"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2007, N 1

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА - 2007

Пришло время утверждать учетную политику на 2007 г. Приказ должен состоять из двух частей - учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Создание фактически двух самостоятельных, хотя и связанных по смыслу, разделов определено требованиями действующего с 2007 г. законодательства. Кроме привычного Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, регламентирующего общие принципы создания бухгалтерской учетной политики, в ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) введено понятие "учетная политика для целей налогообложения". Это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

К бухгалтерской учетной политике принято прилагать рабочий план счетов; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности организации, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; положение об инвентаризации активов и обязательств организации.

К налоговой учетной политике приложениями станут бланки учетных налоговых регистров, если они самостоятельно разработаны и утверждены организацией.

В первой - организационной части - учетной политики определяют правила бухгалтерского документооборота, технологию обработки учетных данных, способ организации бухгалтерской службы и т.п.

Выбор методов бухгалтерского и налогового учета в приказе об учетной политике нацелен на оптимизацию как самих учетных работ, так и - в перспективе - финансовых результатов деятельности фирмы.

Рассмотрим основные актуальные для предприятий отрасли печати положения учетной политики на 2007 г.

1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

1.1. Учет основных средств

1.1.1. Основные средства и объекты,

которые могут быть учтены

в качестве материально-производственных запасов

Критерии отнесения объектов в состав основных средств хорошо известны. Однако некоторые типы объектов могут быть одинаково обоснованно включены как в состав основных средств, так и в состав материалов. Причем последний вариант обычно предпочтительнее, так как при этом сокращается документооборот, затраты на приобретение таких ценностей могут быть единовременно списаны в расходы (или - по желанию - списываться по частям в течение срока эксплуатации объектов), есть возможность избежать налогообложения налогом на имущество организаций. Речь идет, в первую очередь:

о специальном инструменте,

о специальном оборудовании,

о специальной одежде.

Именно от положений учетной политики зависит, на каком счете - 01 "Основные средства" или 10 "Материалы" такие объекты найдут свое отражение. При этом ценовой критерий здесь не применяется. Даже весьма дорогостоящие ценности с длительном сроком использования их числа вышеперечисленных могут быть включены в состав материалов. Именно этот вариант учета как основной для них определяет Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Выбор остается за организацией, и закрепить его нужно в учетной политике. А на вопросы, как организовать складской и бухгалтерский учет таких материалов на одноименном счете 10 (субсчета 9, 10, 11), как наиболее эффективно списать их стоимости в затраты, каким должен быть документооборот по таким объектам, ответит Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

1.1.2. Объекты стоимостью до 20 000 руб.

В связи с изменением, внесенным в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, организации потеряли в 2006 г. возможность единовременно списывать в расходы стоимость основных средств, имеющих первоначальную оценку до 10 000 руб. Таким образом, все объекты, отнесенные в состав основных средств, предлагается амортизировать в бухгалтерском учете в течение всего срока их полезного использования.

В то же время в п. 5 ПБУ 6/01 содержится указание на то, что активы, соответствующие определению основного средства, но стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут с 2006 г. отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

При составлении учетной политики на 2007 г. эти позиции также должны быть отражены. Если предусмотреть в учетной политике организации вариант отнесения вышеназванных ценностей в состав материально-производственных запасов, то они не войдут в базу по налогу на имущество организаций.

Отметим, что выбор максимума стоимости объектов, учитываемых как материалы, - 20 000 руб. остается за организацией. При этом в целях упрощения учетных работ и унификации бухгалтерского и налогового учета большинство организаций склоняется к тому, чтобы установить стоимостную границу в 10 000 руб., так как именно эта величина стоимости является в налоговом учете предельной для отнесения объекта к амортизируемому имуществу. Более дорогой объект, учтенный в бухгалтерском учете как материально-производственные запасы, должен быть отражен в налоговом учете как основное средство, что, безусловно, неудобно. Однако решение по стоимостной границе объектов должно приниматься с учетом конкретной ситуации, количества и типичных сроков полезного использования таких объектов, степени их влияния на базу по налогу на имущество организаций и т.д.

