"Упрощенка", 2007, N 2

КАК УЧИТЫВАТЬ ДИВИДЕНДЫ

Начало года - время не только подготовки всевозможной отчетности: идет распределение прибыли и выплаты дивидендов. В этом деле есть немало тонкостей, в которых мы и постараемся разобраться.

Казалось, какие сложности: распределили по долям прибыль, начислили, удержали и перечислили налоги в бюджет, а остатки выплатили участникам (акционерам). Посмотрим, как именно все это происходит.

Общие положения

Итак, получив прибыль, коммерческие организации распределяют ее между учредителями. Образовавшиеся суммы и есть дивиденды. Согласно Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) фирма сама решает, как вести распределение. Выбранная схема должна быть обязательно зафиксирована в ее уставе.

Примечание. Об этом говорится в п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ.

Однако п. 1 ст. 43 НК РФ признает единственный вариант начисления дивидендов - пропорционально долям. Это означает, что в ином случае суммы, полученные физическими или юридическими лицами, будут облагаться как обычные доходы. Именно на таком порядке настаивает Минфин (Письмо от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65), что препятствует участникам в полной мере реализовать свои законные права.

Заметим, что споры об удержании налогов при непропорциональном распределении прибыли часто становятся предметом судебного разбирательства. Например, ФАС Северо-Западного округа рассмотрена ситуация, когда учредителю общества с ограниченной ответственностью, имеющему 50-процентную долю, были выданы дивиденды сверх половины прибыли. Суд признал не считать дивидендами только надбавку к части, пропорциональной доле владельца. Такое решение все же более выгодно налогоплательщику, нежели установка Минфина.

Примечание. Постановление от 12.01.2006 N А44-2409/2005-7.

Периодичность расчета со своими акционерами (участниками) определяет фирма (по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев или финансового года). Он невозможен при следующих ситуациях:

- когда уставный капитал оплачен не полностью;

- не погашена действительная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью в соответствии с Законом N 14-ФЗ или не выкуплены акции на основании норм Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

- существуют или в результате выплат дивидендов проявятся признаки банкротства;

- чистые активы меньше уставного капитала и резервного фонда или станут таковыми после выплаты дивидендов.

В последних двух случаях, даже если принято решение о распределении прибыли, фирме нельзя приступить к выполнению своих обязательств, пока ее дела не поправятся.

Из чего складываются дивиденды

Несколько слов об источнике дивидендов. Это прибыль за отчетный период, оставшаяся после налогообложения. Если же по итогам года образовался убыток, то, как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, выплаты из нераспределенной прибыли предыдущих лет дивидендами уже не являются и должны включаться в состав внереализационных доходов получателя.

Примечание. Смотрите Письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276.

Однако мнение арбитражного суда может с данной установкой расходиться. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.05.2005 N А55-9560/2004-43 указано, что закон разрешает фирме строить расчет с учредителями по усмотрению. Поэтому ничто не мешает рассматривать суммы, начисленные из прибыли предыдущих лет, как те же дивиденды.

Как мы уже говорили, выплаты могут производиться не только по итогам, но и в течение года, что прибавляет бухгалтерам проблем.

Во-первых, правил для вычисления "промежуточной" чистой прибыли не предусмотрено. Остается определять ее, сравнивая дебетовый и кредитовый обороты по счету 99 "Прибыли и убытки", а затем оформлять бухгалтерскую справку и делать проводку о начислении дивидендов. Списание финансового результата (чистой прибыли) со счета 99 на счет 84 возможно только после окончания года. Получается, что начисление дивидендов приведет к образованию дебетового остатка на счете 84, так как будет распределено то, чего еще нет.

А во-вторых, не исключено, что деньги будут розданы, а у фирмы за год выйдет убыток. Как действовать, неясно: официальных разъяснений нет. На наш взгляд, в этом случае выплаты не будут дивидендами, так как на них не хватило чистой прибыли, и нужно пересчитать налоги.

На заметку. Налоговые ставки на дивиденды

Общество, распределяющее прибыль между участниками (акционерами), должно в десятидневный срок перечислить в бюджет налог с их дивидендов. Размер ставки определяется статусом налогоплательщика и будет следующим. У резидентов: 9% - для юридических (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) и физических (п. 4 ст. 224 НК РФ) лиц, у нерезидентов: 15% - для юридических (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) и 30% - для физических (п. 3 ст. 224 НК РФ) лиц.

