"Упрощенка", 2007, N 2

ЧТО ПРИНЕС "УПРОЩЕНЦАМ" 2006 ГОД

Это статья обзорная. Надеемся, тем, кто стал нашим читателем недавно, она поможет быстрее войти в курс дела и уяснить позицию государственных органов по отдельным вопросам упрощенной системы. Постоянные же читатели вернутся к событиям ушедшего года, которые повлияли на работу их предприятий.

Весь год мы изучали изменения в гл. 26.2 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2006 г. И не только мы. Специалисты Минфина и налоговой службы тоже осваивали новые нормы и делились своими выводами с налогоплательщиками. Вышло немало разъяснительных писем: они вносили ясность в наши непростые отношения с государством, но порой приводили в растерянность и противоречили друг другу. Нередко наши эксперты были в корне не согласны с содержащимися в них выводами, но главный упор всегда делался на то, что жизненно важно знать любую официальную позицию. Поэтому мы посчитали необходимым вспомнить о документах, появившихся в 2006 г., по наиболее актуальным вопросам налогового учета и систематизировать изменения, коснувшиеся "упрощенцев".

Книга учета доходов и расходов

Это яркий пример того, как решение довольно простого вопроса может вылиться в настоящую эпопею. 30 декабря 2005 г. в Минфине был подписан Приказ N 167н, согласно которому привычная пятиграфная форма Книги учета доходов и расходов сменялась семиграфной: к имевшимся графам "Доходы, учитываемые при налогообложении" и "Расходы, учитываемые при налогообложении" добавились графы "Доходы - всего" и "Расходы - всего". Минфин посчитал, что поправки к гл. 26.2 НК РФ дают такую возможность.

Для справки. До 8 сентября 2004 г. в Книге уже было семь граф, но ВАС РФ признал это противоречащим нормам Налогового кодекса (Решения от 22.01.2004 N 14770/03 и от 08.09.2004 N 9352/04), и в разд. 1 стало пять граф. В 2006 г. история полностью повторилась. Верховный Суд РФ признал добавление двух злополучных граф незаконным (Решение ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499), и налогоплательщики получили свободу выбора: хотят - заполняют графы 4 и 6, хотят - оставляют пустыми.

Впрочем, изменения, внесенные Приказом N 167н, коснулись не только разд. 1 (в нем, кстати, кроме двух граф появилась справка для расчета налоговой базы, который велся раньше в разд. 3), но и разд. 2 - его привели в соответствие с новой редакцией гл. 26.2 НК РФ, попутно изменив порядок учета стоимости основных средств, приобретенных при упрощенной системе, и разд. 3 - в нем теперь дается расчет суммы убытка, который раньше входил в декларацию.

Но все перипетии (надеемся!) позади. В конце 2006 г. Минфин выпустил новый Приказ от 27.11.2006 N 152н. К нашей радости, разд. 1 опять будет содержать только пять граф. Графы "Доходы - всего" и "Расходы - всего" устранены. Причем интересно, что последние распоряжения вступают в силу опять задним числом - с 26 мая 2006 г.

Учет доходов

В начале 2006 г. среди специалистов по упрощенной системе налогообложения не утихали споры на тему, является ли аванс доходом. Кульминацией стало Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 с признанием п. 2 Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 не соответствующим законодательству. Письмо Минфина опровергало точку зрения налоговиков по поводу учета товаров, но в признанном недействительным пункте Письма помимо прочего указывалось на то, что при упрощенной системе полученные авансы обязательно должны включаться в налоговую базу. Естественно, налогоплательщики предпочли сделать противоположный вывод, что авансы - это не доход, и стали судиться с налоговиками. Вот тут-то их и ждал провал: ВАС РФ принял сторону налоговых органов и обязал полученные авансы учитывать в доходах (см. Решение от 20.01.2006 N 4294/05). Это, наверное, самое серьезное разочарование, которое принес ушедший год, - ведь это решение затрагивает интересы практически всех "упрощенцев".

Следующий документ, о котором пойдет речь, коснулся фирм, ведущих внешнеэкономическую деятельность и имеющих дело с валютными ценностями. Специалисты ФНС РФ в своем Письме от 09.08.2006 N 02-6-11/76@ установили правило учета положительных курсовых разниц. Вообще, как поступать с курсовыми разницами при упрощенной системе - туманный вопрос. До вступления в силу 1 января 2006 г. нового перечня расходов, в который вошли отрицательные курсовые разницы (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), налоговики дружно заявляли, что раз при "упрощенке" кассовый метод, никаких разниц нет и быть не может. И вот, на тебе, законодатели требуют учитывать! Ну, надо - значит, надо. Дело за малым - решить как. Оказывается, для положительных курсовых разниц следует использовать метод начисления (и это при кассовом-то методе!)... Заметим, что в обоснование налоговики не приводят ни одного аргумента.