При приеме к учету рассматриваемых объектов они не должны оформляться ни через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", ни отражаться на счете 01 "Основные средства", а сразу должны относиться на счет 10 "Материалы" в специально открытые субсчета. Для обеспечения учета таких активов при составлении учетной политики на 2007 г. надо, во-первых, определить вышеуказанный лимит, как того требует ПБУ 6/01, а во-вторых, соответствующим образом построить аналитический учет на счете 10, предусмотрев в рабочем плане счетов необходимые субсчета.

При оприходовании, отпуске в производство (эксплуатацию) рассматриваемых объектов должна применяться первичная документация по формам, установленным Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а:

N М-4 "Приходный ордер";

N М-7 "Акт о приемке материалов";

N М-8 "Лимитно-заборная карта";

N М-11 "Требование-накладная";

N М-17 "Карточка учета материалов";

N М-35 "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений" и др. (см. Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98).

Если не выполнить вышеназванные условия, то любой объект, соответствующий критериям отнесения к основным средствам, независимо от стоимости будет амортизироваться не менее года и весь срок полезного использования увеличивать налоговую базу по налогу на имущество организации.

1.1.3. Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым подразумевается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В то же время в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 и п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств), в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Обращаем внимание читателей на то, что именно не "может учитываться", а "учитывается", т.е. это становится обязанностью организации.

Единственное, что в данной ситуации неясно, - это то, что понимается под таким существенным отклонением сроков полезного использования. Дело в том, что критерий существенности не определен ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, ни в каком-либо ином документе, регулирующем порядок бухгалтерского учета основных средств. Таким образом, только в учетной политике можно и нужно установить данный показатель, так как деление одного сочлененного объекта на части может быть весьма полезным для организации.

По общему правилу, существенным признается отклонение одной величины от другой на 5% и более (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99).

Организация может продублировать именно этот уровень существенности в учетной политике или установить другой уровень с учетом того, что 5% составляет даже при длительных сроках полезного использования объектов незначительный период времени, а при коротких - вообще 1 - 2 мес.

При делении одного объекта на несколько инвентарных следует помнить, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Если его нельзя определить на основании нормативных документов, то можно принять за основу определенный производителем срок службы объекта (например, гарантийный срок).

Пример. Организация приобрела компьютер, в составе которого системный блок, монитор, клавиатура, мышь, принтер.

Классификация основных средств относит электронно-вычислительную технику к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, техника электронно-вычислительная отражается по коду 14 3020000. В свою очередь, по коду 14 3020030 отражаются устройства вычислительных комплексов и электронных машин; по коду 14 3020260 - процессоры, устройства операционные; по коду 14 3020310 - устройства управления вычислительными сетями, системами, комплексами и цифровыми электронными машинами; по коду 14 3020544 - инструменты и принадлежности для вычислительной техники и т.д. Иными словами, согласно вышеуказанному Классификатору отдельные части персонального компьютера могут рассматриваться как самостоятельные объекты основных средств.

Если при приобретении комплектующих компьютера (монитора, системного блока, клавиатуры и мыши) организация установила различные сроки их полезного использования (пусть в пределах одной амортизационной группы, но разное количество месяцев), то они принимаются к учету как отдельные объекты основных средств. При этом если стоимость какого-нибудь из этих объектов составляет менее 10 000 руб., то организация вправе списать его стоимость на расходы текущего периода по мере отпуска в производство или эксплуатацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 18 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Эта позиция подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2005 по делу N А43-3096/2004-32-251, Уральского округа от 25.08.2003 по делу N Ф09-2578/03-АК, Поволжского округа от 25.03.2003 по делу N А55-9988/02-31, Северо-Западного округа от 03.03.2003 по делу N А42-6402/02-С4).

1.1.4. Переоценка

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

В свете этого в учетной политике должны быть отражены определение и порядок формирования групп однородных объектов, состоящих из объектов одного вида, класса, кода ОКОФ или конкретного набора объектов, что, в свою очередь, влияет на масштабы работ по переоценке. Согласно Письмам Минфина России ОТ 01.02.2006 N 07-05-06/20, от 20.10.2005 N 07-05-06/274 организация сама принимает решение о формировании групп однородных объектов.

