"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 3

ЗАТРАТЫ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ: УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ

В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ЦЕЛИ КРЕДИТОВАНИЯ

С правовой точки зрения договор займа и кредитный договор заметно отличаются друг от друга. В соответствии со ст. 819 ГК РФ кредитный договор - это соглашение, по которому банк (или иная кредитная организация) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик, в свою очередь, обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В отличие от договора займа кредитный договор признается заключенным не с момента передачи денег или вещей заемщику, а с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям, закрепленного в требуемой законодательством форме. Если заем вправе предоставить любая организация, то выдать кредит может только банк или другая кредитная организация, которая имеет соответствующую лицензию Банка России на совершение таких операций.

В то же время оба договора имеют много общего. так, правовое регулирование кредита осуществляется не только на основе параграфа 2 "Кредит" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но и норм о договоре займа (при условии, что эти положения применяются в части, не противоречащей сущности кредитного договора). У организаций, привлекающих денежные средства со стороны, бухгалтерский и налоговый учет начисления и уплаты процентов как по кредитным договорам, так и по договорам займа одинаков.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли организаций проценты за пользование заемными средствами на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами. При этом не имеет значения, на какие цели заемные средства были получены и фактически потрачены. Так, например, если кредит был привлечен и использован на приобретение производственного оборудования, то сумма начисленных по этому долговому обязательству процентов в налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства не включается, а относится к внереализационным расходам. Как и все прочие затраты налогоплательщика, расходы по кредитам и займам в целях обложения налогом на прибыль должны удовлетворять критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Следовательно, нельзя учесть в налоговом учете проценты по заемным средствам, израсходованным на деятельность, не направленную на получение дохода. Также необходимо, чтобы произведенные расходы соответствовали принципу рациональности.

Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам в налоговом учете зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

При использовании кассового метода оплата процентов за пользование заемными средствами учитывается в составе расходов в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления расход в виде начисленных процентов признается в том отчетном периоде, к которому он относится согласно условиям заключенного договора. Если срок действия договора займа или кредита составляет более одного отчетного периода, то расход по этому договору признается осуществленным на конец каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). На эту дату он включается в состав внереализационных расходов вне зависимости от даты фактической оплаты процентов должником. Поэтому налогоплательщики, отчитывающиеся по налогу на прибыль организаций ежеквартально, должны включать в свои налоговые расходы проценты по договорам займа на конец каждого квартала. А налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, должны делать то же самое ежемесячно.

Если заемные средства будут возвращены до истечения отчетного периода, то расход в виде начисленных процентов должен учитываться на дату фактического погашения займа или кредита.

Еще одной особенностью налогового учета начисленных процентов у заемщика является то, что их величина, которую можно учесть в налоговых расходах, ограничена (ст. 269 НК РФ). Сумма процентов, начисленная сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Напомним, что по рублевым займам и кредитам налогоплательщик имеет право выбора между двумя способами расчета лимита:

исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;

с учетом ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Бухгалтерский учет

Основные правила учета операций по получению кредитов и займов определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ред. от 18.09.2006 N 115н).

Исходя из п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу или кредиту учитывается заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. При этом заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

К затратам, связанным с получением займов или кредитов, в первую очередь относятся причитающиеся к уплате заимодавцу проценты.

Начисленные суммы процентов в бухгалтерском учете следует учитывать обособленно. Сроки начисления процентов стороны указывают в договоре займа (кредитном договоре) или рассчитывают исходя из требований ГК РФ. При этом задолженность по полученным займам или кредитам показывают с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 помимо процентов к затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся также:

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Примерный перечень дополнительных затрат (п. 19 ПБУ 15/01) может включать следующие расходы, связанные с:

юридическими и консультационными услугами;

копировально-множительными работами;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов.

В отличие от налогового учета, сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете не лимитируется. Если эта сумма превышает лимит, установленный для целей налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете организации возникают постоянные разницы, приводящие к появлению постоянных налоговых обязательств. Правила их отражения прописаны в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Но и это еще не все. Учет затрат, связанных с получением займов или кредитов, зависит от того, для каких целей заемщик их получил. В ПБУ 15/01 предусмотрены три различных варианта использования заемных средств:

для предварительной оплаты имущества, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;

для приобретения или строительства инвестиционного актива;

на иные цели.

Рассмотрим каждый из них.

Приобретение имущества

При использовании заемных средств для предварительной оплаты приобретенного имущества, работ или услуг сторонних организаций, затраты по займу или кредиту должны быть отнесены на увеличение дебиторской задолженности поставщиков.

После получения имущества, выполнения работ или оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов или кредитов, на основании п. 15 ПБУ 15/01 в стоимость имущества (работ, услуг) не включается, а относится к прочим расходам.

Данное правило соответствует п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, где указано, что проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость этих запасов.