Как определяются налоги

Если общество не получало дивидендов от долевого участия в других организациях, считать просто: дивиденды, положенные собственным акционерам (участникам), умножаются на соответствующую ставку (п. 1 ст. 275 НК РФ).

Пример 1. ООО "Переправа", применяющее УСН, 26 января 2007 г. приняло решение распределить чистую прибыль по итогам 2006 г. в размере 350 000 руб. Доли участников в его уставном капитале следующие:

- 20% принадлежит компании "Интертрэйд Лтд" (не является налоговым резидентом);

- 30% - Ральфу Ротману (не является налоговым резидентом);

- 10% - В.Н. Колосову (налоговый резидент);

- 40% - М.С. Потапову (налоговый резидент).

Само общество дивидендов не получало. Определим налоги, удержанные с дивидендов его участников.

Сначала распределим дивиденды:

- компания "Интертрэйд Лтд" - 70 000 руб. (350 000 руб. x 20%);

- Р. Ротман - 105 000 руб. (350 000 руб. x 30%);

- В.Н. Колосов - 35 000 руб. (350 000 руб. x 10%);

- М.С. Потапов - 140 000 руб. (350 000 руб. x 40%).

Дивиденды компании "Интертрэйд Лтд" будут облагаться налогом по ставке 15%, Р. Ротмана - 30%, а В.Н. Колосова и М.С. Потапова - 9%.

Теперь рассчитаем налоги:

- компания "Интертрэйд Лтд" - 10 500 руб. (70 000 руб. x 15%);

- Р. Ротман - 31 500 руб. (105 000 руб. x 30%);

- В.Н. Колосов - 3150 руб. (35 000 руб. x 9%);

- М.С. Потапов - 12 600 руб. (140 000 руб. x 9%).

Общая величина налогов, которые надо уплатить в бюджет, равна 57 750 руб. (10 500 руб. + 31 500 руб. + 3150 руб. + 12 600 руб.).

Участникам ООО "Переправа" причитаются следующие суммы:

- компании "Интертрэйд Лтд" - 59 500 руб. (70 000 руб. - 10 500 руб.);

- Р. Ротману - 73 500 руб. (105 000 руб. - 31 500 руб.);

- В.Н. Колосову - 31 850 руб. (35 000 руб. - 3150 руб.);

- М.С. Потапову - 127 400 руб. (140 000 руб. - 12 600 руб.).

При наличии дивидендов у самого общества налоги его участников будут зависеть от статуса налогоплательщика. У нерезидентов порядок прежний. У резидентов же сначала определяют разность дивидендов, которые им причитаются, и дивидендов, полученных обществом от других фирм. С этой разности берется налог по ставке 9%, а затем уже распределяется пропорционально между участниками. Если разность окажется отрицательной, налог не начисляют.

Теперь уточним, какую величину вычитать - начисленные или поступившие дивиденды. В п. 3 ст. 275 НК РФ говорится о дивидендах, полученных самим налоговым агентом. Из этого следует, что в расчете участвуют суммы, оставшиеся после удержания налога.

Примечание. Этот вопрос рассмотрен в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179.

Пример 2. Немного изменим условия примера 1. Рассчитаем дивиденды участников ООО "Переправа" и уплачиваемые ими налоги, если в апреле 2006 г. общество получило дивиденды (с удержанием налога) в размере 55 000 руб.

Напомним: резиденты - В.Н. Колосов (сумма причитающихся дивидендов - 35 000 руб.) и М.С. Потапов (140 000 руб.); нерезиденты - Р. Ротман (105 000 руб.) и компания "Интертрэйд Лтд" (70 000 руб.).

Резиденты.

1. Сумма начисленных дивидендов - 175 000 руб. (140 000 руб. + 35 000 руб.).

2. Налоговая база - 120 000 руб. (175 000 руб. - 55 000 руб.).

3. Сумма налогов - 10 800 руб. (120 000 руб. x 9%).

4. Удельный вес дивидендов:

- В.Н. Колосов - 20% (35 000 руб. : 175 000 руб. x 100%);

- М.С. Потапов - 80% (140 000 руб. : 175 000 руб. x 100%).