Пункт 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств трактует существенность отклонения учетной стоимости от рыночной как 5%-ное отклонение, но этот уровень все же должен быть закреплен в учетной политике организации.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (см. п. п. 43 - 48 Приказа Минфина от 03.10.2003 N 91н).

В налоговом учете переоценка основных средств не предусмотрена законом. Это означает, что снижение стоимости и, как следствие, сокращение ежемесячных амортизационных отчислений, которое происходит при уценке основного средства в бухгалтерском учете, в налоговом учете не имеют места и налоговая база по налогу на прибыль не возрастает.

1.1.5. Изменение первоначальной стоимости

объекта основных средств при реконструкции,

модернизации, достройке, дооборудовании основных средств

До 2006 г. организации должны были отразить в учетной политике порядок изменения первоначальной стоимости объекта основных средств при проведении работ по его достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации. С учетом изменений, внесенных в п. 27 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Таким образом, не следует устанавливать в рассматриваемых случаях какие-либо принципы изменения первоначальной стоимости объектов основных средств в учетной политике.

1.1.6. Расходы на ремонт основных средств

Минфин России указал на необходимость в бухгалтерской учетной политике дать определения типов ремонтов, актуальных для организации (Письмо от 14.01.2004 N 16-00-14/10). По мнению министерства, определение видов ремонта, в том числе капитального, не регулируется законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны стать соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) на счете 96 "Расходы будущих периодов". Если резерв предполагается формировать, это следует закрепить в учетной политике.

1.1.7. Амортизация основных средств

По амортизируемым объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

С каждой группой однородных объектов в учетной политике может быть сопоставлен свой способ амортизации.

Применение этих способов рассмотрено в п. п. 54 - 57 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

1.2. Амортизация нематериальных активов

В отношении нематериальных активов предметом регулирования учетной политикой станут два момента: выбор способа амортизации и выбор способа учета амортизационных отчислений на счетах.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений, перечисленных в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материальных активов" ПБУ 14/2000:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете:

1) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (Д-т сч. 20, 25, 26 К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов") или

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (Д-т сч. 20, 25, 26 К-т сч. 04 "Нематериальные активы").

1.3. Учет материально-производственных запасов

1.3.1. Формирование фактической стоимости

приобретения материалов

В учетной политике организации следует описать организацию учетного процесса формирования фактической себестоимости материалов, который может осуществляться с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или же непосредственно на счете 10.

При формировании фактической стоимости материалов непосредственно на счете 10 все данные о расходах, понесенных при заготовлении материалов, собираются по дебету этого счета. Внутри счета 10 могут быть открыты аналитические позиции для пообъектного учета запасов в разрезе учетных цен с выделением разниц между стоимостью запасов по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения (заготовления), т.е. отклонений в стоимости материальных ценностей.

Формирование фактической себестоимости материалов с использованием дополнительных счетов 15 и 16 сопровождается учетом материалов на счете 10 по учетным ценам, которые позволяют на каждом этапе производства и реализации определять отклонение фактических цен от эталонных (плановых, нормативных) значений.

Организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены. За учетную цену (по выбору организации) может быть принята, например:

- цена поставщика;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;

- фиксированная цена, утверждаемая организацией на определенный период времени.

Любой выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации.

При этом на дебете счета 15 собираются все расходы, связанные с приобретением материалов, т.е. отражается их покупная стоимость (фактическая себестоимость).

Оприходование фактически поступивших материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15 по учетным ценам.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту - об их учетной цене.

Разница между учетной и фактической ценами отражается на счете 16.

В конце отчетного месяца сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16; при этом в учете делается следующая запись:

Д-т сч. 16 (15) К-т сч. 15 (16) - отражено отклонение учетной цены от фактической себестоимости материалов.

Накопленные на счете 16 дебетовые и кредитовые отклонения от учетных цен списываются (сторнируются) по дебету счетов учета производственных затрат. Списание учтенных отклонений осуществляется, как правило, пропорционально стоимости использованных в производстве материалов (по учетным ценам). Допускается списание отклонений на затраты на производство (расходы на продажу) в месяце их выявления.

