"Налоги" (газета), 2007, N 5

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫДАЧЕ КРЕДИТОВ ПОД ЗАЛОГ ИМУЩЕСТВА

Бухгалтерский учет

На основании ст. ст. 358 и 919 ГК РФ ломбарды могут оказывать населению услуги по предоставлению краткосрочных кредитов под залог имущества, а также по хранению вещей, принадлежащих гражданам.

Напомним, выручка по залоговым операциям ломбарда (проценты за кредит, плата за оценку и хранение предметов залога), причитающаяся к получению от граждан, для ломбардов представляет собой доход по обычным видам деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчета "Выручка в сумме процентов, полученных от предоставления краткосрочных кредитов", "Выручка от продажи услуг по хранению залога", "Выручка от продажи залоговых вещей" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Срок выдачи кредита составляет один месяц (30 календарных дней). По истечении указанного срока сумма процентов, начисленных за пользование кредитом, а также стоимость услуг по хранению отражаются в составе выручки от продажи. Если кредит погашается досрочно, то датой признания выручки в бухгалтерском учете ломбарда будет являться день возврата кредита.

Выручка от продажи услуг по оценке предметов залога признается в момент принятия их на хранение.

Проценты за пользование кредитом, плата за оценку и хранение залога взимаются за весь срок нахождения вещей в ломбарде при погашении кредита.

По истечении месячного срока залогодатель, не имеющий возможности выкупить заложенные вещи, имеет право перезаложить их, предварительно уплатив проценты за пользованием кредитом и стоимость услуг по хранению за истекший период. В противном случае ломбард хранит предметы залога еще один месяц, в течение которого за хранение и пользование кредитом взимается более высокий процент, тем самым достигается выполнение п. 1 ст. 920 ГК РФ.

Налоговый учет

Классификация доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета не всегда совпадает, поэтому необходимо ведение налогового учета.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного в залог, не учитываются при налогообложении прибыли.

Соответственно, на основании п. 12 ст. 270 НК РФ возврат залога не считается расходами:

"...в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований".

Ломбард, осуществляя свою деятельность, получает доходы в виде процентов за пользование кредитом и плату за хранение вещей. К какому виду доходов относятся полученные средства?

На основании п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада, а также по ценным бумагам для целей налогообложения прибыли, признаются внереализационными доходами. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 17 мая 2004 г. N 26-12/33218:

"Согласно статье 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (подпункт 6 статьи 250 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 358 ГК РФ принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями - ломбардами.

Согласно пункту 3 статьи 358 ГК РФ ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами, то есть право собственности на залог к нему не переходит. Следовательно, ломбард - это специализированная организация, осуществляющая деятельность по принятию от граждан в залог движимого имущества в целях выдачи краткосрочных кредитов (займов).

Таким образом, доходы в виде процентов, полученных за предоставление оформленного в соответствии с гражданским законодательством кредита (займа) под залог движимого имущества граждан, подлежат включению в состав внереализационных доходов ломбардов".

Особенностью ведения налогового учета в ломбардах является признание доходов, полученных в виде процентов по кредитам.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ:

"Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса".

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) (п. 3 ст. 328 НК РФ).

Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу (п. 4 ст. 328 НК РФ).

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, ведущего учет доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Порядок признания доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

Таким образом, в соответствии с указанным порядком ведения налогового учета доходы в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов на дату их признания, исходя из условий договора.

В том случае, если срок действия кредита попадает на два отчетных периода, то, следовательно, - на последний день отчетного периода и на дату их признания, исходя из условий договора.

Ломбарды должны формировать регистр учета доходов от реализации для обобщения информации о получении доходов отчетного (налогового) периода и выявлять доходы, которые используются при заполнении декларации по налогу на прибыль. Записи в регистрах должны производиться по всем фактам признания доходов в целях налогообложения прибыли нарастающим итогом с начала отчетного периода до отчетной даты.

Расходы ломбардов, применяющих метод начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Следовательно, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль - это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию - их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

Обратите внимание! При реализации невостребованного заложенного имущества у ломбарда возникают расходы в виде затрат на получение исполнительной надписи нотариуса и на оформление кредита. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, вышеназванные расходы можно учесть в налоговом учете ломбарда как внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Рассмотрим операции по выдаче кредита в бухгалтерском и налоговом учете на примерах.

Пример 1. 12 января текущего года под залог телевизора ломбард выдал гражданину кредит в размере 24 000 руб. на один месяц. За пользование кредитом клиент должен выплатить ломбарду вознаграждение в размере 12% от полученной суммы (данный вид вознаграждения представляет собой не что иное, как проценты за пользование кредитом). Независимый оценщик оценил заложенное имущество в 30 000 руб. Стоимость оценки предмета залога - 0,9% от суммы оценки, стоимость услуг по хранению - 3% от суммы оценки. 12 февраля телевизор был выкуплен.