5. Распределение налоговой базы (120 000 руб.):

- В.Н. Колосов - 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%);

- М.С. Потапов - 96 000 руб. (120 000 руб. x 80%).

6. Индивидуальный налог:

- В.Н. Колосов - 2160 руб. (24 000 руб. x 9%);

- М.С. Потапов - 8640 руб. (96 000 руб. x 9%).

Данный алгоритм расчета приводится в декларации по налогу на прибыль. Можно сделать проще, поделив общую сумму налога пропорционально дивидендам. Используя этот вариант, получим:

- В.Н. Колосов - 2160 руб. (10 800 руб. x 20%);

- М.С. Потапов - 8640 руб. (10 800 руб. x 80%).

Как видим, результаты те же.

Дивиденды российских участников будут следующими:

- В.Н. Колосов - 32 840 руб. (35 000 руб. - 2160 руб.);

- М.С. Потапов - 131 360 руб. (140 000 руб. - 8640 руб.).

У нерезидентов (компания "Интертрэйд Лтд", Р. Ротман) налоги и дивиденды останутся такими же, как в примере 1.

Итак, мы рассмотрели общие положения по выплате дивидендов. Перейдем к учету.

Учет при выплате дивидендов

Единый налог заменяет некоторые другие, в том числе налог на прибыль. Вместе с тем организации, применяющие "упрощенку", остаются налоговыми агентами (п. 5 ст. 346.11 НК РФ), поэтому, выплачивая дивиденды, должны удерживать с получателей и перечислять в бюджет все положенные налоги.

Что касается бухгалтерского учета, тут есть неожиданный поворот. Как мы знаем, при упрощенной системе налогообложения полный бухучет и сдача бухгалтерской отчетности необязательны. Однако дивиденды выделяются из чистой прибыли организации, а ее определяют только по бухгалтерским показателям, вычисляемым для формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Примечание. На эту тему смотрите Письмо Минфина России от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154.

Если отчет не составлять, размер чистой прибыли неизвестен. Соответственно, и сумма дивидендов. Поэтому в интересах самих же "упрощенцев" вести бухгалтерский учет в полном объеме и заполнять отчетность. Представляют ее, заметим, только по требованию учредителей, а относить в налоговые органы не нужно.

Налоговый учет

Ответим на главный вопрос: учитываются ли в налогообложении выданные дивиденды? Общества, уплачивающие налог в размере 15%, вправе уменьшать облагаемые доходы на затраты. Однако, как мы знаем, не на все, а только из перечня п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Дивидендов в нем нет, и как бы нам ни хотелось, учесть их невозможно.

Теперь определим, как быть со взносами на обязательное пенсионное страхование. В законодательстве прямого ответа нет, но оно позволяет сделать вывод, подтвержденный и налоговыми органами, что с дивидендов взносы не взимаются. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" базы для начисления взносов и единого социального налога совпадают. В п. 1 ст. 236 НК РФ сказано, что объектом обложения ЕСН являются суммы, выплачиваемые физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Основанием же для получения дивидендов служит наличие у человека доли (акций) общества, а не исполнение им каких-либо обязанностей, следовательно, указанный объект отсутствует.

Примечание. Смотрите, например, Письма ФНС России от 31.01.2006 N 04-1-03/43 и УФНС России по г. Москве от 08.06.2006 N 21-18/279.

А можно ли учесть перечисленные налоги с дивидендов, опираясь на пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ? Уменьшают же "упрощенцы" свои доходы на налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством! Однако в обсуждаемом случае включить налоги в расходы нельзя, поскольку общество выступает здесь не как налогоплательщик, а как налоговый агент.

Еще один требующий внимания момент. Если дивиденды выплачиваются обществу, которое тоже применяет упрощенную систему, то, имея этому документальное подтверждение, удерживать налог с его дивидендов не нужно.

Пример 3. Чистая прибыль по итогам 2006 г. ООО "Декор", применяющего УСН, составила 500 000 руб. 22 февраля 2007 г. общим собранием было решено часть этой прибыли в размере 400 000 руб. выделить на дивиденды. Учредителям фирмы, которые все являются налоговыми резидентами, причитаются следующие суммы:

- В.Д. Щеглову - 160 000 руб. (40%);

- Е.В. Семеновой - 160 000 руб. (40%);

- ЗАО "Эверест" - 80 000 руб. (20%).