В случаях продажи организацией ненужных или излишних материальных запасов на сторону сумма отклонений, относящаяся к данным активам, списывается с кредита счета 16 в дебет счета 91.

Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

В отчетном бухгалтерском балансе сальдо счета 16 включается в стоимость материально-производственных запасов без отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета, т.е. присоединяется к стоимости остатка материально-производственных запасов или вычитается из нее.

1.3.2. Резерв под снижение стоимости

материально-производственных запасов

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

В случаях, предусмотренных учетной политикой организации, допускается создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Для отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов применяется синтетический счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", который предназначен для уточнения оценки материалов. Если организация планирует применять этот счет, то он должен быть включен в рабочий план счетов, а факт создания резерва отражен в учетной политике на предстоящий отчетный период.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Сами материальные счета (10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и т.п.) не переоцениваются, остатки на них не меняются, никаких проводок на суммы корректировки не делается.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости материалов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 14.

Материальные ценности, рыночная стоимость которых упала, приводятся в годовом бухгалтерском балансе в оценке "нетто", т.е. за вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 14. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается.

При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных ценностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница между сальдо счетов 10, 20, 43, 41 и счета 14.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Аналогичная запись оформляется при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

1.3.3. Оценка материально-производственных запасов

при отпуске в производство и прочем выбытии

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится в соответствии с положениями разд. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.

В учетной политике должен быть указан один из следующих способов, которым в течение предстоящего года будет производиться оценка материально-производственных запасов по группам:

- по себестоимости каждой единицы (метод принято применять для редких, незаменяемых материалов, которые, например, могут использоваться при оформлении уникальных изданий);

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

1.3.4. Складской учет материалов

В учетной политике организации должна быть отражена организация учетных работ в отношении материально-производственных запасов, которая предполагает выбор метода разграничения бухгалтерского и складского учета материально-производственных запасов:

1) сальдовый метод (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей - номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет в денежном выражении) или

2) количественно-суммовой метод (на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей). Этот метод применяется преимущественно в случае необходимости существенного усиления контроля за сохранностью и движением материально-производственных запасов, территориальной удаленностью и иными условиями, при которых не обеспечивается в должной мере оперативное получение бухгалтерией информации со складов.

В учетной политике также должна быть раскрыта избранная периодичность учета материально-производственных запасов на складах:

1) система непрерывного учета (отражение в учете всех операций по поступлению и движению товарно-материальных ценностей на момент их совершения), называемая также режимом постоянного списания затрат, которая предполагает отнесение на затраты стоимости списанных ценностей в тот момент, когда они фактически израсходованы (переданы в производство или покупателю);

2) система периодического учета (выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам материально-производственных запасов и ежемесячное определение остатков материально-производственных запасов по результатам инвентаризации), которая предполагает определение стоимости израсходованных (переданных в производство или проданных) запасов расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков.

В качестве отчетного периода для системы периодического учета может быть избран месячный срок. Но могут быть выбраны более короткие периоды в зависимости от масштабов хозяйственной деятельности, объемов запасов и широты их номенклатуры, например неделя или декада, а в магазинах самообслуживания остатки товаров в торговом зале могут сниматься ежедневно или при смене продавцов.

1.4. Учет затрат на производство

1.4.1. Выбор метода калькулирования

В полиграфии калькулирование себестоимости учетной единицы может быть осуществлено по принципам нормативного метода, попроцессного метода, попроцессно-позаказного метода, метода "директ-костинг" или котлового (при изготовлении однородной продукции).

Калькулирование себестоимости издательской продукции может быть организовано по принципам позаказного метода или метода "директ-костинг".

Выбрав один из методов, его называют в учетной политике.

1.4.2. Учет расходов будущих периодов

Отдельные виды затрат на производство имеют свою специфику включения в себестоимость продукции вследствие принадлежности к будущим или нескольким отчетным периодам. Так, ряд расходов организации, характеризующихся тем, что они произведены в отчетном периоде, но относятся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов").