В бухгалтерском учете ломбарда будут сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————T————————————T—————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |   Сумма,   |       Содержание операции       |
   |      счетов     |   рублей   |                                 |
   +————————T————————+            |                                 |
   |  Дебет | Кредит |            |                                 |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |12 января                                                       |
   +————————T————————T————————————T—————————————————————————————————+
   |   002  |        |   30 000   |Отражена стоимость телевизора    |
   |        |        |            |согласно заключению оценщика     |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   76   |   50   |   24 000   |Выдан кредит под залог телевизора|
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   76   |  90—1  |      270   |Начислена плата за оценку        |
   |        |        |            |предмета залога (30 000 x 0,9%)  |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |  90—3  |   68   |       41,19|Начислен НДС (270 руб. : 118% x  |
   |        |        |            |18%)                             |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |12 февраля                                                      |
   +————————T————————T————————————T—————————————————————————————————+
   |   76   |  90—1  |    2 880   |Начислены проценты за пользование|
   |        |        |            |кредитом (24 000 руб. x 12%)     |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   76   |  90—1  |      900   |Начислена плата за хранение      |
   |        |        |            |(30 000 руб. x 3%)               |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |  90—3  |   68   |      137,29|Начислен НДС (900 руб. : 118% x  |
   |        |        |            |18%)                             |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   50   |   76   |   28 050   |Возвращены в кассу сумма кредита,|
   |        |        |            |причитающиеся к уплате проценты, |
   |        |        |            |стоимость услуг по оценке и      |
   |        |        |            |хранению (24 000 руб. + 270 руб. |
   |        |        |            |+ 2 880 руб. + 900 руб.)         |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |        |   002  |   30 000   |Списана стоимость возвращенного  |
   |        |        |            |предмета залога                  |
   L————————+————————+————————————+——————————————————————————————————
   

На основании данных бухгалтерского учета сформируем регистр учета доходов от реализации ломбарда для целей налогового учета.

     
   ———————————T————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |   Дата   | Вид дохода |Наименование| Сумма дохода|Всего доходов|
   | операции |            |   объекта  | за отчетный |с нарастающим|
   |          |            |    учета   |   период,   |    итогом   |
   |          |            |            |    рубли    |   с начала  |
   |          |            |            |             | года, рубли |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |12.01.2006|   Выдача   |   Оценка   |    228,81   |    228,81   |
   |          |  кредитов  |  предмета  |             |             |
   |          |  под залог |   залога   |             |             |
   |          |  имущества |            |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            | Проценты за|             |             |
   |          |            | пользование|             |             |
   |          |            |  кредитом  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            |  Плата за  |      —      |      —      |
   |          |            |  хранение  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Всего дохода с начала года                        |    228,81   |
   +——————————T————————————T————————————T—————————————+—————————————+
   |12.02.2006|   Выдача   |   Оценка   |             |    228,81   |
   |          |  кредитов  |  предмета  |             |             |
   |          |  под залог |   залога   |             |             |
   |          |  имущества |            |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            | Проценты за|   2880,00   |   2880,00   |
   |          |            | пользование|             |             |
   |          |            |  кредитом  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            |  Плата за  |    762,71   |    762,71   |
   |          |            |  хранение  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Всего дохода с начала года                        |   3871,52   |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что гражданин не смог выкупить телевизор в установленный договором срок.

По истечении льготного месячного срока ломбард реализовал телевизор за 37 000 руб. Из средств, полученных при продаже предмета залога, ломбард погасил задолженность залогодателя и возвратил ему оставшуюся сумму.

Проценты за пользование кредитом в течение льготного срока составили 20%, а стоимость услуг по хранению - 5% от суммы оценки предмета залога.

В бухгалтерском учете ломбарда используются субсчета:

68-2 "НДС";

76-1 "Расчеты с покупателем телевизора";

76-2 "Расчеты с залогодателем".

     
   ——————————————————T————————————T—————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |   Сумма,   |       Содержание операции       |
   |      счетов     |   рублей   |                                 |
   +————————T————————+            |                                 |
   |  Дебет | Кредит |            |                                 |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |12 марта                                                        |
   +————————T————————T————————————T—————————————————————————————————+
   |   76   |   90—1 |    4 800   |Начислены проценты за            |
   |        |        |            |пользованием кредитом (24 000    |
   |        |        |            |руб. x 20%)                      |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   76   |   90—1 |    1 500   |Начислена плата за хранение      |
   |        |        |            |телевизора (30 000 руб. x 5%)    |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |  90—3  |   68—2 |   228,81   |Начислен НДС на услуги по        |
   |        |        |            |хранению (1500 руб. : 118% x 18%)|
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   50   |   76—1 |   37 000   |Поступили в кассу денежные       |
   |        |        |            |средства за проданный телевизор  |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |        |   002  |   30 000   |Списана стоимость проданного     |
   |        |        |            |телевизора                       |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |  76—1  |   76—2 |   37 000   |Отражена задолженность           |
   |        |        |            |залогодателя                     |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |  76—2  |    50  |    2 650   |Возвращены гражданину средства,  |
   |        |        |            |оставшиеся после погашения его   |
   |        |        |            |задолженности ломбарду (37 000   |
   |        |        |            |руб. — 24 000 руб. — 270 руб. —  |
   |        |        |            |2880 руб. — 900 руб. —           |
   |        |        |            |4800 руб. — 1500 руб.)           |
   L————————+————————+————————————+——————————————————————————————————
   

