"Упрощенка", 2007, N 2

УЧЕТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ

При работе по упрощенной системе основную часть поступлений образуют, конечно, доходы от реализации, что заставляет относиться к их учету очень внимательно. Однако не менее важен учет внереализационных доходов: хотя с каждым из них фирма сталкивается намного реже, чем с выручкой от продаж, вместе они составляют довольно обширную группу, и сумма может накопиться значительная.

В соответствии с положениями ст. 346.15 НК РФ, применяя упрощенную систему, организации и индивидуальные предприниматели включают в налоговую базу доходы от реализации и внереализационные доходы. Первые нами в той или иной степени изучены - мы часто их обсуждали, а вот другие рассматривались лишь от случая к случаю. Сейчас займемся ими вплотную.

Состав

Все фирмы учитывают внереализационные доходы, руководствуясь перечнем ст. 250 НК РФ. Перед тем как говорить об ошибках, рассмотрим виды этих доходов и выясним, какие из них могут возникать при упрощенной системе.

1. Доходы от долевого участия в других организациях, или дивиденды. Они могут появляться у всех, в том числе у применяющих "упрощенку". Отметим только, что указанные суммы не включаются в облагаемые доходы, если налог с них уже удержал налоговый агент (ст. 346.15 НК РФ).

2. Курсовая разница (положительная или отрицательная), которая образуется при купле-продаже валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ. При любом способе бухгалтерского учета - ведется он в полном объеме или только по основным средствам и материальным активам - "упрощенцы" тоже должны ее считать.

3. Признанные должником или подлежащие уплате по решению суда штрафы, пени и пр. К "упрощенцам" они имеют отношение при условии, что не просто признаны, а действительно получены (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

4. Поступления от сдачи имущества в аренду. Законный доход любой организации независимо от системы налогообложения. Правда, если сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то поступления учитываются по другой статье - как доходы от реализации (ст. 249 НК РФ).

5. Доходы от передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (права, подтвержденные патентами на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Как и при аренде, если фирма специализируется на предоставлении прав, для нее речь идет уже о доходах от реализации. Все это в полной мере касается и УСН.

6. Полученные проценты по кредитам и займам. Кредитные организации не могут применять спецрежим (пп. 2 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). А вот займы вправе выдавать все. Поэтому у работающих по упрощенной системе могут быть доходы по процентам, но исключительно с займов.

7. Восстановленные резервы. "Упрощенцы" признают только оплаченные расходы и не имеют резервов. Следовательно, данный вид доходов для них не характерен.

8. Стоимость безвозмездно полученного имущества. Подарки пополняют доход каждой фирмы.

9. Доходы участников простого товарищества. Среди них вполне могут оказаться и "упрощенцы".

10. Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Таких у "упрощенцев" нет, поскольку они учитывают доходы сразу, в момент получения.

11 и 11.1. Курсовые и суммовые разницы. Первые возникают от переоценки денежных средств и прочего имущества, вторые - требований, выраженных в иностранной валюте. У фирм, которые применяют упрощенную систему, бывают и те и другие.

12. Доходы атомных станций, обусловленные безвозмездной передачей им по специальным договорам основных средств и нематериальных активов. Естественно, "упрощенка" никак не касается объектов атомной энергетики.

13. Стоимость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств. Указанный процесс, следовательно, и доход возможны у любой организации.

14. Целевые средства, используемые не по назначению. "Упрощенцы" не обязаны отражать целевые суммы в момент получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), однако, потратив их по своему усмотрению, должны внести в налоговую базу.

15. Доходы, образующиеся при наличии радиационно- и ядерноопасных производств и объектов, когда специальные резервы применяют не по назначению. Данный пункт к "упрощенцам" не относится.

16. Суммы, от которых отказались акционеры (участники) при уменьшении уставного капитала. Данный вид доходов возможен у любой организации независимо от режима налогообложения.

17. Взносы или вклады, возвращенные некоммерческой организацией. Попадают в доходы, если раньше были учтены как расходы. Однако указанные суммы не являются расходами "упрощенцев", следовательно, такой вид доходов для них исключен.