В частности, на этом счете могут отражаться расходы, связанные с освоением новых производственных линий.

В то же время, составляя учетную политику в части учета расходов будущих периодов и выбирая способ списания таких расходов, неверно относить к расходам будущих периодов затраты на подписку на периодические издания, авансы, уплаченные по договорам аренды за несколько месяцев вперед, расходы на страхование и т.д. Для этих целей применяются счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При формировании учетной политики требуют раскрытия, в первую очередь, порядок списания расходов будущих периодов на себестоимость и порядок определения срока их списания, если период, к которому они относятся, невозможно точно установить (например, расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, освоением новых производств, установок и агрегатов и т.д.).

Общепринятым является способ отнесения расходов будущих периодов на затраты равными долями ежемесячно в течение всего срока, к которому они относятся. Если этот срок невозможно объективно оценить, то в учетной политике должны быть приведены соответствующие сроки списания каждого из подобных видов расходов будущих периодов исходя из степени влияния ежемесячно списываемой суммы на себестоимость продукции (работ, услуг) и результаты финансовой деятельности организации за этот период.

1.5. Создание резервов расходов в бухгалтерском учете

Для сглаживания колебаний некоторых видов производственных расходов в течение отчетного года могут создаваться резервы предстоящих расходов с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Например, резервы могут быть такими:

- на предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работников организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (стаж работы);

- на ремонт основных средств.

На основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организация может принять решение о создании на следующий год резерва по сомнительным долгам. При этом рабочий план счетов должен содержать специализированный счет учета резервов по сомнительным долгам (счет 63) с детализацией по субсчетам в разрезе каждого сомнительного долга, по которому создается резерв.

Сумма создаваемых резервов сомнительных долгов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи оформляются по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами - в части, покрываемой резервом сомнительных долгов, и по дебету счета 91 и кредиту счетов учета дебиторской задолженности - в части, не покрываемой суммой созданных резервов.

По окончании года сумма резервов по сомнительным долгам, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, списывается с дебета счета 63 в кредит счета 91 и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание резерва по сомнительным долгам с включением во вновь образованный резерв непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, уменьшается в годовом бухгалтерском балансе на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается.

Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.

Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет для наблюдения за финансовым состоянием должника и появлением возможности ее взыскания.

1.6. Учет расчетов по заемным средствам

В учетной политике в организации должен быть определен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета причитающихся к уплате процентов по кредитам и займам. В частности, соответствующие проводки можно делать по мере начисления или только по мере уплаты процентов. Так как эта операция в большинстве случаев производится более одного раза за отчетный год (ежемесячно или ежеквартально в соответствии с условиями кредитного договора), то организациям необходимо добиться единообразия в выборе способа учета процентов к уплате. Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденному Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, в учетной политике организации должны быть определены нормы:

- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

- о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

- о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В случае внесения в свою учетную политику соответствующих положений переводить долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную (со сроком погашения, не превышающим 12 мес.) в момент, когда по условиям договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Эта мера повышает достоверность ряда финансовых показателей состояния организации, в частности коэффициента соотношения краткосрочных пассивов и перманентного капитала, который исчисляется как отношение краткосрочных пассивов к сумме реального собственного капитала и долгосрочных пассивов.

Аналогичное воздействие перевод долгосрочный задолженности в краткосрочную оказывает на коэффициент абсолютной ликвидности.

В учетной политике должны быть отражены перечень и порядок списания дополнительных затрат по займам, в том числе:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов, выпуском и размещением заемных обязательств (расходы, связанные с оказанием юридических и консультационных услуг заемщику; расходы на осуществление копировально-множительных работ; налоги и сборы; расходы на проведение экспертиз; оплата услуг связи; другие затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов, размещением заемных обязательств);

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Необходимо выбрать также способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам (п. 18 ПБУ 15/01).

Порядок учета доходов от временного вложения заемных средств должен раскрываться в учетной политике в случае, если организация имеет заемные средства, полученные на приобретение инвестиционного актива. Если затраты на приобретение (создание) инвестиционного актива уменьшаются по сравнению с запланированными или работы задерживаются, высвободившиеся суммы заемных средств могут быть временно использованы в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений. При этом доходы, полученные от таких вложений, должны уменьшать затраты по полученным на приобретение инвестиционного актива заемным средствам.