     
   ———————————T————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |   Дата   | Вид дохода |Наименование| Сумма дохода|Всего доходов|
   | операции |            |   объекта  | за отчетный |с нарастающим|
   |          |            |    учета   |   период,   |    итогом   |
   |          |            |            |    рубли    |   с начала  |
   |          |            |            |             | года, рубли |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |12.01.2006|   Выдача   |   Оценка   |    228,81   |    228,81   |
   |          |  кредитов  |  предмета  |             |             |
   |          |  под залог |   залога   |             |             |
   |          |  имущества |            |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            | Проценты за|      —      |      —      |
   |          |            | пользование|             |             |
   |          |            |  кредитом  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            |  Плата за  |      —      |      —      |
   |          |            |  хранение  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Всего дохода с начала года                        |    228,81   |
   +——————————T————————————T————————————T—————————————+—————————————+
   |12.02.2006|   Выдача   |   Оценка   |      —      |    228,81   |
   |          |  кредитов  |  предмета  |             |             |
   |          |  под залог |   залога   |             |             |
   |          |  имущества |            |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            | Проценты за|   2880,00   |   2880,00   |
   |          |            | пользование|             |             |
   |          |            |  кредитом  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            |  Плата за  |    762,71   |    762,71   |
   |          |            |  хранение  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Всего дохода с начала года                        |   3871,52   |
   +——————————T————————————T————————————T—————————————+—————————————+
   |12.03.2006|   Выдача   |   Оценка   |      —      |    228,81   |
   |          |  кредитов  |  предмета  |             |             |
   |          |  под залог |   залога   |             |             |
   |          |  имущества |            |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            | Проценты за|     4800    |   7680      |
   |          |            | пользование|             |             |
   |          |            |  кредитом  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          |            |  Плата за  |   1271,19   |   2033,90   |
   |          |            |  хранение  |             |             |
   +——————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Всего дохода с начала года                        |   9942,71   |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Сумма, оставшаяся после продажи предмета залога и погашения требований ломбарда до момента возврата залогодателю, является кредиторской задолженностью ломбарда. Она должна быть возвращена залогодателю, но если по какой-то причине не была ему возвращена, то ломбард по истечении срока исковой давности на основании п. 8 ПБУ 9/99 вправе учесть эту задолженность в составе своих внереализационных доходов. Общий срок исковой давности согласно ст. 196 ГК РФ составляет три года.

Пример 3. Условия примера те же, но предположим, что денежных средств от продажи телевизора (32 000 руб.) не хватило для погашения задолженности залогодателя перед ломбардом (цена реализации соответствует уровню рыночных цен).

В бухгалтерском учете ломбарда должны быть сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————T————————————T—————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |   Сумма,   |       Содержание операции       |
   |      счетов     |   рублей   |                                 |
   +————————T————————+            |                                 |
   |  Дебет | Кредит |            |                                 |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   50   |  76—1  |   32 000   |Поступили в кассу денежные       |
   |        |        |            |средства за проданный телевизор  |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |        |  002   |   30 000   |Отражена стоимость проданного    |
   |        |        |            |телевизора                       |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |  76—1  |  76—2  |   32 000   |Погашена задолженность           |
   |        |        |            |залогодателя                     |
   +————————+————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |   91   |  76—2  |    2 350   |Отражен убыток от продажи        |
   |        |        |            |предмета залога (24 000 руб. +   |
   |        |        |            |270 руб. + 2880 руб. + 900 руб. +|
   |        |        |            |4800 руб. + 1500 руб. —          |
   |        |        |            |32 000 руб.)                     |
   L————————+————————+————————————+——————————————————————————————————
   

На основании п. 5 ст. 358 ГК РФ после реализации заложенного имущества на публичных торгах требования ломбарда к залогодателю погашаются, даже если вырученная при этом сумма недостаточна для их полного удовлетворения. Отсюда следует, что с момента реализации предмета залога долг ломбарду считается погашенным. Полученный при этом убыток может быть учтен для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Н.А.Беляева Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 18.01.2007 ————