"Налоговые споры", 2007, N 2

АГЕНТАМИ НЕ РОЖДАЮТСЯ, АГЕНТАМИ СТАНОВЯТСЯ

Смеем утверждать, что агентом способен стать каждый налогоплательщик, но только... налоговым. "Налоговый агент" звучит, конечно, не так романтично, как "агент 007", но миссия у него подчас не менее ответственная и даже немного рискованная. Ведь если налогоплательщик решит, что он агент, и будет вести себя как агент без достаточных на то оснований - не миновать санкций...

В соответствии с налоговым законодательством налоговый агент обязан удержать налог из доходов налогоплательщика и уплатить его в бюджет. Если исходить из ст. ст. 148, 161, 309 НК РФ, российская организация должна удержать и перечислить в бюджет за иностранного контрагента НДС и налог с доходов. Однако обязанности налогового агента возникают у российской организации только в том случае, если иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах РФ и не осуществляет самостоятельную деятельность на территории России.

Для российского налогоплательщика чрезвычайно важно, чтобы функции иностранной организации как самостоятельного налогоплательщика были подтверждены, ведь в противном случае вся ответственность за удержание и перечисление налога возлагается на налогового агента. Поэтому нужно хорошо представлять, какие документы иностранного партнера освобождают российскую организацию от выполнения обязанностей его налогового агента, а какие - нет.

О чем говорят Свидетельства

Обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах закреплена в пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах, соответственно, по месту нахождения самой организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 83 НК РФ.

Иностранная организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Постановка иностранной организации на налоговый учет в России, в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, подтверждается Свидетельством по форме 2401ИМД, содержащим идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).

Иностранная организация может вести свою деятельность на нескольких территориях, подконтрольных различным налоговым органам, осуществляющим учет иностранных организаций. При этом на каждой их этих территорий она обязана встать на учет в соответствующем налоговом органе. Такова одна из особенностей учета иностранной организации в налоговых органах, установленного российским законодательством. Другими словами, если иностранная организация уже состоит на учете в налоговом органе, то при открытии этой организацией нового отделения на территории, подконтрольной другому налоговому органу, осуществляющему учет иностранных организаций, ей выдается новое Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и соответствующего КПП.

Иностранная организация может вести свою деятельность и в нескольких местах на территории, подконтрольной одному налоговому органу, осуществляющему учет иностранных организаций. В таком случае налоговый орган в дополнение к свидетельству выдает ей Информационное письмо по форме 2201И с указанием соответствующего КПП.

Иностранные и международные организации подлежат учету, если они открывают счет в российском банке. В таком случае по месту постановки на учет банка им выдается Свидетельство по форме 2402ИМ с указанием кода иностранной организации (КИО) и КПП.

Все перечисленные формы документов об учете иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации приведены в указанном Положении.

Таким образом, факт регистрации иностранной организации в налоговом органе РФ считается подтвержденным, если она имеет Свидетельство по форме 2401ИМД или по форме 2402ИМ.

Однако рассматривать иностранную организацию в качестве самостоятельного налогоплательщика только лишь на основании предъявления ею Свидетельства о постановке на учет с указанием ИНН и КПП категорически нельзя. Необходимо удостовериться в том, что значения реквизитов данного документа подтверждают именно этот статус. Рассмотрим данный вопрос подробнее.

Краткая характеристика цифровых значений кодов,

присваиваемых налогоплательщикам, - КИО, ИНН и КПП

Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) формируется на основании справочника "Коды иностранных организаций" (КИО), ведение которого осуществляется ФНС России. Справочник КИО представляет собой свод сведений, идентифицирующий иностранную организацию по определенным признакам (наименование иностранной организации, страна регистрации, регистрационный номер в стране регистрации и др.). ИНН, присваиваемый иностранной организации, представляет собой десятизначный номер, структура которого формируется следующим образом:

Знаки с 1-го по 4-й - индекс, установленный для иностранных организаций со значением "9909"; знаки с 5-го по 9-й - код иностранной организации; 10-й -является контрольным числом, определяемым программным продуктом.

Обратите внимание! Все учтенные в налоговых целях на территории Российской Федерации иностранные организации должны иметь ИНН, начинающийся со значения "9909". С 1 января 2005 г. признаны недействительными ИНН и КИО, присвоенные иностранным организациям до 1 октября 2003 г.

В соответствии с Приказом налогового ведомства N БГ-3-09/426@ с 1 января 2005 г. признаны недействительными ИНН и КИО, присвоенные иностранным организациям до 1 октября 2003 г.; а также документы, подтверждающие постановку на учет иностранных организаций в налоговых органах, выданные до 1 октября 2003 г.

ИНН применяется во всех документах, используемых в налоговых отношениях, вместе с кодом причины постановки на учет (КПП), присваиваемым в соответствии с особенностями порядка постановки на учет иностранных организаций.

Код причины постановки на учет (КПП) представляет собой 9-значный номер, в структуру которого включены знаки с 1-го по 2-й - определяющие код субъекта Российской Федерации (например, "77" - Москва); знаки с 3-го по 4-й - определяющие код налогового органа; знаки с 5-го по 6-й -определяющие код причины постановки на учет; знаки с 7-го по 9-й - указывающие на порядковый номер отделения иностранной организации на территории одного субъекта Российской Федерации.