2. Учетная политика для целей налогообложения прибыли

2.1. Признание доходов и расходов

2.1.1. Метод признания доходов и расходов

В этом разделе учетной политики следует выполнить, пусть и формальную для большинства организаций, процедуру выбора между кассовым методом учета доходов и расходов и методом начисления. Выбор фактически не зависит от налогоплательщика. Все решает размер его среднеквартальной выручки - имеют право на применение кассового метода фирмы, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

2.1.2. Распределение расходов

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, должен признавать расходы в порядке, предусмотренном ст. 272 НК РФ. Как правило, дата совершения расхода может быть определена по первичным документам, которыми оформляются такие расходы (договоры, акты, накладные, авансовые отчеты и т.п.).

Если сделка не содержит условий, на основании которых можно было бы установить отчетный (налоговый) период отнесения расхода, а связь между доходами и расходами четко не определяется или устанавливается косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет такие расходы. Эта формулировка появилась в п. 1 ст. 272 НК РФ с 2006 г., и уже в учетной политике на прошлый год должны были быть заложены принципы распределения такого рода затрат.

Под приведенным положением НК РФ подразумевается ситуация, когда по результатам договора в пользу организации были произведены работы, оказаны услуги, которые актуальны более чем в одном отчетном (налоговом) периоде.

Пример. Организация заказала разработку дизайна собственного web-сайта. Срок эксплуатации сайта именно в таком оформлении не может быть определен достоверно. Доходы от эксплуатации сайта будут иметь место (сайт рекламирует фирму, ее деятельность, повышает интерес к ней и к продукции), но связь их с расходами очень опосредована.

Списать единовременно расходы на эту услугу нельзя, но и объективный срок распределения исчислить из условий сделки невозможно.

Учетной политикой должен быть определен принцип распределения таких расходов как минимум в течение двух отчетных периодов. НК РФ не требует равномерного распределения расходов за этот срок.

Для подведения под определение сроков распределения расходов какой-то логической базы и обеспечения единообразного подхода организация должна прописать в учетной политике критерии распределения затрат во времени, например в зависимости от их величины (если объективно период времени по условиям сделки определить нельзя).

2.1.3. Учет прямых и косвенных расходов

Статья 318 НК РФ предлагает налогоплательщику самостоятельно определить в учетной политике перечень прямых расходов. До 2005 г. перечень, приведенный в ст. 318 НК РФ, считался закрытым и у налогоплательщиков не было механизма воздействия на него.

Формируя учетную политику на 2007 г. в этой части, налогоплательщику следует решить вопрос о предпочтениях в налоговом учете, заключающийся в том, чтобы установить, что важнее налогоплательщику: сократить перечень прямых затрат и тем самым ускорить их списание при формировании налоговой базы по налогу на прибыль или поставить целью сближение налогового и бухгалтерского учета, приведя в соответствие списки прямых расходов в этих видах учета.

Если налогоплательщик преследует цель - сблизить бухгалтерский и налоговый учет, то он должен решить вопрос с отложенными налоговыми активами и обязательствами. Однако в бухгалтерском учете номенклатура прямых расходов четко определена.

Сближение налогового и бухгалтерского учета чревато не только сокращением или расширением номенклатуры расходов, но и сложным пересчетом, вычленением деталей расходов.

В то же время НК РФ не требует при закреплении в учетной политике перечня прямых расходов руководствоваться экономическими критериями, как в бухгалтерском учете. Выбор статей прямых расходов зависит только от пожелания налогоплательщика - именно так можно истолковать данную норму НК РФ (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60, от 29.12.2005 N 03-03-04/1/469, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/464).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, которые осуществляются налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Особо отметим, что, несмотря на то, что амортизация часто избирается налогоплательщиками как элемент прямых расходов, амортизационную премию, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ, можно и нужно отнести в состав косвенных расходов и списать единовременно в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (см. Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

2.2. Учет амортизируемого имущества

2.2.1. Амортизационные группы. Срок полезного использования

Учетной политикой организации может быть определен подход, применяемый к исчислению срока полезного использования амортизируемого имущества в месяцах в пределах каждой амортизационной группы или по каждой категории основных средств.