Пример 1. Для оплаты партии материалов ООО "Лесная ягода" получило кредит в размере 180 000 руб. сроком на 2 месяца под 13% годовых. Деньги поступили на счет предприятия 11 января 2007 г. Кредит был своевременно погашен. Стоимость приобретаемого материала - 180 000 руб., в том числе НДС - 27 458 руб. Оплата партии произведена 16 января 2007 г., на предприятие она доставлена 26 января 2007 г. Для налогового учета начисленных процентов организация использует ставку Банка России, увеличенную в 1,1 раза. В бухгалтерском учете заемщика эти хозяйственные операции отражаются следующими записями:

Январь 2007 г.

Д-т 51, К-т 66 - 180 000 руб. - получен кредит;

Д-т 60, К-т 51 - 180 000 руб. - произведена полная предоплата за приобретаемый материал;

Д-т 60, К-т 66 - 962 руб. (180 000 руб. х 13% : 365 дн. х 15 дн.) - проценты по кредитному договору за период с 11 января по 26 января 2007 г. отнесены на увеличение дебиторской задолженности поставщика;

Д-т 10, К-т 60 - 153 504 руб. (180 000 - 27 458 + 962) - оприходован поступивший материал по фактической себестоимости, включающей сумму процентов, начисленных до даты принятия материала к учету;

Д-т 19, К-т 60 - 27 458 руб. - отражен входной НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 27 458 руб. - входной НДС предъявлен к вычету;

Д-т 91, К-т 66 - 321 руб. (180 000 руб. х 13% : 365 дн. х 5 дн.) - проценты по кредитному договору за период с 26 января по 31 января 2007 г. включены в состав прочих расходов предприятия.

Так как в налоговом учете сумма начисленных процентов не включается в стоимость материала, а сразу признается в расходах, то возникает отложенное налоговое обязательство.

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - 231 руб. (962 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

Поскольку ставка рефинансирования Банка России составляет 11%, то ставка, по которой общество может принимать начисленные проценты к налоговому учету, равна 12,1% (11% х 1,1). Так как данная ставка (12,1%) меньше 13%, то возникает постоянное налоговое обязательство.

Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 21 руб. [(180 000 руб. х (13% - 12,1%) : 365 дн. х 20 дн.) х 24%] - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

Февраль 2007 г.

Д-т 91, К-т 66 - 1795 руб. (180 000 руб. х 13% : 365 дн. х 28 дн.) - проценты по кредитному договору за февраль 2007 г. включены в состав прочих расходов предприятия;

Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 30 руб. [(180 000 руб. х (13% - 12,1%) : 365 дн. х 28 дн.) х 24%)] - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

Март 2007 г.

Д-т 91, К-т 66 - 705 руб. (180 000 руб. х 13% : 365 дн. х 11 дн.) - проценты по кредитному договору за март 2007 г. включены в состав прочих расходов предприятия;

Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 руб. [(180 000 руб. х (13% - 12,1%) : 365 дн. х 11 дн.) х 24%)] - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

Приобретение инвестиционного актива

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Если основное средство можно использовать в производстве непосредственно сразу после покупки, то для целей ПБУ 15/01 под понятие инвестиционного актива оно уже не подпадает.

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения или строительства инвестиционного актива, то затраты, связанные с использованием кредитов или займов, должны включаться в стоимость данного актива. (Однако в п. 23 ПБУ 15/01 указано, что если по правилам бухгалтерского учета приобретаемый актив амортизации не подлежит, то расходы по кредиту или займу в его стоимость не включаются, а относятся на текущие расходы организации.)

В п. п. 30 и 31 ПБУ 15/01 определено, с какого момента прекращается включение затрат по полученным займам или кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Необходимость прекращения возникает на более раннюю из двух возможных дат:

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса;

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.

С момента прекращения включения затрат по займу или кредиту в стоимость инвестиционного актива они включаются в состав прочих расходов заемщика.

Пример 2. ОАО "Калининское" для строительства нового зернохранилища привлекло кредит на сумму 1 300 000 руб. под 12% годовых сроком на полтора года. Деньги поступили на счет организации 7 февраля 2007 г. Построенное хранилище принято в состав основных средств 13 ноября 2007 г.

Для налогового учета начисленных процентов организация использует ставку Банка России, увеличенную в 1,1 раза. В бухгалтерском учете предприятия эти события должны быть отражены следующим образом:

Февраль 2007 г.

Д-т 51, К-т 67 - 1 300 000 руб. - поступили заемные средства;

Д-т 60, К-т 51 - 1 300 000 руб. - перечислены подрядчику средства на строительство зернохранилища;

Д-т 08, К-т 67 - 8975 руб. (1 300 000 руб. х 12% : 365 дн. х 21 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль 2007 г.;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - 2154 руб. (8975 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

Март-октябрь 2007 г.

Д-т 08, К-т 60 - 1 300 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ;

Д-т 08, К-т 67 - 104 712 руб. (1 300 000 руб. х 12% : 365 дн. х 245 дн.) - начислены проценты по кредиту за март-октябрь 2007 г.