ООО "Декор" от других фирм дивидендов не получало. Выплаты учредителям и перечисления в бюджет намечены на 18 марта. ЗАО "Эверест" представило уведомление о работе по "упрощенке". Рассчитаем налоги и отразим операции в налоговом учете.

Примечание. Утверждено Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Начислим налоги:

- В.Д. Щеглову - 14 400 руб. (160 000 руб. x 9%);

- Е.В. Семеновой - 14 400 руб. (160 000 руб. x 9%).

С ЗАО "Эверест" как с "упрощенца" налог не удерживается.

Сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет, равна 28 800 руб. (14 400 руб. + 14 400 руб.).

Участники получат:

- В.Д. Щеглов - 145 600 руб. (160 000 руб. - 14 400 руб.);

- Е.В. Семенова - 145 600 руб. (160 000 руб. - 14 400 руб.);

- ЗАО "Эверест" - 80 000 руб.

В налоговом учете ООО "Декор" все эти суммы не отражаются.

Бухгалтерский учет

Чистая прибыль за отчетный период - это итоговый финансовый результат деятельности общества, выявленный на основании учета всех хозяйственных операций по бухгалтерским данным.

Расчет чистой прибыли. Вообще существует два варианта. В обоих прибыль уменьшается на налог, но если в первом только на перечисленный в бюджет, то во втором еще и на отложенный. Напомним, под отложенным налогом понимается некая сумма, которая отразится на налоге к уплате в будущих отчетных периодах. Ее определяют по правилам, установленным ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Этот документ написан для плательщиков налога на прибыль, и при "упрощенке" редко используют его установки. Поэтому, конечно, больше распространен первый вариант расчета чистой прибыли. Но тот, кто этими правилами руководствуется, может выбрать и второй вариант.

Пример 4. ООО "Отблеск", работающее по УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), ведет бухгалтерский учет в полном объеме, используя ПБУ 18/02. Занимается оптовой торговлей.

Показатели за 2006 г.:

1) реализовано товаров на 17 700 000 руб., от покупателей поступило 13 500 000 руб.;

2) затраты на покупку товаров - 13 600 000 руб., из которых 11 430 000 руб. могут быть приняты к налоговому учету; поставщикам перечислено 11 000 000 руб.;

3) заработная плата - 480 000 руб., задолженности перед сотрудниками нет;

4) сумма уплаченных пенсионных взносов - 67 200 руб., пособия по временной нетрудоспособности не выплачивались.

Рассчитаем чистую годовую прибыль общества.

Первый способ. Исходя из налоговой базы 1 952 800 руб. (13 500 000 руб. - 11 000 000 руб. - 480 000 руб. - 67 200 руб.) налог к уплате составляет 292 920 руб. (1 952 800 руб. x 15%).

Бухгалтерская прибыль равна 3 552 800 руб. (17 700 000 руб. - 13 600 000 руб. - 480 000 руб. - 67 200 руб.). Учтя налог, получим величину чистой прибыли. Она составит 3 259 880 руб. (3 552 800 руб. - 292 920 руб.).

Второй способ. Кроме уплачиваемого налога (292 920 руб.) и прибыли до налогообложения (3 552 800 руб.) понадобится величина отложенного налога. Для этого рассчитаем временные разницы.

1. Доходы, которые отражены в бухгалтерском учете в 2006 г., а в налоговый войдут лишь в 2007-м, образуют налогооблагаемую временную разницу, равную 4 200 000 руб. (17 700 000 руб. - 13 500 000 руб.).

2. Неоплаченные расходы, которые можно внести в налоговую базу только в будущем, представляют собой вычитаемую временную разницу. Она составляет 430 000 руб. (11 430 000 руб. - 11 000 000 руб.).

У нас получилось: величина отложенного налогового обязательства - 630 000 руб. (4 200 000 руб. x 15%), отложенного налогового актива - 64 500 руб. (430 000 руб. x 15%). Их разность и будет отложенным налогом. Она равна 565 500 руб. (630 000 руб. - 64 500 руб.).

Таким образом, чистая прибыль составит 2 694 380 руб. (3 552 800 руб. - 292 920 руб. - 565 500 руб.).