18. Кредиторская задолженность, списанная по сроку исковой давности или не погашенная по другим причинам. При УСН признается в доходах, как и при всех других налоговых режимах.

19. Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (с ценными бумагами). Профессиональные участники данного сектора рынка не применяют упрощенную систему, поэтому при ней такие поступления невозможны.

Примечание. Об этом сказано в пп. 6 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

20. Стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных при инвентаризации. Инвентаризация - неотъемлемая часть учета любой фирмы, следовательно, соответствующие доходы свойственны и УСН.

21. Стоимость продукции СМИ и книгоиздательств, замененной при возврате либо списанной на основании пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Организации на общем режиме вправе учесть в базе по налогу на прибыль стоимость бракованной, утратившей товарный вид или не реализованной в срок печатной продукции. Если же исходить из п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при "упрощенке" подобных расходов нет. А вот доходы, к сожалению, есть. Это подтверждает Письмо Минфина России от 31.08.2006 N 03-11-04/2/180. Вопрос все же спорный, поскольку в Кодексе указано, что доходы учитываются при одновременном списании расходов. Но, как всегда, фирмам, не согласным с общепринятой установкой, свои взгляды придется отстаивать в суде.

На заметку. Учитывают ли организации материальную выгоду?

Известно, что беспроцентные займы или займы, полученные на условии процентов ниже 3/4 ставки рефинансирования, у физических лиц считаются материальной выгодой и облагаются НДФЛ.

А что будет в аналогичном случае с организациями? К счастью, облагаемых доходов у них не образуется. Почему? Потому что учитывать полученные займы не требует от организаций ни гл. 26.2, посвященная упрощенной системе, ни гл. 25 НК РФ о налоге на прибыль (такой вывод дан в Письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95315).

Ошибки в учете

Зная, с какими внереализационными доходами можно столкнуться при "упрощенке", перейдем к наиболее частым ошибкам.

Суммы, полученные по штрафным санкциям

Все пени и штрафы, уплаченные контрагентами, признаются как внереализационные доходы. Рассмотрим два варианта ошибок.

Пример 1. ООО "Сфера" реализует продукты питания, применяя УСН (объект налогообложения - доходы). В начале 2007 г. покупателю была поставлена партия товаров. Согласно условиям договора тот обязался ее оплатить не позднее 31 января. Однако требуемая сумма - 850 400 руб. - поступила только 12 февраля. В результате покупателю были выставлены пени на 8164 руб., которые он перечислил 16 февраля. Бухгалтер фирмы включила в февральские доходы только стоимость поставки. Правильно ли поступила бухгалтер?

Доходы "упрощенцев" учитываются при поступлении денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, к доходам февраля должны быть отнесены обе суммы: 850 400 руб. (12 февраля) и 8164 руб. (16 февраля). Из-за того что пени не были учтены, налоговая база уменьшилась на 8164 руб., а единый налог недоплатили на 490 руб. (8164 руб. x 6%).

Пример 2. ЗАО "Смена" ремонтирует помещения. Налоговая система - упрощенная, с объектом налогообложения доходы минус расходы. Один из заказчиков нарушил договорные обязательства, не оплатив вовремя услуги. Ему были предъявлены штрафные санкции на сумму 135 800 руб., но он отказался ее уплачивать. Тогда общество подало в суд, который постановлением от 26 января 2007 г. решил дело в его пользу. Заказчик перечислил штраф 12 февраля. Верно ли сделала бухгалтер ЗАО "Смена", отразив 135 800 руб. в Книге учета доходов и расходов 26 января?

Действительно, суммы, причитающиеся фирме на основании решения суда за нарушение партнером условий договора, в п. 3 ст. 250 НК РФ указаны как внереализационные доходы. Но нельзя забывать, что согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ "упрощенцы" учитывают свои доходы кассовым методом, то есть только после получения денег или иного имущества. Следовательно, отражать сумму штрафа 26 января было явно преждевременно. В результате налоговая база фирмы за январь стала завышенной на 135 800 руб., а за февраль - заниженной. Январь и февраль входят в один отчетный период - I квартал, поэтому ошибка не сказалась на налоге, хотя это никак не оправдывает отступление от правил учета доходов и расходов.