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - 25 131 руб. (104 712 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

Ноябрь 2007 г.

Д-т 08, К-т 67 - 12 822 руб. (1 300 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту за ноябрь 2007 г.;

Д-т 01, К-т 08 - 1 426 509 руб. (1 300 000 + 8975 + 104 712 + 12 822) - построенное зернохранилище включено в состав основных средств;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - 3077 руб. (12 822 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

Декабрь 2007 г.

Д-т 91, К-т 67 - 13 249 руб. (1 300 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.) - проценты за кредит, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем включения здания в состав основных средств, относятся к прочим расходам организации. Аналогичную запись необходимо делать каждый последующий месяц до тех пор, пока сумма кредита не будет погашена.

Постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете предприятия не возникает, так как ставка рефинансирования Банка России составляет 11%, и ставка, по которой общество может принимать начисленные проценты к налоговому учету, равна 12,1% (11% х 1,1). Ставка же 12% меньше, чем 12,1%.

Важная особенность учета процентов в стоимости инвестиционного актива указана в п. 26 ПБУ 15/01. Затраты по полученным займам или кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Эта ситуация возникает тогда, когда заемные средства у организации оказываются временно свободными. Чтобы не нести убытки в виде начисляемых процентов, предприятие может также временно предоставить данные средства в долг. Если оно получает при этом доход в виде процентов, то на сумму этого дохода необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

В то же время уменьшение затрат по приобретению или строительству инвестиционного актива на величину полученного дохода от временного использования заемных средств должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. То есть необходимо доказать, что деньги, предоставленные в заем (или положенные на депозит), были взяты из заемных средств; представить договор, из которого можно узнать срок и процентную ставку выданного займа (депозита); подтвердить получение дохода в виде процентов.

Следующей особенностью учета затрат по обслуживанию займов и кредитов при приобретении инвестиционного актива является то, что при прекращении работ, связанных со строительством, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость этого актива приостанавливается и затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на текущие расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01).

Иногда организации тратят на приобретение или строительство инвестиционного актива заемные средства, которые изначально были приобретены для других целей (например, если нужно произвести оплату, а других свободных денежных средств пока нет).

Эта ситуация предусмотрена п. 29 ПБУ 15/01, где отмечено, что если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Она равна отношению затрат по кредитам и займам, не связанным с приобретением инвестиционного актива, к средневзвешенной сумме таких кредитов и займов, не погашенных в течение отчетного периода. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Обратите внимание! Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

Использование займа на другие цели

Если полученные заемные средства используются организацией не на приобретение товарно-материальных ценностей или инвестиционных активов, то затраты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

Рассматриваемыми иными целями в большинстве случаев являются необходимость выплаты заработной платы работникам или уплаты налогов и сборов в бюджет, когда собственных средств предприятия на эти цели не хватает.

Пример 3. ООО "Атолл" привлекло заем в размере 300 000 руб. сроком на два месяца под 18% годовых. Средства предназначены для выплаты заработной платы работникам организации. Заемные средства поступили на расчетный счет общества 14 февраля 2007 г. Заем был своевременно погашен. Для налогового учета начисленных процентов организация использует ставку Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Так как ставка рефинансирования Банка России составляет 11%, то ставка, по которой общество может принимать начисленные проценты к налоговому учету, равна 12,1% (11% х 1,1). Поскольку ставка 12,1% меньше, чем 18%, возникает постоянное налоговое обязательство. В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны записи:

Февраль 2007 г.

Д-т 51, К-т 66 - 300 000 руб. - получен заем;

Д-т 91, К-т 66 - 2071 руб. (300 000 руб. х 18% : 365 дн. х 14 дн.) - начислены проценты по займу за февраль 2007 г.;

Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 163 руб. [(300 000 руб. х (18% - 12,1%) : 365 дн. х 14 дн.) х 24%] - отражено возникновение постоянного налогового обязательства;

Д-т 50, К-т 51 - 300 000 руб. - средства с расчетного счета переведены в кассу общества для выплаты заработной платы.

Март 2007 г.

Д-т 91, К-т 66 - 4586 руб. (300 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по займу за март 2007 г.;

Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 361 руб. [(300 000 руб. х (18% - 12,1%) : 365 дн. х 31 дн.) х 24%] - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

Апрель 2007 г.

Д-т 91, К-т 66 - 2071 руб. (300 000 руб. х 18% : 365 дн. х 14 дн.) - начислены проценты по займу за апрель 2007 г.;

Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 163 руб. [(300 000 руб. х (18% - 12,1%) : 365 дн. х 14 дн.) х 24%] - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

Д-т 66, К-т 51 - 308 728 руб. (300 000 + 2071 + 4586 + 2071) - погашен заем и начисленные по нему проценты.

А.Анищенко

Аудитор

ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

Подписано в печать

17.01.2007

————