Учет расходов

Этот раздел статьи будет интересен только тем, у кого объектом налогообложения являются доходы за вычетом расходов. Ведь при налогообложении только они и учитывают свои расходы. Кстати, в прошлом году Минфин официально подтвердил: "шестипроцентники" не обязаны иметь документы, подтверждающие расходы (кроме документов об уплате взносов в ПФР и выдаче пособий по временной нетрудоспособности), и вправе без каких-либо обоснований списывать средства с расчетного счета (Письмо от 01.09.2006 N 03-11-04/2/181).

А вот фирмам еще без доходов, но уже с расходами Минфин, мягко говоря, насолил, выпустив Письмо от 06.09.2006 N 03-11-04/2/186. В нем четко сказано, что в отсутствие доходов учесть расходы нельзя по той причине, что при "упрощенке" расходы признаются только тогда, когда направлены на получение доходов. Таким образом, в чрезвычайно невыгодном положении оказались начинающие предприятия, у которых ситуация "расходы - сейчас, доходы - потом" является вполне рядовым явлением.

Как бы там ни было, учет расходов никто не отменял, и его следовало бы проанализировать детально.

Основные средства

Начнем, конечно же, с основных средств. Тема эта сложная и неоднозначная, прописана в Налоговом кодексе нечетко. Поэтому Минфин постоянно дает разъяснения. Остановимся на самых интересных.

Самое крупное изменение, буквально потрясшее всех: стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы, нужно включать в расходы не единовременно, а частями в течение налогового периода. Случилось это в результате "вдумчивого" прочтения чиновниками новой редакции п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, еще в 2005 г. согласно пп. 1 этого пункта стоимость такого имущества полагалось списывать в момент ввода в эксплуатацию. С 1 января 2006 г. - с момента ввода в эксплуатацию. Казалось, невелика разница. Ан нет. Такая трансформация позволила специалистам из Минфина по-другому взглянуть на структуру п. 3 и сделать вывод, что содержание абз. 8 - 14 относится вовсе не к пп. 3, как это считалось в прошлом, а ко всему пункту в целом. Поэтому стоимость любых основных средств (приобретенных что до, что во время применения "упрощенки") следует списывать частями. Разница - в количестве налоговых периодов, когда это делать. Заметим, что ни один эксперт, не говоря уже о рядовых бухгалтерах, не смог предсказать такого поворота событий. Мы догадались о новом порядке, внимательно изучив приказ о заполнении новой Книги учета доходов и расходов. Минфин дал разъяснения уже позже.

С 1 января 2006 г. "упрощенцы" получили законную возможность включать в расходы стоимость не только купленных основных средств, но и построенных и возведенных своими силами. (Правда, позже ВАС РФ в Постановлении от 23.11.2005 N 11406/05 признал, что это можно было делать и раньше.) Но сейчас речь не об этом. На чем до последнего настаивали и минфиновцы, и налоговики, так это на том, что затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств учитывать по-прежнему нельзя. И вот сенсация! Минфин сдал позиции и, опираясь на п. 14 ПБУ 6/01, разрешил включать в расходы подобные траты в составе стоимости основного средства (см. Письма от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215, от 13.10.2006 N 03-11-04/2/210 и от 06.09.2006 N 03-11-04/2/185).

Примечание. ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

А вот еще один пример непостоянства Минфина. Когда можно начать списывать стоимость основных средств в расходы? После ввода в эксплуатацию, подачи документов на госрегистрацию (если требуется) и, конечно же, оплаты. Вопрос оплаты и стал причиной расхождения взглядов двух наших главных ведомств. До конца июня 2006 г. минфиновцы и налоговики были единодушны: покупную стоимость основных средств можно принимать в расходы только после полной оплаты. А потом вышло Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129, в котором сказано, что возможно учесть и частично оплаченную стоимость. Налоговики же остались на прежней позиции. Но письменно разъяснять вопросы применения законодательства - функция Минфина (п. 1 ст. 34.2 НК РФ), и налоговое ведомство вынуждено с ним соглашаться. Поэтому такой документ - сильный козырь налогоплательщиков.