Что в итоге? Во втором случае у нас более скромный результат (2 694 380 руб. < 3 259 880 руб.).

Как мы неоднократно писали, общество не вправе выплачивать дивиденды, если его чистые активы меньше уставного капитала или станут таковыми после распределения прибыли. А как узнать размер чистых активов? По формуле: ЧА = А - Пч, где А - сумма активов, Пч - сумма пассивов, принимаемых в расчет согласно Порядку оценки стоимости чистых активов. Несмотря на то что этот документ адресован акционерным обществам, на наш взгляд, он применим и для обществ с ограниченной ответственностью. Это подтверждается Постановлением ФАС Уральского округа от 18.04.2006 N Ф09-2886/06-С5.

Примечание. Порядок утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Пример 5. ООО "Остров" применяет упрощенную систему налогообложения и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Его активы и пассивы указаны в табл. 1. 15 февраля 2007 г. решено распределить чистую прибыль между участниками. Какую сумму общество вправе на это использовать?

Таблица 1. Баланс ООО "Остров" на 1 января 2007 года

     
   ————————————————————————————T—————————T————————————————T—————————¬
   |    Наименование статей    |  Сумма, |  Наименование  |  Сумма, |
   |           актива          |   руб.  | статей пассива |   руб.  |
   +———————————————————————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Нематериальные активы      |   15 000|Уставный капитал|  100 000|
   +———————————————————————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Основные средства          |  147 000|Нераспределенная|1 147 350|
   |                           |         |прибыль         |         |
   +———————————————————————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Запасы                     |1 070 100|Займы и кредиты |  900 000|
   +———————————————————————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Дебиторская задолженность  |   30 000|Краткосрочная   |  799 750|
   |(платежи ожидаются не      |         |кредиторская    |         |
   |раньше 12 месяцев после    |         |задолженность   |         |
   |отчетной даты)             |         |                |         |
   +———————————————————————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Дебиторская задолженность  |1 500 000|        —       |    —    |
   |(платежи ожидаются не      |         |                |         |
   |раньше 12 месяцев после    |         |                |         |
   |отчетной даты)             |         |                |         |
   +———————————————————————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Краткосрочные финансовые   |  100 000|        —       |    —    |
   |вложения                   |         |                |         |
   +———————————————————————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Денежные средства          |   85 000|        —       |    —    |
   +———————————————————————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Итого по статьям актива    |2 947 100|Итого по статьям|2 947 100|
   |                           |         |пассива         |         |
   L———————————————————————————+—————————+————————————————+——————————
   

Первоначально займемся величиной чистых активов. Ее расчет сведен в табл. 2.

Таблица 2. Расчет величины чистых активов

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |                Наименование показателя               |  Сумма, |
   |                                                      |   руб.  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1. Активы                                             |         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1.1. Нематериальные активы                            |   15 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1.2. Основные средства                                |  147 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1.3. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения |  100 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1.4. Запасы                                           |1 070 100|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1.5. Дебиторская задолженность                        |1 530 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1.6. Денежные средства                                |   85 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1.7. Сумма активов                                    |2 947 100|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |2. Пассивы                                            |         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |2.1. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам  |  900 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |2.2. Кредиторская задолженность                       |  799 750|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |2.3. Сумма пассивов                                   |1 699 750|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |3. Чистые активы                                      |1 247 350|
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————————
   

Как видно из табл. 2, чистые активы составляют 1 247 350 руб. Так как это намного больше уставного капитала (1 247 350 руб. > 100 000 руб.), общество может распределять всю сумму.

Очень важно! В чистые активы не входят затраты на выкуп долей учредителей и их задолженность по взносам в уставный капитал.

Бухгалтерские проводки. Часть прибыли, предназначенная для выплат дивидендов, отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"). Если участником (акционером) является сотрудник, работающий в этой фирме, то счет 84 корреспондируют со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных дивидендов.

При удержании налога делается проводка:

Дебет 75-2 Кредит 68,

а при выдаче дивидендов акционерам или участникам:

Дебет 75-2 Кредит 50 (51).

