков, за исключением случаев, предусмотренных законом, а при получении выплат, отвечающих критерию доходов, не подлежащих налогообложению, такие выплаты налогообложению не подлежат. Согласно ст. 217 НК РФ для всех налогоплательщиков установлен единый, равный порядок признания суточных в составе доходов, не подлежащих налогообложению. В соответствии с данным порядком любой налогоплательщик, получающий выплаты, которые по своему характеру являются суточными, то есть компенсационными выплатами, направленными на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства, выплачены в пределах размеров, установленных в соответствии с действующим законодательством, не обязан уплачивать с указанных выплат налог на доходы физических лиц. При этом действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации, то есть действующее законодательство не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме. Исходя из вышеизложенного, можно сказать, что в настоящее время нормирование суточных и норм полевого довольствия в целях налогообложения прибыли не влияет непосредственным образом на исчисление и уплату НДФЛ. Пункт 3 ст. 217 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщика от уплаты налога с сумм компенсационных выплат в пределах норм, установленных законодательством, но эти нормы должны быть установлены именно для НДФЛ. В п. 3 ст. 217 НК РФ указано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению НДФЛ, включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно. Единый социальный налог Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предприятиям), а также по авторским договорам. Не подлежат обложению ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Также не подлежат налогообложению ЕСН фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы: на проезд до места назначения и обратно; сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления; назначения или пересадок; на провоз багажа; по найму жилого помещения; на оплату услуг связи; сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта; сборы за выдачу (получение) виз; на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусматривается, что организации, производящие физическим лицам выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, компенсационные выплаты в пределах норм, установленных гл. 25 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), на них не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование (ст. 10 Закона N 167-ФЗ) и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 765). Так как для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе учесть только компенсационные выплаты в пределах норм, то сверхнормативные суммы налогоплательщик не учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ). Нормирование компенсационных выплат в целях налогообложения прибыли напрямую ведет к нормированию ЕСН. После изменений, внесенных Федеральным законом от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ в Трудовой кодекс РФ, компенсация служебных расходов работников, чья работа осуществляется в пути или полевых условиях, а также носит разъездной или экспедиционный характер, не облагается ЕСН. Напомним, что изменения, о которых идет речь, вступили в силу с 6 октября 2006 г. В связи с названными изменениями Трудового кодекса Минфин России дал разъяснения в Письме от 21 августа 2006 г. N 03-05-02-04/130. Минфин России разъясняет, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом только установленные законодательством Российской Федерации выплаты, имеющие компенсационный характер. Так как к компенсациям относятся выплаты в виде возмещения работнику расходов, связанных с исполнением им трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ), то выплаты, названные в новой статье Трудового кодекса (ст. 168.1 ТК РФ), также не облагаются ЕСН. Напомним, что перечень работников, а также порядок и размеры возмещения служебных расходов устанавливаются в коллективном договоре, соглашении или локальных нормативных актах организации. Налогообложение выплат иностранных организаций Согласно Письму ФНС России от 22 марта 2006 г. N ГВ-6-05/307@ "О направлении Письма Минфина России от 6 марта 2006 года N 03-05-02-03/12" налогоплательщики - иностранные организации при определении налоговой базы по ЕСН должны руководствоваться Письмом Минфина России от 6 марта 2006 г. N 03-05-02-03/12. Названное Письмо Минфина России дает разъяснения относительно видов компенсационных выплат работникам, подлежащих налогообложению ЕСН. Выплаты, начисленные иностранной организацией по трудовым договорам в пользу своих работников - иностранных граждан и связанные с выполнением работ (оказанием услуг) на территории Российской Федерации в представительстве организации, признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу независимо от статуса работника (постоянно или временно проживающий на территории Российской Федерации), места заключения договора, а также независимо от того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территории Российской Федерации). Письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. N 03-05-02-03/12 разъясняет порядок налогообложения ЕСН суточных в пределах установленных норм, выплачиваемых иностранной организацией своим сотрудникам, командированным в представительство организации, находящееся на территории Российской Федерации Учитывая положения ст. 238 НК РФ, суточные, выплачиваемые иностранной организацией своим сотрудникам, командированным в представительство организации, находящееся на территории Российской Федерации, не подлежат налогообложению единым социальным налогом в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации за время нахождения в командировке на территории Российской Федерации. Минфин России в названном Письме также напоминает, что с выплат в пользу иностранных граждан, являющихся застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию на основании п. 2 ст. 243 НК РФ при исчислении единого социального налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, применяется налоговый вычет. Напомним, что в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами помимо граждан Российской Федерации являются иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. В.В.Семенихин Заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 18.01.2007 ————