Еще одно Письмо, о котором нельзя не упомянуть, - от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54. Оно об учете основных средств при смене объекта налогообложения. Поменять объект налогообложения стало возможно лишь с 2006 г. с вступлением в силу изменений в гл. 26.2 НК РФ, раньше это было запрещено. Вместе с тем законодатели совсем забыли разработать порядок учета расходов в такой ситуации. Минфин взял ответственность на себя и изложил свою версию. Основные средства, приобретенные еще до перехода на упрощенную систему, после смены объекта налогообложения на доходы минус расходы в расходах учитывать. Каким образом? В размере остаточной стоимости, определенной на дату перехода. А вот приобретенные уже при работе на "упрощенке" с объектом доходы после смены объекта налогообложения учесть в расходах нельзя. Глава 26.2 НК РФ, по мнению Минфина, для этого оснований не дает.

И, наконец, Письмо от 10.10.2006 N 03-11-02/217. Опять же на тему основных средств, появившихся у организации при объекте налогообложения доходы, только на этот раз при переходе на общий режим. Поскольку их нельзя было учитывать ни при объекте налогообложения доходы, ни после его смены, может, при общем режиме можно? Ну конечно же! Да только их стоимость, как утверждает Минфин, следует определять по данным... бухгалтерского учета. Что тут скажешь? Очередная самодеятельность: в Налоговом кодексе нет ничего подобного.

Товары

Вот еще один аспект, не обойденный вниманием Минфина. Весной он порадовал налогоплательщиков формулами для списания покупной стоимости товаров. Новшества в налоговом учете товаров, вступившие в силу 1 января 2006 г., причинили немало хлопот и головной боли бухгалтерам, особенно предприятий розничной торговли. Напомним: включать в расходы покупную стоимость стало возможным только после реализации и оплаты поставщикам. При этом применять метод учета стоимости единицы, ФИФО, ЛИФО или средней стоимости. Как это сделать на практике, когда учет ведется в продажных ценах, а ассортимент зашкаливает за сотни, иногда и тысячи, оставалось неясным. И вот наконец-то - долгожданное Письмо от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94. Его суть в том, что "упрощенцы" могут использовать не только методы, указанные в ст. 268 НК РФ, но и разработать собственные. Минфин предложил примерные формулы для расчета долей реализованных и нереализованных товаров в общем объеме, для определения стоимости товаров, оплаченных и не реализованных на конец месяца, а также для определения стоимости реализованных и оплаченных товаров, которая учитывается в текущем периоде.

Но если появление этого Письма закономерно, то вот следующего - полная неожиданность. Помните условия списания стоимости товаров в расходы, данные в п. 2 ст. 346.17 НК РФ? Среди них есть реализация. Именно ей и посвящено Письмо от 17.08.2006 N 03-11-02/180. В соответствии с новой позицией Минфина, чтобы признать товар реализованным, недостаточно передать на него право собственности, надо еще получить оплату от покупателя. Такая трактовка реализации, на наш взгляд, весьма спорна (в журнале мы приводили уже свои доводы). Тем не менее налоговикам она пришлась по душе: они с энтузиазмом взялись за дело, ссылаясь на нее при общении с налогоплательщиками.

Очередное Письмо (от 30.10.2006 N 03-11-04/2.227), связанное с учетом товаров, приобретенных до смены объекта налогообложения, опять же вызвало недоумение (и далеко не легкое). Его краткое содержание. Товары куплены в период применения упрощенной системы с объектом налогообложения доходы, а проданы уже после его смены. Можно ли учесть их покупную стоимость в расходах? Минфин решает, что нет, выдвигая невнятный довод. Мол, данные расходы произведены, когда никакие расходы не учитывались, значит, нет оснований учесть их и после смены объекта налогообложения. И почему-то опускается тот факт, что по закону расходы, равные покупной стоимости товаров, признаются после реализации, а когда именно они были произведены - не имеет значения.

Прочие расходы

Наконец-то можно рассказать и о послаблениях. Они сделаны Минфином для учета расходов, напрямую не указанных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Дано добро для затрат на Интернет (Письмо от 15.12.2005 N 03-11-04/2/151), на покупку хозяйственных товаров (Письмо от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182), на обязательные медосмотры (Письмо от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1). Но вот почему Минфин упорно не позволяет учитывать в расходах вывоз мусора - загадка. Даже забавно: в многочисленных письмах с комментариями к известному перечню отдельным пунктом сказано: "Затраты на вывоз мусора при исчислении единого налога не учитываются, так как они не указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ".