Пример 6. ООО "Ривьера", применяющее УСН, ведет бухгалтерский учет в полном объеме. По итогам 2006 г. его чистая прибыль составила 430 000 руб. 25 февраля 2007 г. общее собрание приняло решение 230 000 руб. из нее распределить между учредителями. Им причитаются суммы:

- сотруднику Н.В. Топтыгину - 184 000 руб. (230 000 руб. x 80%);

- ООО "Лазурь" - 46 000 руб. (230 000 руб. x 20%).

Дивидендов от других фирм общество не получало. Выплату наметили на 16 марта, а расчет с бюджетом - на 17 марта. Определим налоги и отразим операции в бухгалтерском учете.

Налоги.

1. Удержано:

- с Н.В. Топтыгина - 16 560 руб. (184 000 x 9%);

- с ООО "Лазурь" - 4140 руб. (46 000 x 9%).

2. Перечислено в бюджет:

16 560 руб. + 4140 руб. = 20 700 руб.

Дивиденды.

1. Полученные участниками:

- Н.В. Топтыгиным - 167 440 руб. (184 000 руб. - 16 560 руб.);

- ООО "Лазурь" - 41 860 руб. (46 000 руб. - 4140 руб.).

2. Общая сумма:

167 440 руб. + 41 860 руб. = 209 300 руб.

Журнал хозяйственных операций приведен в табл. 3 на с. 48.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Ривьера"

     
   ————T———————————T——————————T—————T——————T———————T————————————————¬
   | N | Содержание|   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|    Документ    |
   |п/п|  операции |          |     |      |  руб. |                |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   | 1 |     2     |     3    |  4  |   5  |   6   |        7       |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   |...|    ...    |    ...   | ... |  ... |  ...  |       ...      |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   |328|Отражена   |31.12.2006|  99 |  84  |430 000|Бухгалтерская   |
   |   |чистая     |          |     |      |       |справка         |
   |   |прибыль    |          |     |      |       |                |
   |   |за 2006 г. |          |     |      |       |                |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   |...|    ...    |    ...   | ... |  ... |  ...  |       ...      |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   | 37|Начислены  |25.02.2007|  84 | 75—2 |230 000|Решение общего  |
   |   |дивиденды  |          |     |      |       |собрания        |
   |   |           |          |     |      |       |участников      |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   | 38|Удержан    |25.02.2007| 75—2|  68  | 20 700|Бухгалтерская   |
   |   |налог с    |          |     |      |       |справка—расчет  |
   |   |дивидендов |          |     |      |       |                |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   |...|    ...    |    ...   | ... |  ... |  ...  |       ...      |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   | 44|Перечислены|16.03.2007| 75—2|  51  |209 300|Выписка банка по|
   |   |дивиденды  |          |     |      |       |расчетному счету|
   |   |участникам |          |     |      |       |                |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   | 45|Перечислен |17.03.2007|  68 |  51  | 20 700|Выписка банка по|
   |   |в бюджет   |          |     |      |       |расчетному счету|
   |   |налог      |          |     |      |       |                |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————+
   |...|    ...    |    ...   | ... |  ... |  ...  |       ...      |
   L———+———————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————————
   

Учет при получении дивидендов

Порадовавшись пополнению доходов, предстоит заняться их учетом. Выясним, как это делается.

Налоговый учет

При "упрощенке" одной из статей учета являются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

К ним, в частности, согласно п. 1 относятся поступления от долевого участия. Из этого следует, что, применяя упрощенную систему, фирма самостоятельно облагает свои дивиденды по ставкам, указанным в ст. 346.20 НК РФ. А чтобы не вышло двойного обложения, ей нужно сообщить налоговому агенту о своем режиме. Достаточно представить соответствующее уведомление из инспекции или первый лист налоговой декларации.

Пример 7. ООО "Вереск", применяющее УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), является участником ООО "Небоскреб". 17 февраля 2007 г. общим собранием ООО "Небоскреб" было решено распределить чистую прибыль. ООО "Вереск" представило нотариально заверенную копию уведомления о возможности применения УСН, и налог на прибыль с него не удерживался. 24 февраля на его расчетный счет поступили дивиденды в размере 27 000 руб., а других доходов и расходов в I квартале не было. Отразим указанные операции в налоговом учете.

Раз дивиденды фирмы ранее не облагались, необходимо включить их в облагаемые доходы, учитываемые по упрощенной системе.

