"Налоговые споры", 2007, N 2

ОДИН - ЗА ВСЕХ

Налогоплательщик, получив решение о привлечении его к налоговой ответственности за неуплату ЕНВД, не только с ним не согласился, но более того - он решил оспорить сами положения муниципального нормативного акта, на основании которых было принято это решение, как нарушившие права и обязанности всех налогоплательщиков ЕНВД, уплачивающих налог в его городе.

Решение N ВС 11-28/123

о привлечении к налоговой ответственности

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    <Извлечение>                                                |
   |                                                                |
   |    Заместитель руководителя Межрайонной ИФНС России N 3  по  N—|
   |ской  области,  рассмотрев   материалы   камеральной   налоговой|
   |проверки ОАО "Ритм",  проведенной  по  налоговой  декларации  по|
   |единому  налогу  на  вмененный   доход   для   отдельных   видов|
   |деятельности за II квартал 2006 г.,                             |
   |                                                                |
   |                           Установил:                           |
   |                                                                |
   |    ОАО   "Ритм"   представило   почтой   01.08.2006   налоговую|
   |декларацию по единому налогу на вмененный  доход  для  отдельных|
   |видов   деятельности   за   II   квартал   2006   г.   в   части|
   |деятельности филиала в г. N  с  отметкой  на  конверте  с  датой|
   |почтового отправления 19.07.2006.                               |
   |    Согласно данной налоговой  декларации  общая  сумма  единого|
   |налога на вмененный  доход  за  II  квартал  2006  г.  составила|
   |3450 руб.                                                       |
   |    В соответствии с п.  3  ст.  346.29  НК  РФ  для  исчисления|
   |суммы  единого  налога   используются   физические   показатели,|
   |характеризующие     определенный     вид     предпринимательской|
   |деятельности,   и   базовая   доходность   в   месяц.    Базовая|
   |доходность  в  соответствии  с   п.   4   ст.   346.29   НК   РФ|
   |корректируется (умножается) на коэффициент К1 и К2.             |
   |    <...>                                                       |
   |    Согласно п.  1.4  Приложения  1  к  Решению  N—ского  Совета|
   |депутатов     при     представлении     налоговых     деклараций|
   |налогоплательщик обязан представить расчет  коэффициента  К2,  в|
   |случае его непредставления коэффициент К2 считается равным 1.   |
   |    Расчет коэффициента К2 ОАО "Ритм"  не  представило,  поэтому|
   |принимаем его равным 1.                                         |
   |    Сумма исчисленного налога  составляет  46  305  руб.  ...  К|
   |вычету принимается сумма 4362 руб.                              |
   |    Таким образом, сумма налога  по  данным  проверки  составила|
   |41 943 руб. Сумма  заниженного  налога  составила  38  493  руб.|
   |(46 305 руб. — 3450 руб.).                                      |
   |    <...>                                                       |
   |    Факт  совершения  налогового  правонарушения  подтверждается|
   |налоговой декларацией  по  единому  налогу  на  вмененный  доход|
   |для отдельных видов деятельности за 2—й квартал 2006 г.         |
   |    В  ходе  проведения  камеральной   проверки   обстоятельств,|
   |смягчающих и отягчающих ответственность, не установлено.        |
   |    На основании изложенного и руководствуясь ст. 101 НК РФ,    |
   |                                                                |
   |                             Решил:                             |
   |                                                                |
   |    1. Привлечь ОАО "Ритм" в части деятельности филиала в  г.  N|
   |к   налоговой   ответственности   за    совершение    налогового|
   |правонарушения, предусмотренной:                                |
   |    1.1. п. 1 ст. 122 НК РФ за  неполную  уплату  суммы  единого|
   |налога в результате  занижения  налогооблагаемой  базы  в  виде |
   |взыскания штрафа в размере 20%  от  неуплаченной  суммы  налога,|
   |или 6503 руб. ((38 493 руб. — 5980 руб.) x 20%).                |
   |    2. Предложить ОАО "Ритм":                                   |
   |    2.1. Уплатить в срок, указанный в требовании, суммы:        |
   |    а)  налоговой  санкции,  указанной   в   п.   1   настоящего|
   |Решения;                                                        |
   |    б) неуплаченного (не полностью уплаченного)  единого  налога|
   |на вмененный доход в сумме 38 493 руб.;                         |
   |    в)  пени  за  несвоевременную  уплату  единого   налога   на|
   |вмененный доход в  период  с  26.07.2006  по  16.08.2006  —     |
   |274 руб. 19 коп.                                                |
   |    <...>                                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вносим ясность

Налогоплательщик получил решение о привлечении его к налоговой ответственности. На первый взгляд - обычная ситуация, и дальнейшие действия налогоплательщика вполне предсказуемы: в случае несогласия с выводами налогового органа он будет обжаловать решение либо в вышестоящую налоговую инспекцию, либо в суд. Однако в рассматриваемой нами ситуации налогоплательщик поступил несколько иначе.