Уменьшение единого налога на взносы в Пенсионный фонд

В 2006 г. Минфин России опубликовал Письмо (от 17.02.2006 N 03-11-04/2/45), посвященное определению момента, когда можно уменьшить единый налог на взносы на пенсионное страхование. Это важный вопрос для "упрощенцев", уплачивающих налог с доходов, поскольку согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ они могут снизить его на сумму пенсионных отчислений (напомним, не больше чем на 50%).

Изложенная позиция несколько противоречит позиции налоговиков, которой они придерживаются и по сей день. Коротко о той и о другой.

ФНС. Единый налог (авансовые платежи) за отчетный период разрешено снижать на сумму страховых взносов, уплаченных за тот же период к моменту подачи налоговой декларации. Взносы же, уплачиваемые за предыдущий налоговый период (например, в январе за декабрь прошлого года), в расчет не принимать. При этом взносы, уплаченные после окончания отчетного периода, но до подачи декларации, можно учесть в отчетном периоде. А если взносы за последний месяц отчетного периода перечислены после подачи налоговой декларации, но в срок уплаты страховых взносов, налогоплательщик вправе подать уточняющую декларацию и уменьшить на них налог (авансовый платеж) за этот период. Если же он такую возможность не использует, в следующем налоговом периоде это сделать уже нельзя.

Минфин. Фирма вправе уменьшить единый налог на взносы, уплаченные в том периоде, за который она перечисляет единый налог. При этом сами взносы могут быть и за предыдущий налоговый период, но в пределах начисленных.

Кто прав, сказать трудно. Все дело в крайне расплывчатой формулировке п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ, которая даже после корректировки оставляет вопросы. Это позволяет налогоплательщикам выбирать наиболее удобный вариант учета пенсионных взносов.

Учет прошлых убытков при возврате на общий режим

Минфин выпустил два Письма с полярными ответами на один и тот же вопрос: может ли организация, вернувшаяся на общий режим, учесть убытки прошлых лет, полученные до перехода на "упрощенку"? Весной утверждалось, что нет (Письмо от 06.05.2006 N 03-11-04/2/96), но уже осенью передумали и разрешили старые убытки учитывать (Письмо от 05.10.2006 N 03-03-02/234).

Примечание. Напомним, при исчислении единого налога убытки, полученные до перехода на УСН, не учитываются (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Отчетность

Так как форма Книги учета доходов и расходов была изменена, не могла остаться прежней и декларация по единому налогу. Ее новая форма была утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н и стала немного короче. В частности, исчез разд. 3 - информация, которая в нем традиционно отражалась, перекочевала в разд. 3 Книги учета доходов и расходов.

Интересная ситуация с бухгалтерской отчетностью организаций, совмещающих упрощенную систему и уплату ЕНВД. В течение года Минфин наряду с письмами, обязывающими данную категорию налогоплательщиков представлять бухгалтерскую отчетность, выпустил одно разъяснение, в котором признал, что можно этого и не делать (Письмо от 20.06.2006 N 03-11-04/2/151). Ошибка? Смена курса? Скорее первое, так как позднее вышло сразу несколько Писем, возвращающих организации к первоначальной установке (от 10.10.2006 N 03-11-04/2/203 и от 20.10.2006 N 03-11-04/3/465). По здравому рассуждению, отчетность все же не должна сдаваться, потому что "упрощенцы" освобождены от ведения бухучета и, соответственно, от составления отчетности. А ведь фирма, совмещающая УСН и уплату ЕНВД, является именно "упрощенцем". Рассудите: на упрощенную систему переводится субъект предпринимательства (организация или индивидуальный предприниматель), на уплату же ЕНВД - лишь отдельный вид деятельности. Поэтому, на наш взгляд, фирмы, совмещающие эти налоговые режимы, вправе не вести бухгалтерский учет и не сдавать отчетность.

Прочие нововведения

А сейчас поговорим об общих изменениях. Непосредственно "упрощенцам" они не адресованы. Тем не менее сказались и на них.

Кассовая дисциплина

Еще в начале 2006 г. лимит для расчетов наличными в 60 000 руб. не распространялся на индивидуальных предпринимателей (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.2005 N 09-24/85819). Однако в самый разгар лета пришли новые распоряжения (Письмо ЦБ РФ от 17.07.2006 N 08-17/2540), и льгот для предпринимателей не стало. Так что теперь им, как и организациям, банки устанавливают лимиты наличных в кассе и устраивают проверки кассовой дисциплины.

Бухгалтерский учет

Главные изменения в бухгалтерском учете - это поправки к ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Так, например, с 2006 г. налогоплательщики могут сами устанавливать стоимостный критерий для отнесения имущества к основным средствам, зафиксировав его в своей учетной политике.

