"Финансовая газета", 2007, N 3

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В УЧЕТЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

Рассмотрим некоторые из распространенных ошибок, которые могут быть выявлены при аудиторских и налоговых проверках.

Регистрация по месту нахождения

обособленного подразделения

Как правило, причиной нарушения порядка регистрации является наличие разных адресов - юридического и фактического. Согласно ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений. При этом постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Если же по месту нахождения обособленного подразделения располагается вся организация, включая исполнительный орган, то необходимо внести исправления в учредительные документы. Это связано с тем, что в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" местом государственной регистрации юридического лица является место нахождения его постоянно действующего исполнительного органа.

При проведении анализа бухгалтерского баланса аудитор обязательно исчисляет показатель чистых активов. Если этот показатель отрицателен, то последствия могут быть негативными. Так, в соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации. Аналогичные нормы содержатся и в Федеральном законе "Об акционерных обществах".

Оформление первичных документов

Остановимся на наиболее частых нарушениях при заполнении обязательных реквизитов и использовании унифицированных форм вообще.

1. По основным средствам не оформляются инвентарные карточки, акты ввода в эксплуатацию заполняются лишь частично.

Отсутствие первичных документов по учету основных средств затрудняет подтверждение правомерности хозяйственных операций по движению основных средств, а также начислению амортизации по ним для целей бухгалтерского и налогового учета.

2. При оприходовании материалов на склад не составляются приходные ордера; поступление материалов на склад оформляется накладными поставщиков.

Требования нормативных актов по бухгалтерскому учету к документальному оформлению поступления материалов сформулированы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в ред. от 23.04.2002) (далее - Методические указания). Согласно п. 49 Методических указаний приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) (в ред. от 21.01.2003) при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).

3. При отпуске со склада материалов не оформляются требования-накладные.

Для учета выбытия со склада материальных ценностей используется типовая межотраслевая форма N М-11 (требование-накладная), утвержденная Постановлением N 71а. В установленные организацией сроки материально ответственное лицо склада сдает в бухгалтерию материальный отчет в форме реестра приходных и расходных документов с приложенными первичными документами.

4. Списание материалов оформляется требованиями-накладными без указания цели их использования.

В соответствии с п. 98 Методических указаний организация может осуществлять отпуск материалов или отдельных видов, наименований своим подразделениям без указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения. На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины. Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) осуществляются на основании указанного акта. Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией. Если в требовании-накладной указано назначение использования материалов, то списание может производиться и в момент отпуска со склада.

5. Не полностью заполняются бланки путевых листов (не указываются пробег, маршрут); не ведется журнал по учету работы строительных машин и механизмов (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78).

6. К учету принимаются неунифицированные формы первичных документов.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если организация использует документ, который не предусмотрен в альбомах, то его необходимо утвердить в учетной политике (п. 5 ПБУ 1/98).

7. Многие первичные документы хранятся в электронном виде.

На основании пп. "ж" п. 2 Закона N 129-ФЗ первичные документы должны заверяться личными подписями лиц, ответственных за совершение. Отсутствие подписей может привести к серьезным налоговым последствиям. Ведь согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Неправильно заполненные первичные документы могут привести к спорам с налоговыми органами в результате проверки как налога на прибыль (расходы документально не подтверждены), так и НДС. После введения системы учета НДС по моменту начисления налоговые органы стали уделять пристальное внимание оформлению первичных документов. Неправильное оформление первичных документов приравнивают к их отсутствию и, как следствие, отказывают в вычетах по НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 N А13-6662/2005-14).

Учет арендованного имущества

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства", на котором они учитываются в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Обязательным при таких операциях является и акт приема-передачи арендованного имущества. В противном случае налоговые органы могут поставить под сомнение правомерность начисления арендной платы.

Оформление расходов

на перевозки автомобильным транспортом

Зачастую организации подтверждают факт оказания транспортных услуг актами выполненных работ, не прикладывая к ним товарно-транспортные накладные, хотя именно товарно-транспортная накладная является первичным документом, предназначенным для расчетов за перевозки, и согласно Уставу автомобильного транспорта - основным перевозочным документом, по которому производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.

Оформление операций со спецодеждой

С 1 января 2006 г. для целей налогообложения прибыли можно учесть только ту спецодежду, которая предусмотрена законодательством. Если же для каких-либо работ спецодежда нормами законодательства не предусмотрена, то учесть ее для целей налогообложения нельзя. Исключение составляет специальная и форменная одежда, которая выдается работникам в собственность в соответствии с трудовым договором. В этом случае ее стоимость учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

Учет валютных операций

Некоторые организации отражают продажу валюты без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы", списывая на него только финансовый результат. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 поступления от продажи иностранной валюты являются прочими доходами, а расходы, связанные с продажей иностранной валюты, - прочими расходами. Нарушая методологию бухгалтерского учета, организации тем самым искажают показатели формы N 2, что может иметь существенное значение и привести к аудиторскому заключению с оговоркой.

Складской учет товаров по местам их хранения

В соответствии с п. 6 Методических указаний одной из основных задач учета материально-производственных запасов является контроль за их сохранностью в местах хранения. Согласно п. 136 Методических указаний учет материально-производственных запасов ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения.

Учет расходов на ремонт и реконструкцию

Определение реконструкции действующих предприятий дано в совместном Письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, а также в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в ред. от 04.03.2002), и Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. Реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования является производство таких работ, в результате которых у объекта основных средств появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики.