Разбираясь, почему налоговый орган не согласился с той суммой единого налога на вмененный доход, которую рассчитал налогоплательщик, мы выяснили, что все дело в расчете коэффициента К2, а точнее, в непредставлении расчета вместе с налоговой декларацией по ЕНВД. Дело в том, что налоговый орган руководствовался местным нормативным актом, которым был введен ЕНВД, где прямо установлено, что при непредставлении налогоплательщиком расчета коэффициента К2 данный коэффициент считается равным 1.

Иными словами, налоговый орган, не увидев в налоговой отчетности налогоплательщика по ЕНВД указанного расчета, не стал даже проверять, каким образом был рассчитан налог, на основании каких данных. Применив К2, равный 1, налоговый орган без проверки пересчитал сумму единого налога на вмененный доход, и сумма налога, соответственно, увеличилась.

Напомним, что законодатель, предусмотрев систему налогообложения в виде ЕНВД, предоставил право ее введения на соответствующей территории представительным органам муниципальных образований (ст. 346.26 НК РФ). При этом, вводя ЕНВД, представительные органы муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения в соответствующих нормативных правовых актах вправе определить на календарный год значения коэффициента К2 в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Поскольку коэффициент К2 учитывается при определении базовой доходности, которая, в свою очередь, используется при расчете единого налога на вмененный доход (ст. 346.29 НК РФ), от его значения, в итоге, зависит сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Получается, что положения акта муниципалитета, касающиеся коэффициента К2, немаловажны.

Вместе с тем нигде в Налоговом кодексе не указано, что налогоплательщик ЕНВД одновременно с налоговой декларацией должен представлять в налоговый орган и расчет коэффициента К2, который им был произведен при исчислении суммы единого налога на вмененный доход. Согласно ст. 346.32 НК РФ налогоплательщики представляют в налоговые органы налоговые декларации по итогам налогового периода не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Нет в Кодексе оговорки и о том, что муниципалитеты, вводя ЕНВД, могут устанавливать такую обязанность налогоплательщиков, как представление расчета коэффициента К2 вместе с налоговой декларацией. Соответственно, ничего не предусмотрено и для налоговых органов, а именно, нигде не говориться о том, что в случае непредставления расчета К2 они вправе пересчитать ЕНВД, со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Даже если признать, что расчет является составной частью налоговой декларации, то тогда он не может быть введен актом муниципалитета, поскольку нарушается требование п. 7 ст. 80 НК РФ. Согласно этому пункту формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Минфином России.

На наш взгляд, правило, в соответствии с которым при непредставлении налогоплательщиком расчета коэффициента К2 сумма единого налога на вмененный доход определяется исходя из максимального значения этого коэффициента, равного 1, представляет собой не что иное, как финансовую санкцию за невыполнение обязанности, причем незаконно возложенной на налогоплательщика. А значит, еще одно положение Налогового кодекса не соблюдено.

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 1 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается исключительно Кодексом. В данном случае нарушается п. 1 ст. 108 НК РФ, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

И последнее: если налоговым органам понадобится расчет коэффициента К2, они вправе истребовать его у налогоплательщика. Это право предоставлено им ст. 31 НК РФ. Но в таком случае обязанность по представлению расчета возникнет у налогоплательщика из конкретного требования налогового органа. Заметим, что даже получив расчет коэффициента К2, налоговые органы все равно не смогут в полной мере проверить правильность исчисления суммы единого налога на вмененный доход, поскольку для этого необходимы дополнительные данные.

Разбираясь в этих вопросах, мы не просто пришли к выводу, что решение налогового органа нужно оспаривать, - было решено обратиться в суд с требованием о признании недействующими отдельных положений местного нормативного акта, которым был введен ЕНВД. Без этого налогоплательщик не оградит себя от подобных решений налогового органа в будущем, ведь незаконное основание для их принятия содержится в нормативном правовом акте муниципалитета о ЕНВД.