Его максимальная величина - 20 000 руб. То, что стоит дешевле, можно учесть в материально-производственных запасах. Раньше делали вообще по-другому: любое имущество, подходящее под соответствующие условия, отражали как основное средство, а если оно было дешевле 10 000 руб., сразу списывали в расходы.

Дополнен перечень оснований, по которым объекты основных средств считают выбывшими. К ним причислили, например, внесение основных средств в качестве вклада в совместную деятельность.

В конце года понятия операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов канули в прошлое. Теперь все доходы и расходы, не относящиеся к обычным видам деятельности, считаются прочими (Приказ Минфина России от 18.09.2006 N 116н).

В конце года Минфин внес поправки и в ПБУ 3/2000, отменив понятие суммовых разниц. Правда, в действие эти поправки вступили лишь в 2007 г. Имеет ли это значение для "упрощенцев"? Ведь в п. 3 ст. 346.17 НК РФ сказано, что в их налоговом учете суммовые разницы не отражаются. Стоп! Не будем путать бухгалтерский и налоговый учет. Статьи 250 и 265 НК РФ содержат понятие суммовых разниц, используемое для налогового учета, и именно из него следует исходить.

Самые интересные споры, выигранные налогоплательщиками

Как видим, позиции Минфина и ФНС по многим вопросам бывают противоречивы, а иногда не отвечают законодательству. Поэтому во многих случаях налогоплательщики могут отстоять и свой подход. Одно неудобство: только через суд. Хотелось бы остановиться на самых интересных тяжбах налогоплательщиков и налоговых органов, рассмотренных в арбитражных судах и выигранных налогоплательщиками.

Во-первых, подтвердилась правота нашего мнения, неоднократно высказываемого на страницах журнала: восстанавливать НДС по основным средствам при переходе на упрощенную систему нужно только начиная с декабря 2006 г., то есть первыми обязаны были это сделать те, кто перешел на "упрощенку" с 2007 г. На эту тему - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2006 N Ф04-6824/2006(27463-А27-41). И это первая ласточка. Ведь обширная арбитражная практика и раньше показывала необоснованность требований налоговиков, но лишь к налогоплательщикам, ставшим "упрощенцами" до 2006 г. 1 января 2006 г. ст. 170 НК РФ изменена, из-за чего все, кто переходит на упрощенную систему, должны до перехода в декабре восстановить НДС. Мы призывали внимательнее читать закон и утверждали, что впервые такое условие выполнимо лишь в 2006 г. и никак не раньше. Поэтому к фирмам, осуществившим переход в 2006 г. и не восстановившим НДС, никаких налоговых претензий быть не может.

Во-вторых, в суде как-то легко доказано, что фиксированные взносы предпринимателей на обязательное пенсионное страхование в размере, превышающем 150 руб., снижают единый налог (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2006 N КА-А40/14087-05). Почему, на наш взгляд, легко? Прочтите внимательно, каким был довод судей: добровольный характер носит лишь размер взноса, а уплачивать взнос в любом случае обязательно. Существуют и более убедительные аргументы. Хотя бы такие. Взносы независимо от размера перечисляются согласно Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ, следовательно, соблюдается положение Налогового кодекса о том, что единый налог можно уменьшить на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ. Ну да победителей не судят!

В-третьих, гораздо раньше Письма Минфина от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129 о признании в расходах частично оплаченной стоимости основных средств появилось аналогичное Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А56-18903/2005. Но даже тот факт, что по этому вопросу финансовое ведомство на стороне налогоплательщиков, не смущает налоговиков. На практике такие расходы из расчета налоговой базы исключаются, однако, как видим, это преодолимо.

И напоследок целый ряд Постановлений арбитражных судов, например ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03-А59/05-2/5007 и ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.2006 N А38-6765-12/408-2005(12/63-2006). Причины споров разные, но общее одно. Налогоплательщики действовали с ведома инспекции, имея на руках уведомления (письма, справки, разрешения). Суды однозначно признают такие документы письменными разъяснениями налогового органа и выносят решение: налогоплательщики, которые им следуют, не могут быть наказаны за налоговые правонарушения.

Продолжение следует

Как и обещали, мы вспомнили о наиболее важных переменах, которые принес 2006 г. Впереди ожидает не менее интересный и наверняка "богатый на открытия" 2007-й - ведь гл. 26.2 содержит еще много белых пятен... Но не будем предвосхищать события, поговорим об этом через год.

К.Н.Аладышева

Эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

17.01.2007

————