Проценты по договору займа

Чаще всего ошибки вызваны тем, что суммы, полученные по процентам, отражаются несвоевременно или не отражаются вообще. Однако встречаются и менее очевидные ошибки.

Пример 3. ООО "Кворум" применяет УСН (объект налогообложения - доходы). В январе 2007 г. общество выдало заем на сумму 1 200 300 руб. под 15% годовых. В феврале заемщик перечислил проценты за 30 дней в размере 14 798 руб. Бухгалтер сочла, что в доходах нужно учитывать только суммы, превышающие рассчитанные по ставке ЦБ РФ, умноженной на 1,1. В налоговую базу общества вошли внереализационные доходы в сумме 2861 руб. (14 798 руб. - 1 200 300 руб. x 11% x 1,1 : 365 дн. x 30 дн.). Так ли должно быть на самом деле?

Произошла путаница. Это принимаемые к учету расходы на уплату процентов по кредитам (займам) ограничены ставкой ЦБ РФ, умноженной на 1,1 (если такой способ задан учетной политикой). Во внереализационных доходах заимодавца должна отражаться вся сумма по процентам. Поэтому в нашем случае в феврале полагалось учесть не 2861, а 14 798 руб. Из-за этого налоговая база ООО "Кворум" оказалась заниженной на 11 937 руб. (14 798 руб. - 2861 руб.), и, если ошибку до конца квартала не исправить, налог окажется на 716 руб. (11 937 руб. x 6%) меньше положенного.

Примечание. Об этом - в ст. 269 НК РФ, на которую есть ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Выручка от сдачи в аренду

Несмотря на то что на этом виде внереализационных доходов мы останавливались не раз, у читателей по-прежнему возникает множество вопросов.

Прежде всего отметим, что особых различий в налоговом учете, в зависимости от того, является ли сдача в аренду основной деятельностью фирмы, нет. Просто, как уже упоминалось в первом разделе статьи, если аренда - главный источник существования, поступления от нее считаются доходами от реализации, а если побочный - внереализационными доходами. Но отражаются они одинаково.

Какие здесь бывают ошибки? Ну, во-первых, обычные: суммы не включают в налоговую базу или учитывают не тем числом. Во-вторых, заносят в Книгу учета доходов и расходов только оплату самой аренды. А ведь учесть нужно еще и оплату коммунальных услуг, причем безразлично, возмещает арендатор расходы арендодателю или перечисляет деньги непосредственно специализированным службам. Исключение - когда договоры с этими службами заключены от имени арендатора.

Пример 4. ООО "Флория" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Основной вид деятельности - розничная торговля. Помимо того в январе 2007 г. фирма начала сдавать часть торговой площади в аренду. В феврале за это было получено 126 900 руб. Фирма разослала своим арендаторам письма с требованием оплатить задолженность за коммунальные услуги, и арендаторы также в феврале перечислили на счета коммунальных служб 75 300 руб. Однако своего арендодателя об этом не известили. Как следовало бы действовать бухгалтеру ООО "Флория" в подобных обстоятельствах?

По мнению Минфина, выраженному в некоторых Письмах (например, от 16.08.2005 N 03-11-04/2/48 и от 02.02.2005 N 03-03-02-04/2/2), суммы за "коммуналку", включая перечисленные арендаторами на счета обслуживающих организаций, арендатор должен учитывать в доходах. И то, что арендодателю о переводах не сообщено, не является оправданием. Бухгалтер обязан поинтересоваться этим вопросом и попросить прислать копии платежек. Итак, в налоговой базе ООО "Флория" нужно отразить 126 900 и 75 300 руб. Если вторую сумму не учесть, единого налога будет начислено на 11 295 руб. (75 300 руб. x 15%) меньше.