Таким образом, муниципалитет при введении ЕНВД вышел за пределы предоставленных ему Налоговым кодексом полномочий. Возложив на налогоплательщиков ЕНВД не предусмотренную Кодексом обязанность представлять расчет коэффициента К2, он нарушил права и обязанности налогоплательщиков ЕНВД. В связи с этим нормативный правовой акт представительного органа муниципального образования должен быть признан недействительным в части, устанавливающей обязательное представление налогоплательщиками ЕНВД расчета коэффициента К2, а также в части, устанавливающей право налоговых органов считать К2 равным 1 при непредставлении налогоплательщиком расчета данного коэффициента.

Проект заявления о признании отдельных положений

нормативного правового акта недействующими

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                              Арбитражный суд                   |
   |                              Заявитель: ОАО "Ритм"             |
   |                              Орган, принявший оспариваемый акт:|
   |                              представительный орган            |
   |                              муниципального образования        |
   |                              3—е лицо: Межрайонная ИФНС России |
   |                              N 3 по N—ской области             |
   |                                                                |
   |                            Заявление                           |
   |                 о признании отдельных положений                |
   |           нормативного правового акта недействующими           |
   |                                                                |
   |                          <извлечение>                          |
   |                                                                |
   |    N—ским  Советом  депутатов   принято   Решение   (дата,   N,|
   |название).  Текст  указанного  Решения  опубликован   в   газете|
   |(название, номер, дата).                                        |
   |    Пунктом  2  Решения  N—ского  Совета  депутатов   утверждена|
   |Методика  определения   корректирующего   коэффициента   базовой|
   |доходности К2 на территории городского округа (Приложение N 1  к|
   |решению). Абзац 2 п. 1.4 указанной Методики  устанавливает,  что|
   |при представлении налоговых деклараций налогоплательщик  единого|
   |налога   на   вмененный   доход   обязан   представить    расчет|
   |коэффициента К2, в случае  его  непредставления  коэффициент  К2|
   |считается равным 1.                                             |
   |    Данное положение не  соответствует  Налоговому  кодексу  РФ,|
   |имеющему большую юридическую силу,  а  также  нарушает  права  и|
   |законные интересы ОАО "Ритм" в сфере предпринимательской и  иной|
   |экономической деятельности.                                     |
   |    1.  Пунктом  3  ст.  346.26  НК  РФ  определены   полномочия|
   |представительных  органов   муниципальных   районов,   городских|
   |округов,  городов  федерального   значения   Москвы   и   Санкт—|
   |Петербурга в сфере ЕНВД.  Их  перечень  является  исчерпывающим,|
   |данные  органы  лишь  вводят  в  действие   ЕНВД   в   отношении|
   |определенных  видов  деятельности   и   устанавливают   значение|
   |коэффициента К2. Правомочие по определению  коэффициента  К2  не|
   |содержит в себе права муниципалитетов устанавливать  обязанности|
   |налогоплательщика   по   представлению    какого—либо    расчета|
   |коэффициента К2.                                                |
   |    Таким образом, N—ский Совет депутатов вышел за  рамки  своей|
   |компетенции, а значит,  нормативный  правовой  акт  в  указанной|
   |части должен  быть  признан  недействительным  в  соответствии с|
   |пп. 1 п. 1 ст. 6 НК РФ.                                         |
   |    2. Оспариваемая формулировка абз. 2  п.  1.4  Методики  дает|
   |основание  считать,  что   расчет   коэффициента   К2   является|
   |составной частью налоговой декларации.                          |
   |    Однако  согласно  п.  7  ст.  80  НК  РФ   формы   налоговых|
   |деклараций  и  порядок  их  заполнения   утверждаются   Минфином|
   |России.  Таким  образом,  вводя  обязанность  по   представлению|
   |расчета,  а  тем  самым  вводя  обязанность   по   представлению|
   |налоговой декларации по  новой  форме,  N—ский  Совет  депутатов|
   |вышел за рамки своей компетенции, а значит, решение в  указанной|
   |части должно быть признано  недействительным  в  соответствии  с|
   |пп. 1 п. 1 ст. 6 НК РФ.                                         |
   |    3. Согласно п. 3  ст.  11  НК  РФ  специфические  понятия  и|
   |термины законодательства  о  налогах  и  сборах  используются  в|
   |значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса.      |
   |    Как  следует  из  абз.  6   ст.   346.27   НК   РФ,   размер|
   |корректирующего  коэффициента  базовой   доходности   К2   может|
   |зависеть  только  от  особенностей  ведения  предпринимательской|
   |деятельности  и  не  может  ставиться  в  зависимость  от   иных|