Определение остатков незавершенного производства

Причинами ошибок в данной области являются:

отсутствие перечня прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения;

отсутствие аналитических регистров бухгалтерского учета, на основании которых составляются регистры налогового учета;

несовпадение данных между фактически выполненными и сданными заказчику работами.

Экономическая обоснованность расходов

для целей налогообложения прибыли

Причинами споров по этому вопросу являются, например, следующие:

1. Организация выдает беспроцентные займы. При этом сама берет кредиты или займы, проценты по которым учитывает для целей налогообложения. Если такие операции составляют существенную величину, то проверяющие могут поставить под сомнение сумму начисленных процентов, так как не будет определена экономическая выгода данных сделок.

2. Организация заключает договоры на уборку помещений площадью больше, чем предусмотрено договором аренды.

3. Организация учитывает расходы на ремонт имущества, поломка которого произошла по вине конкретных лиц.

Предоставление скидок

Очень часто организации предоставляют своим контрагентам различные сидки, не подкрепляя их соответствующими документами.

Если скидка не превышает 20% стоимости, то возражений со стороны налоговых органов быть не должно. Но если скидка предоставляется в размере, превышающем 20%, то налоговые органы могут воспользоваться своим правом согласно пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ и осуществить контроль цен. Для избежания спорных ситуаций организациям, предоставляющим скидки, необходимо разработать маркетинговую политику. Нормативными документами форма маркетинговой политики и ее основные положения не закреплены, это могут быть приказы или распоряжения руководителя организации, совета директоров, утвержденные прайс-листы и др. В любом случае документы, касающиеся маркетинговой политики, должны быть утверждены уполномоченным должностным лицом компании и содержать информацию, из которой следует, что предоставляемые скидки призваны продвигать товары, услуги организации на конкретном рынке товаров (услуг).

Рекламные акции

Нередко организации, раздавая сувениры или какие-либо другие рекламные товары своим контрагентам, учитывают их как расходы на рекламу. Основной критерий в определении рекламы закреплен в ст. 2 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Сопоставление норм налогового законодательства и законодательства о рекламе показывает, что ключевым положением для учета расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли является распространение информации неопределенному кругу лиц. Если отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации, то произведенные затраты не могут быть отнесены к рекламным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (см. Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05). Подобная передача товаров (продукции), оказание услуг будут расценены налоговыми органами как обычная безвозмездная передача, и, как следствие, их стоимость, а также затраты, связанные с такой передачей, будут исключены из налоговых расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Внесенные в гл. 21 НК РФ изменения исключили из налогооблагаемых операций передачу в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Многие бухгалтеры продолжают начислять по таким операциям НДС, соответственно принимая к вычету сумму входящего НДС, однако об этом необходимо уведомлять налоговые органы.

Исчисление НДС

Наиболее часто встречаются следующие ошибки:

несовпадение итоговых данных книг покупок, книг продаж, бухгалтерского учета и налоговых деклараций;

неправильное оформление счетов-фактур (не указан номер платежного документа при авансовых расчетах, отсутствуют подписи руководителя и главного бухгалтера, ИНН, факсимильные подписи и др.); в соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен содержать перечень обязательных реквизитов. Факсимильная подпись на счете-фактуре не допускается (см. Письмо МНС России от 01.04.2004 N 18-0-09/00042@); если счет-фактуру подписывают иные уполномоченные лица, то желательно указывать расшифровку их фамилий (см. Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127);

отсутствие раздельного учета при совершении операций, облагаемых и не облагаемых НДС; в данном случае большое значение имеет правильность определения доли общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции; этот же показатель будет участвовать и при расчете 5%-ного порога, согласно которому устанавливается необходимость ведения раздельного учета;

отсутствие счетов-фактур на суммы предоплаты.

Кроме того, нередко организации не соблюдают требования, необходимые для отказа от освобождения операций по реализации от налогообложения. Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 этой статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения. Такой отказ возможен только на срок не менее одного года и в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149.

При нарушении указанных положений операции могут быть признаны не подлежащими налогообложению и могут возникнуть налоговые риски в части возмещения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров.

Оформление трудовых отношений с работниками

Примерами нарушений в этой сфере являются следующие:

1. В трудовых договорах, заключенных с работниками, не указан размер оплаты труда. В соответствии со ст. 57 ТК РФ условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) являются существенными условиями трудового договора.

2. В приказах руководителя о работе сотрудников в выходные (праздничные) дни в связи с производственной необходимостью отсутствуют подписи сотрудников, подтверждающие их согласие на работу в данное время. Согласно ст. 113 ТК РФ привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни производится с их письменного согласия.

3. Организация заключает с сотрудниками срочные трудовые договоры без достаточных к тому оснований, предусмотренных законодательством. Ситуации, в которых работодатель и работник могут заключить срочный трудовой договор, перечислены в ст. 59 ТК РФ.

4. Работникам выплачиваются премии, не предусмотренные трудовым законодательством и договорами, в связи с чем возникают риски по налогу на прибыль.

5. С некоторыми сотрудниками трудовые договоры не оформлены. В соответствии со ст. 16 ТК РФ основанием для возникновения трудовых отношений между работником и работодателем является трудовой договор.

А.Вагапова

Аудитор

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

Подписано в печать

17.01.2007

————