С 2007 г. в Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" внесены изменения, из которых для предприятий отрасли может быть интересным снижение сроков полезного использования электронно-вычислительной техники. Объекты этой категории, вводимые в эксплуатацию начиная 01.01.2007, относятся ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 2 и до 3 лет.

Если организация наряду с издательской деятельностью или оказанием полиграфических услуг осуществляет деятельность в области информационных технологий и отвечает определению, данному в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ, то с 2007 г. она имеет право не амортизировать все свои ЭВМ, а признавать их стоимость материальными расходами в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (п. 15 ст. 259 НК РФ). Если таким правом налогоплательщик решит воспользоваться, ему необходимо закрепить это решение в учетной политике.

2.2.3. Амортизационная премия

С 01.01.2006 налогоплательщики получили возможность включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) в состав расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, - амортизационную премию, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Пример. Организация в марте 2007 г. вводит в эксплуатацию объект амортизируемого имущества стоимостью 150 000 руб.

Избран линейный способ амортизации, а срок полезного использования составляет 15 мес.

Определим порядок начисления амортизации по объекту с применением и без применения амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости (табл. 2.1).

Таблица 2.1

     
   ———————————————T—————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |    Период    | С применением амортизационной премии| Без амортизационной |
   |              +————————————————T————————————————————+        премии       |
   |              | Амортизационная|  Амортизационные   |                     |
   |              |     премия     |     отчисления     |                     |
   +——————————————+————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Апрель 2007 г.|15 000 руб.     |9 000 руб.          |10 000 руб.          |
   |              |(150 000 х 10%) |[(150 000 руб. —    |(150 000 руб. х 1/15)|
   |              |                |15 000 руб.) х 1/15]|                     |
   +——————————————+————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |Май 2007 г. — |        X       |9 000 руб.          |10 000 руб.          |
   |июнь 2008 г.  |                |[(150 000 руб. —    |(150 000 руб. х 1/15)|
   |(ежемесячно)  |                |15 000 руб.) х 1/15]|                     |
   L——————————————+————————————————+————————————————————+——————————————————————
   

В учетной политике следует определить:

- будет ли налогоплательщик пользоваться амортизационной премией вообще, если "да", то по каким типам, видам, группам объектов;

- в каком размере может быть списана амортизационная премия.

Решение данных вопросов не представляется однозначным. Списание до 10% первоначальной стоимости в налоговом учете единовременно увеличивает разрыв между данными двух видов учета еще больше.

Кроме того, даже с экономической точки зрения этот шаг не всегда оправдан. Если основное средство дорогостоящее, то единовременное списание части его стоимости в затраты может чрезмерно увеличить себестоимость соответствующего периода.

Не имеет также большого смысла единовременное списание доли стоимости по объектам с коротким сроком полезного использования (около года).

Вероятно, можно говорить о том, что идеальным будет индивидуальный подход к каждому вводимому в эксплуатацию объекту основных средств.

Вследствие этого запись в приказе об учетной политике организации должна быть "рамочной", например: "Организация принимает решение о применении п. 1.1 ст. 259 НК РФ к вводимому в эксплуатацию объекту основных средств на дату его ввода в эксплуатацию и закрепляет это решение в документе, которым оформляется ввод объекта".

Следует отметить, что НК РФ не требует предусматривать вышеописанный механизм непосредственно в учетной политике, но по строке 044 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль предлагается отражать сумму амортизационной премии только организациям, предусмотревшим в учетной политике для целей налогообложения включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н). В такой ситуации выработанная нами формулировка представляется оптимальной (см. также Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219).

2.2.4. Способ амортизации. Коэффициенты амортизации

В части выбора способа амортизации амортизируемого имущества учетная политика организации должна содержать сопоставление каждой группе амортизации одного из способов, предусмотренных ст. 259 НК РФ.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

Еще одно ограничение: если речь идет об объектах лизинга, принадлежащих к первой - третьей амортизационным группам, то коэффициент три при амортизации может применяться только с линейным методом.

