"Финансовая газета", 2007, N 3

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Порядок учета и отражения основных средств в отчетности в соответствии с МСФО, а также раскрытие информации о них в примечании к отчетности изложены в МСФО (IAS) N 16 "Основные средства" ("Property, Plant and Equipment") (далее - МСФО N 16).

Стандарт определяет основные средства как материальные активы:

используемые для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг, сдачи в аренду третьим лицам, управленческих и административных целей;

эксплуатация которых предположительно продлится более чем один год (период).

Однако не все активы, удовлетворяющие этим условиям, попадают под действие стандарта МСФО N 16. Стандарт не применяется к:

основным средствам, классифицированным как предназначенные для продажи;

биологическим активам;

правам на минеральные ископаемые (невозобновляемые ресурсы).

Момент признания основных средств в учете

Даже если актив удовлетворяет рассмотренным критериям отнесения к основным средствам, это не означает, что данный объект будет немедленно признан в бухгалтерском учете. Для любого актива, в том числе и основного средства, в МСФО определены два условия признания его в бухгалтерском учете:

существует вероятность получения от этого актива будущих экономических выгод;

первоначальную стоимость этого актива можно надежно оценить.

Как правило, второе условие не вызывает затруднений, так как основные затраты, связанные с приобретением или сооружением активов, производятся по заранее заключенным договорам с заранее установленными ценами.

Рассмотрим, что же является будущими экономическими выгодами.

1. Понятие "экономические выгоды" не следует ассоциировать непосредственно с получением от объекта денежных средств или других активов в качестве дохода. Экономические выгоды могут быть получены от объекта и косвенно, т.е. не в виде прямого дохода, а в виде условий для более выгодной или экономной работы других активов или всего предприятия в целом.

Пример 1. Компания построила новые очистные сооружения и склад для хранения опасных химикатов. На первый взгляд данные объекты сами по себе не приносят доход (экономическую выгоду), так как не создают продукт или услугу для стороннего потребления. Однако данные объекты следует признать в качестве активов (основных средств), так как без них не могут работать другие активы компании. Таким образом, косвенную экономическую выгоду в данном случае можно трактовать как экономию от выплаты штрафов за загрязнение окружающей среды и поддержание безопасного производственного цикла, что является необходимой составной частью деятельности всей компании.

Если объект не будет приносить экономические выгоды ни прямо, ни косвенно, то условия признания его в учете не соблюдаются. Следовательно, все связанные с данным объектом расходы списываются на финансовый результат как расходы текущего периода.

2. Необходимо обратить внимание на формулировку "вероятность получения будущих выгод", т.е. главным в условии является не то, что объект приносит выгоду сегодня, а то, что он может принести выгоду когда-либо в будущем. Исходя из этого под действие данного стандарта подпадают:

приобретенное оборудование, не введенное в эксплуатацию (аналог российского счета 07 "Оборудование к установке");

объекты, не завершенные строительством или производством (осуществляемые хозяйственным или подрядным способом), с целью последующего внутреннего использования в качестве основных средств (аналог российского счета 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Для отражения соответствующих объектов к счету "Основные средства" необходимо открыть соответствующие субсчета, так как по этим группам активов первоначальная стоимость еще не сформирована и этим они принципиально отличаются от других видов объектов, отражаемых на этом счете. В бухгалтерском балансе эти группы активов будут представлены вместе с объектами основных средств в одной строке, а расшифровка - в примечаниях к финансовой отчетности.

3. В критериях признания активов в учете отсутствует такое требование, как переход права собственности на объект. Дело в том, что в соответствии с МСФО такое требование изначально не заложено в понятие актива. Исходя из требований МСФО активы - это ресурсы, находящиеся под контролем компании. Под контролем понимается возможность компании получать вознаграждения от использования или продажи актива и передача ей всех существенных рисков, связанных с владением активом. В качестве примера можно привести порядок учета активов по договорам лизинга (финансовой аренды), который регулируется МСФО N 17 "Аренда". Несмотря на то что у лизингополучателя в течение всего срока аренды права собственности на объект нет, он учитывает его у себя на балансе по правилам, установленным МСФО N 16. Это обусловлено тем, что в соответствии с особенностями договора лизинга все выгоды и риски на период аренды передаются от арендодателя арендатору, т.е. именно арендатор будет нести убытки в случае ухудшения коньюнктуры или морального устаревания производимого на арендуемом оборудовании продукта.

На то, что переход права собственности не может быть главной причиной постановки основного средства на учет, указывает и необходимость соблюдения принципа (качественной характеристики) - "приоритета содержания перед формой", согласно которому при отражении операций в бухгалтерском учете необходимо отдавать приоритет экономическому содержанию перед правовой формой.

Пример 2. Компания в текущем периоде заканчивает строительство производственного цеха. Основные работы в цехе уже завершены, но некоторая дизайнерская и оформительская работа еще идет, в частности документы в орган, регистрирующий объекты недвижимости, еще не переданы. В связи с большим спросом на продукцию компания вводит в эксплуатацию цех и начинает выпуск продукции. Несмотря на то что права собственности на цех у нее нет, в бухгалтерском учете должен быть признан объект основных средств и начато начисление амортизации.

Оценка основных средств

при первоначальном признании в учете

При первоначальном признании объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с приобретением объекта основных средств и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации.