В налоговом учете ООО "Вереск" появится одна запись (табл. 4).

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов

ООО "Вереск"

     
   ————T—————————————T————————————————T——————————————T——————————————¬
   | N | Дата и номер|   Содержание   |    Доходы,   |   Расходы,   |
   |п/п|  первичного |    операции    |  учитываемые |  учитываемые |
   |   |  документа  |                |при исчислении|при исчислении|
   |   |             |                |налоговой базы|налоговой базы|
   +———+—————————————+————————————————+——————————————+——————————————+
   | 1 |      2      |        3       |       4      |       5      |
   +———+—————————————+————————————————+——————————————+——————————————+
   |...|     ...     |       ...      |      ...     |      ...     |
   +———+—————————————+————————————————+——————————————+——————————————+
   | 43|Платежное    |Получены        |    27 000    |       —      |
   |   |поручение    |дивиденды от    |              |              |
   |   |N 25         |участия в       |              |              |
   |   |от 24.02.2007|ООО "Небоскреб" |              |              |
   +———+—————————————+————————————————+——————————————+——————————————+
   |...|     ...     |       ...      |      ...     |      ...     |
   L———+—————————————+————————————————+——————————————+———————————————
   

Сумма налога составит 4050 руб. (27 000 руб. x 15%).

На заметку. Дивиденды и налоговые режимы

Вложение денежных средств в уставный капитал других обществ с целью получить доход считается инвестиционной деятельностью. Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ она ЕНВД не облагается. Следовательно, при совмещении упрощенной системы с уплатой этого налога полученные дивиденды полностью подпадают под "упрощенку".

Однако, как предусмотрено ст. 346.15 НК РФ, полученные дивиденды не учитываются, если при выдаче с них уже взяты налоги в соответствии со ст. ст. 214 и 275 НК РФ. Это может произойти, если не уведомить налогового агента о своем статусе.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 7 с одной поправкой: предположим, что ООО "Вереск" не извещало о применении УСН. Как будет выглядеть налоговый учет в этом случае?

Так как документов о работе учредителя по упрощенной системе не было, с него удержали налог на прибыль в размере 2430 руб. (27 000 руб. x 9%), а на расчетный счет перечислили 24 570 руб. (27 000 руб. - 2430 руб.).

Налог уже удержали, следовательно, сумма полученных дивидендов в налогооблагаемых доходах отражена не будет. Как видим, налог с дивидендов оказался меньше (2430 руб. < 4050 руб.), чем в примере 7, а сумма к выплате, соответственно, больше.

Уведомлять налоговых агентов выгодно "упрощенцам" с объектом налогообложения доходы - они заплатят налог по ставке 6, а не 9%. А вот при объекте налогообложения доходы минус расходы лучше этого не делать, иначе вместо 9 придется отдавать все 15%.

Заметим, что никаких санкций за то, что фирма не предупредила своего налогового агента о применении упрощенной системы, пока не установлено.

Бухгалтерский учет

Если деятельностью фирмы не является участие в других уставных капиталах, дивиденды включаются в прочие доходы на дату объявления о выплате, то есть в тот день, когда было принято решение.

Примечание. См. п. п. 7, 12 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Сумма отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

При поступлении денег на расчетный счет делается запись:

Дебет 51 Кредит 76-3,

а при начислении единого налога:

Дебет 99 Кредит 68.

Уплата единого налога показывается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 68.

Пример 9. ООО "Льдинка" применяет упрощенную систему (объект налогообложения - доходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Как участник ООО "Капель" фирма получила дивиденды в размере 53 000 руб. (протокол общего собрания участников N 3 от 16 марта 2007 г.). Налог на прибыль не взимался, так как фирма представила документы о своем налоговом режиме (уведомление о возможности применения УСН). Указанная сумма перечислена 28 марта. Других доходов в I квартале не было. Отразим операции в бухгалтерском учете.

Дивиденды выплачены полностью, поэтому с полученной суммы фирма должна перечислить единый налог, равный 3180 руб. (53 000 руб. x 6%). В конце квартала фирма спишет сальдо с дебета счета 91-9 в кредит счета 99.