   |факторов, в том числе от выполнения или  невыполнения  незаконно|
   |возложенных   на   налогоплательщика   обязанностей   в    сфере|
   |налогообложения. Данный вывод находится в полном соответствии  с|
   |п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны  иметь|
   |экономическое обоснование и не могут быть произвольными.        |
   |    Поскольку решением  N—ского  Совета  депутатов  расширено  и|
   |изменено понятие "коэффициент К2", это  обстоятельство  является|
   |основанием   для   признания   решения   в    указанной    части|
   |недействительным в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 6 НК РФ.       |
   |    Применение  налоговыми   органами   максимального   значения|
   |коэффициента  К2  в  случае  непредставления  налогоплательщиком|
   |расчета  данного  коэффициента  является  не   чем   иным,   как|
   |финансовой  санкцией  за  невыполнение  обязанности,   незаконно|
   |возложенной  на  налогоплательщика.  Однако  ответственность  за|
   |совершение     налоговых     правонарушений      устанавливается|
   |исключительно НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 1 Кодекса).                 |
   |    Кроме того, оспариваемым решением нарушается п.  1  ст.  108|
   |НК РФ,  согласно  которому  никто  не  может  быть  привлечен  к|
   |ответственности за совершение налогового  правонарушения  иначе,|
   |как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.  |
   |    N—ский Совет депутатов, устанавливая оспариваемое положение,|
   |вышел за рамки своей компетенции, что  является  основанием  для|
   |признания  решения  в   указанной   части   недействительным   в|
   |соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 6 НК РФ.                          |
   |    4. Оспариваемое положение N—ского Совета депутатов  нарушает|
   |права  и  законные  интересы  ОАО  "Ритм".  На   его   основании|
   |общество, имеющее на территории  N  обособленное  подразделение,|
   |переведенное  на  уплату  ЕНВД,  —  магазин  "Цветы",   решением|
   |Межрайонной ИФНС России N  3  по  N—ской  области  привлечено  к|
   |налоговой ответственности,  кроме  того,  ему  были  доначислены|
   |ЕНВД и пени.                                                    |
   |    Основанием для принятия названного решения явился тот  факт,|
   |что  ОАО  "Ритм"   для   исчисления   суммы   ЕНВД   использовал|
   |коэффициент К2, значение которого оказалось меньше 1, но  расчет|
   |этого  коэффициента  одновременно  с  налоговой  декларацией  не|
   |представил.  Налоговая  инспекция,  руководствуясь  оспариваемым|
   |решением  N—ского  Совета  депутатов,   применила   максимальный|
   |коэффициент К2, равный единице, и доначислила недоимку по  ЕНВД,|
   |пени, а также штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.                      |
   |    На основании изложенного, руководствуясь ст. 192 АПК РФ,    |
   |                                                                |
   |                           Прошу суд:                           |
   |                                                                |
   |    Признать абз. 2 п. 1.4 Методики определения  корректирующего|
   |коэффициента базовой  доходности  К2  на  территории  городского|
   |округа города  N  (Приложение  N  1  к  решению  N—ского  Совета|
   |депутатов от (дата, N, название)), гласящий: "При  представлении|
   |налоговых деклараций налогоплательщик обязан представить  расчет|
   |коэффициента К2, в случае  его  непредставления  коэффициент  К2|
   |считается равным 1" — недействующим.                            |
   |    На основании ст. 54 АПК РФ привлечь в качестве третьих  лиц,|
   |не заявляющих самостоятельных требований  относительно  предмета|
   |спора:                                                          |
   |    Межрайонную ИФНС России N 3 по  N—ской  области  в  связи  с|
   |предстоящим  обращением  ОАО  "Ритм"  в  суд  с   заявлением   о|
   |признании решения (N, дата) недействительным.                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ Пока готовился данный материал, стало известно, что Арбитражный суд Ярославской области поддержал налогоплательщика и признал Решение муниципалитета недействующим в оспариваемой части (Решение от 20.11.2006 по делу N А82-14790/2006-14). Таким образом, подтверждено, что налогоплательщики ЕНВД не обязаны представлять вместе с налоговой декларацией расчет коэффициента К2, а налоговые органы при непредставлении расчета не вправе пересчитывать налог исходя из максимального значения К2, равного 1. Стоит заметить, что еще на предварительном слушании налоговый орган, привлеченный к участию в деле в качестве третьего лица, согласился с требованиями налогоплательщика в части, касающейся неправомерности применения максимального коэффициента К2 в случае, когда налогоплательщик не представил его расчет. Впоследствии, в самом судебном заседании, признал данное требование и муниципалитет. С.Н.Патрунов Начальник юридического отдела ООО "Аудит-Гарант" г. Ярославль Подписано в печать 15.01.2007 ————