Кстати, ошибки возможны не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете, если, конечно, фирма на упрощенной системе ведет его в полном объеме. Необходимо помнить, что если сдача имущества в аренду не основной вид деятельности, то поступления учитываются на счете 91-1 "Прочие доходы", соответственно расходы, связанные с оказанием услуг по аренде, - на счете 91-2 "Прочие расходы". Использовать в данной ситуации счет 90 "Продажи" будет неверно.

Кредиторская задолженность

Напомним, что невостребованная кредиторская задолженность подлежит списанию, когда:

1) фирма дебитора или кредитора ликвидирована;

2) истек срок исковой давности.

Именно здесь возникают наиболее характерные ошибки. Дело в том, что "упрощенцы" определяют доходы кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а доходы, как мы привыкли понимать, представляют собой денежные средства или имущество. При списании же кредиторской задолженности вроде бы ни того ни другого не поступает, поэтому некоторые бухгалтеры забывают ее отразить. А зря. Ведь в п. 1 ст. 346.17 НК РФ сказано, что доходы возникают при получении денег, имущества, а также при погашении задолженности иным способом. Так вот, списание невостребованной кредиторской задолженности и есть этот иной способ. Появившиеся внереализационные доходы отражаются в Книге учета доходов и расходов в день списания, то есть когда был оформлен соответствующий документ (например, бухгалтерская справка).

Пример 5. ЗАО "Плеяда" применяет упрощенную систему (объект налогообложения - доходы) и ведет бухучет в полном объеме. На 1 февраля 2007 г. у общества имелась кредиторская задолженность перед поставщиком на сумму 124 300 руб. Однако выяснилось, что 20 февраля фирма-поставщик была ликвидирована. На основании копии свидетельства о ликвидации в бухгалтерском учете долг списали, а в налоговом учете не отразили. На что это повлияет?

Ошибка распространенная и заключается в том, что бухгалтер не учла списанную кредиторскую задолженность во внереализационных доходах.

Списанная кредиторская задолженность должна была попасть в Книгу учета доходов и расходов (см. таблицу).

Таблица. Фрагмент Книги учета доходов и расходов

ЗАО "Плеяда"

     
   ————T—————————————T————————————————T——————————————T——————————————¬
   | N |Дата и номер |   Содержание   |    Доходы,   |   Расходы,   |
   |п/п|  первичного |    операции    |  учитываемые |  учитываемые |
   |   |  документа  |                |при исчислении|при исчислении|
   |   |             |                |налоговой базы|налоговой базы|
   +———+—————————————+————————————————+——————————————+——————————————+
   | 1 |      2      |        3       |       4      |       5      |
   +———+—————————————+————————————————+——————————————+——————————————+
   |...|     ...     |       ...      |      ...     |      ...     |
   +———+—————————————+————————————————+——————————————+——————————————+
   | 57|Бухгалтерская|Списана         |    124 300   |       —      |
   |   |справка N 37 |невостребованная|              |              |
   |   |от 20.02.2007|кредиторская    |              |              |
   |   |             |задолженность   |              |              |
   +———+—————————————+————————————————+——————————————+——————————————+
   |...|     ...     |       ...      |      ...     |      ...     |
   L———+—————————————+————————————————+——————————————+———————————————
   

Вследствие допущенной ошибки налоговая база ЗАО "Плеяда" занижена на 124 300 руб., а налог - на 7458 руб. (124 300 руб. x 6%). На заметку. А в бухгалтерском учете внереализационных доходов больше нет Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н внесены изменения в ПБУ 9/99 "Доходы организации", которым нужно будет следовать начиная с отчетности за прошедший год. Теперь таких доходов, как внереализационные и операционные, больше нет. Это, безусловно, облегчит бухгалтеру работу - не придется ломать голову, что к какой группе отнести. В бухгалтерском учете останется только два вида доходов: от обычных видов деятельности, как было и раньше, и прочие, то есть все остальные. Л.А.Масленникова К. э. н., эксперт журнала "Упрощенка" Подписано в печать 17.01.2007 ————