Журнал хозяйственных операций приведен в табл. 5.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Льдинка"

     
   ————T————————————T——————————T—————T——————T——————T————————————————¬
   | N | Содержание |   Дата   |Дебет|Кредит|Сумма,|    Документ    |
   |п/п|  операции  |          |     |      | руб. |                |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   | 1 |      2     |     3    |  4  |   5  |   6  |        7       |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ... |  ... |       ...      |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   | 53|Признан     |16.03.2007| 76—3| 91—1 |53 000|Протокол N 3    |
   |   |доход от    |          |     |      |      |общего собрания |
   |   |долевого    |          |     |      |      |участников      |
   |   |участия в   |          |     |      |      |                |
   |   |ООО "Капель"|          |     |      |      |                |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ... |  ... |       ...      |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   | 64|Поступили   |28.03.2007|  51 | 76—3 |53 000|Выписка банка с |
   |   |дивиденды на|          |     |      |      |расчетного счета|
   |   |расчетный   |          |     |      |      |                |
   |   |счет        |          |     |      |      |                |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ... |  ... |       ...      |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   | 70|Списано     |31.03.2007| 91—9|  99  |53 000|Бухгалтерская   |
   |   |сальдо      |          |     |      |      |справка—расчет  |
   |   |прочих      |          |     |      |      |                |
   |   |доходов и   |          |     |      |      |                |
   |   |расходов    |          |     |      |      |                |
   |   |за март     |          |     |      |      |                |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   | 71|Начислен    |31.03.2007|  99 |  68  | 3 180|Бухгалтерская   |
   |   |единый налог|          |     |      |      |справка—расчет  |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ... |  ... |       ...      |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   | 79|Уплачен     |16.04.2007|  68 |  51  | 3 180|Выписка банка с |
   |   |единый налог|          |     |      |      |расчетного счета|
   +———+————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ... |  ... |       ...      |
   L———+————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————————
   

Если налогового агента не предупреждать о применении упрощенной системы, он начисляет и уплачивает с дивидендов налог на прибыль. Тогда в бухгалтерском учете "упрощенца", получающего дивиденды, появятся следующие проводки.

1. При признании доходов:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

- на сумму дивидендов, распределенных по решению собрания участников или акционеров (без удержания налога).

2. При получении доходов:

Дебет 51 Кредит 76-3

- на сумму полученных дивидендов;

Дебет 99 Кредит 76-3

- на сумму налога, удержанного налоговым агентом.

Пример 10. ООО "Перезвон" применяет УСН (объект налогообложения - доходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Как участник ЗАО "Трель" фирма получила дивиденды в размере 45 000 руб. (протокол общего собрания N 3 от 20 марта 2007 г.). ООО "Перезвон" не извещало о применении специального режима, и налоговый агент удержал налог на прибыль (ставка - 9%). Его сумма составила 4050 руб. (45 000 руб. x 9%). Дивиденды, перечисленные 30 марта, составили 40 950 руб. (45 000 руб. - 4050 руб.). Других доходов в I квартале не было. Отразим операции в бухгалтерском учете.

Поскольку с дивидендов уже удержали налог на прибыль (4050 руб.), их получатель, ООО "Перезвон", не должен начислять на них единый налог. Журнал хозяйственных операций представлен в табл. 6.

Таблица 6. Бухгалтерские проводки ООО "Перезвон"

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T——————T——————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит|Сумма,|   Документ   |
   |п/п|   операции   |          |     |      | руб. |              |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6  |       7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ... |      ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————————+
   | 53|Признан доход |20.03.2007| 76—3| 91—1 |45 000|Протокол N 3  |
   |   |от долевого   |          |     |      |      |общего        |
   |   |участия в     |          |     |      |      |собрания      |
   |   |ООО "Перезвон"|          |     |      |      |участников    |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ... |      ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————————+
   | 64|Поступили     |30.03.2007|  51 | 76—3 |40 950|Выписка банка |
   |   |дивиденды на  |          |     |      |      |с расчетного  |
   |   |расчетный счет|          |     |      |      |счета         |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————————+
   | 65|Учтена сумма  |30.03.2007|  99 | 76—3 | 4 050|Бухгалтерская |
   |   |удержанного   |          |     |      |      |справка       |
   |   |налога        |          |     |      |      |              |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+——————+——————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ... |      ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+——————+———————————————
   

Н.А.Теплова Эксперт журнала "Упрощенка" Подписано в печать 17.01.2007 ————