В первоначальную стоимость (себестоимость) основных средств могут входить:

цена покупки;

импортные пошлины, невозмещаемые налоги;

прямые затраты, связанные с доставкой объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации;

оценка затрат на демонтаж и удаление объекта, а также восстановление природных ресурсов в соответствии с принятыми в компании обязательствами;

процентные расходы за пользование заемными средствами, привлеченными для покупки основных средств (если компания выбрала в учетной политике альтернативный порядок отражения таких расходов в соответствии с МСФО N 23 "Учет затрат по займам"). При этом себестоимость актива определяется как сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения, либо сумма оценки такого актива в соответствии с требованиями других МСФО. Это означает, что, если объект основных средств приобретается на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, для формирования первоначальной стоимости необходимо вычислить справедливую стоимость этой покупки.

Пример 3. Компания заключила договор на приобретение портового крана повышенной грузоподъемности. В случае обычных условий отсрочки платежа (до 90 дней) продавец определяет стоимость крана в 300 000 руб. В связи с тем что компания в настоящий момент испытывает нехватку денежных средств, в договоре предусмотрена отсрочка платежа на два года. В этом случае цена договора составила 500 000 руб. Доставка крана до места назначения и разгрузка обошлись в 30 000 руб., установка и наладка крана на месте его работы стоили 40 000 руб. Рыночная процентная ставка составляет 14% годовых. Учетная политика предполагает списание процентных расходов на финансовый результат (основной подход).

Чтобы определить справедливую стоимость цены приобретения, необходимо дисконтировать (привести к текущему времени) отсроченную стоимость покупки.

n 2

PV = FV / (1 + r) = 500 000 / (1 + 0,14) = 384 734 руб.,

где FV - будущая стоимость денежных средств;

PV - настоящая (приведенная) стоимость денежных средств;

r - рыночная процентная ставка, %;

n - количество периодов.

Первоначальная стоимость приобретенного объекта равна сумме цены приобретения, стоимости доставки и стоимости установки и наладки:

454 734 руб. = 384 734 руб. + 30 000 руб. + 40 000 руб.

Разница между ценой покупки и справедливой стоимостью составит 45 266 руб. (500 000 - 454 734) и в соответствии с принятой учетной политикой относится к процентным расходам, которые в соответствии с принципом начисления будут списаны в течение двух лет, т.е. по 1886 руб. в месяц (45 266 руб. / 24 месяца).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет "Кран", Кредит "Счета к оплате" (по субсчетам) - 454 734 руб. - отражена первоначальная стоимость,

Дебет "Расходы будущих периодов"/"Расходы по процентам", Кредит "Счета к оплате" - 45 266 руб. - отражены расходы по процентам за два года.

Заметим, что в первоначальную стоимость основных средств не включаются:

управленческие и общехозяйственные расходы;

расходы по продвижению новых продуктов (от вновь введенных основных средств), включая расходы на рекламу;

расходы на подготовку и обучение персонала (связанные с эксплуатацией новых основных средств).

Последующие затраты, связанные

с объектом основных средств

После того как объект введен в эксплуатацию и отражен в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, он может подвергаться различного рода техническим воздействиям. Любые воздействия на объекты основных средств связаны с возникновением дополнительных затрат, которые необходимо отразить в бухгалтерском учете.

Затраты, связанные с эксплуатацией объектов основных средств после их первоначального признания в учете, могут быть либо отнесены на увеличение стоимости объекта основных средств, либо списаны как расходы текущего периода.

Чтобы определить правильный источник отнесения затрат, необходимо воспользоваться следующими критериями:

если произведенные затраты увеличивают экономические выгоды от объекта сверх того, что ожидалось в момент первоначального признания, то они подлежат включению в стоимость основного средства;

если же понесенные затраты необходимы для того, чтобы поддержать объект в технически исправном состоянии, то такие затраты являются текущими и списываются на финансовый результат в момент их понесения.

Увеличение экономических выгод сверх ранее планировавшихся может быть вызвано тем, что техническое воздействие привело к качественным изменениям в объекте, например, таким как:

увеличение полезного срока жизни объекта;

существенное улучшение качества выпускаемой продукции;

увеличение производительности основного средства;

существенное сокращение эксплуатационных расходов;

изменение целевого (производственного) назначения объекта основных средств.

Пример 4. Компания использует в хозяйственной деятельности линию по производству кирпича производительностью 300 шт. в час. В течение года были внесены конструктивные изменения в механизм производственной линии, что увеличило производительность до 400 шт. в час. Затраты на проведение этих мероприятий составили 80 000 руб. На момент внесения изменений в бухгалтерском учете имелись следующие данные:

первоначальная стоимость линии - 160 000 руб.;

накопленная амортизация - 40 000 руб. (20 000 руб. в год);

срок полезной службы - 8 лет (объект уже эксплуатируется в течение двух лет).

Так как произведенные действия вносят качественные изменения в характеристику работы объекта, то затраты в сумме 80 000 руб. должны быть добавлены к его первоначальной стоимости. Следовательно, первоначальная стоимость линии увеличится до 220 000 руб.

После проведения модернизации линии характеристики будут следующие:

первоначальная стоимость - 220 000 руб.;

накопленная амортизация - 40 000 руб.;

остаточная стоимость - 180 000 руб.;

срок до конца службы - 6 лет (8 - 2);

новая годовая сумма амортизации - 30 000 руб. (180 000 / 6 лет).

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 5)

Э.Шатунов

К. э. н.

Академия народного хозяйства

при Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

17.01.2007

————