К остальным основным средствам налогоплательщик может применять один из методов - линейный или нелинейный.

Суммы амортизации в налоговом учете могут исчисляться с использованием коэффициентов, корректирующих стандартную норму амортизационных отчислений (табл. 2.2).

Таблица 2.2

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |          Вид амортизируемого имущества           | Специальный |
   |                                                  | коэффициент |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Основные средства, используемые для работы в      |     <= 2    |
   |условиях агрессивной среды и (или) повышенной     |             |
   |сменности                                         |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Основные средства, которые являются предметом     |     <= 3    |
   |договора финансовой аренды (договора лизинга)     |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, |     0,5     |
   |имеющие первоначальную стоимость соответственно   |             |
   |более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. <*>           |             |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что в бухгалтерском учете применение понижающих коэффициентов амортизации исключено. Это разъяснено Письмом Минфина России от 21.10.2003 N 16-00-14/318. Следствием неразумного стремления к сближению двух видов учета за счет нарушения правил бухгалтерского учета может стать наложение на организацию штрафа, предусмотренного п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ в размере 5000 или 15 000 руб. 2.3. Оценка незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных 2.3.1. Оценка незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных Законодатель определил, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Этот порядок устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Иными словами, способ, выбранный в учетной политике на 2007 г., автоматически сохранится, как минимум, и в 2008 г. Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства включается на конец налогового периода в состав прямых расходов следующего налогового периода. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции устанавливается налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию. 2.4. Резервы налогоплательщика Согласно ст. 260 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резерв расходов на ремонт основных средств, порядок расчета отчислений в который должен устанавливаться в учетной политике организации. Отчисления в такой резерв производятся исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике организации. Если налогоплательщик создает резерв на ремонт основных средств, он списывает сумму фактически осуществленных затрат на проведение ремонта за счет средств указанного резерва. В случае когда сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода включается для целей налогообложения в состав доходов налогоплательщика. Согласно учетной политике и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик может осуществлять накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного налогового периода. Тогда он может не включать остаток таких средств в состав доходов для целей налогообложения в конце года. Учетной политикой может быть предусмотрено и создание резерва на оплату отпусков работников, который формируется в порядке, предусмотренном ст. 324.1 НК РФ. Целью формирования таких резервов является равномерное признание для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников. В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик обязан отразить принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв. На конец налогового периода налогоплательщик обязан осуществить инвентаризацию этого резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на оплату отпусков работников подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и сумму единого социального налога, по которым вышеуказанный резерв ранее не создавался. Резерв на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога (см. также Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500). Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв на оплату отпусков работников, то он должен включить сумму остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Учетная политика может предполагать и формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Резерв может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период с учетом требований названной статьи НК РФ. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он списывает долги, признаваемые безнадежными, за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов. 2.5. Отчетный период и порядок уплаты авансовых платежей Согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 мес. календарного года. Однако для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются 1 мес., 2 мес., 3 мес. и так далее до окончания календарного года. Сумма налога на прибыль определяется по результатам налогового периода (календарного года), а в течение года налогоплательщик уплачивает авансовые платежи. Порядок уплаты таких сумм установлен ст. 286 НК РФ. Обычно по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщик исчисляет сумму ежемесячного авансового платежа. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 мес., и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, то в соответствующем квартале вышеуказанные платежи не осуществляются. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. Это решение должно найти отражение в учетной политике организации. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога на прибыль и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. * * * Сформировав учетную политику на 2007 г. и утвердив ее распоряжением руководителя от 29.12.2006 (это последний рабочий день в 2006 г.), изменить положения этого документа организация сможет только в 2008 г. Законодательство предусматривает лишь три случая "досрочной" (в течение года) корректировки учетной политики (разд. IV ПБУ 1/98): - изменение законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету; - разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета для более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности; - существенное изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.). М.А.Климова К. э. н., доцент кафедры "Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности" Московского государственного университета печати Подписано в печать 16.01.2007 ————