Именно значение КПП и определяет, должна ли иностранная организация самостоятельно уплачивать НДС и налог на прибыль или за нее это сделает налоговый агент - российский налогоплательщик.

Иностранная организация - самостоятельный налогоплательщик

Документы, подтверждающие тот факт, что иностранная компания, которая стоит на учете в налоговых органах РФ, должна самостоятельно выполнять обязанность по уплате налогов, возникающую в соответствии с требованиями российского налогового законодательства и особенностями деятельности иностранной организации на территории России, а также соответствующие этому факту значения реквизитов документов, приведены в таблице.

Из нее можно видеть, что иностранная организация является самостоятельным налогоплательщиком, если причина постановки ее на учет в налоговых органах РФ - осуществление деятельности в России через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения (5-й и 6-й разряды КПП - "51").

Таким образом, организации, имеющие Свидетельство по форме 2401ИМД, признаются самостоятельными плательщиками всех налогов (сборов), если содержащийся в них реквизит КПП имеет значение ХХХХ51001.

При выплате доходов такой иностранной организации за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на территории Российской Федерации, у источника выплаты доходов обязательств налогового агента не возникает.

Следует отметить, что Информационное письмо налогового органа по форме 2201И не может заменить Свидетельства. Оно предъявляется в качестве дополнительного документа, причем в Свидетельстве и Информационном письме должны совпадать ИНН и наименование иностранной компании. Отличия могут быть только в трех последних позициях кода КПП, указывающих на порядковый номер отделения иностранной организации на территории одного субъекта Российской Федерации.

Некоторые особенности

Организациям, контрагентами которых в хозяйственных отношениях выступают иностранные компании, при решении вопроса об удержании (неудержании) налогов у источника выплаты следует учесть следующее.

Если иностранная компания имеет несколько подразделений, через которые она реализует на территории России облагаемые НДС товары (работы, услуги), и состоит на учете в налоговом органе в каждом из мест осуществления деятельности, она должна исчислять и уплачивать НДС по каждому подразделению отдельно, исходя из стоимости фактически реализованных таким подразделением товаров (работ, услуг). Таким образом, налоговые обязательства иностранной компании определяются конкретными операциями, осуществляемыми ею на территории России через соответствующее подразделение. Особого внимания заслуживает ситуация, когда иностранная организация через головной офис, т.е. без участия представительства в России, оказывает услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации (ст. 148 НК РФ).

О чем говорят Свидетельства

     
   —————————————————T——————————————T———————————————T———————————————————T——————————————¬
   |      Форма     |   Причина    |  Код причины  | Идентификационный |      Код     |
   |  документа об  |  постановки  | постановки на |номер плательщика —|  иностранной |
   |      учете     |   на учет    |     учет      |    иностранной    |  организации |
   |   иностранной  | иностранной  |  иностранной  | организации (ИНН) |     (КИО)    |
   |   организации  | организации  |  организации  |                   |              |
   |   в налоговом  |              |     (КПП)     |                   |              |
   |    органе РФ   |              |               |                   |              |
   +————————————————+——————————————+———————————————+———————————————————+——————————————+
   |Свидетельство по|Осуществление |   ХХХХ51001   |Присваивается в    |Не указывается|
   |форме 2401ИМД   |деятельности  |               |соответствии со    |(содержится в |
   |                |на территории |               |справочником КИО   |структуре ИНН)|
   |                |Российской    |               |9909ХХХХХХ         |              |
   |                |Федерации     |               |                   |              |
   +————————————————+——————————————+———————————————+———————————————————+——————————————+
   |Информационное  |Открытие      |   ХХХХ51nnn,  |Указывается ранее  |Не указывается|
   |письмо по форме |нового        |где nnn —      |присвоенный ИНН    |(содержится в |
   |2201И           |отделения на  |порядковый     |                   |структуре ИНН)|
   |(действительно  |территории,   |номер отделения|                   |              |
   |только при      |подконтрольной|               |                   |              |
   |наличии         |одному        |               |                   |              |
   |соответствующего|налоговому    |               |                   |              |
   |Свидетельства   |органу        |               |                   |              |
   |по форме        |              |               |                   |              |
   |2401ИМД)        |              |               |                   |              |
   +————————————————+——————————————+———————————————+———————————————————+——————————————+
   |                     Российская организация — налоговый агент                     |
   +————————————————T——————————————T———————————————T———————————————————T——————————————+
   |Свидетельство   |Постановка на |   ХХХХ71001   |Присваивается в    |Не указывается|
   |по форме 2401ИМД|учет          |               |соответствии со    |(содержится в |
   |                |иностранной   |               |справочником КИО   |структуре ИНН)|
   |                |организации,  |               |9909ХХХХХХ         |              |
   |                |имеющей       |               |                   |              |
   |                |недвижимое    |               |                   |              |
   |                |имущество в   |               |                   |              |
   |                |Российской    |               |                   |              |
   |                |Федерации, за |               |                   |              |
   |                |исключением   |               |                   |              |
   |                |транспортных  |               |                   |              |
   |                |средств,      |               |                   |              |
   |                |относящихся к |               |                   |              |
   |                |недвижимому   |               |                   |              |
   |                |имуществу     |               |                   |              |
   |                +——————————————+———————————————+———————————————————+——————————————+
   |                |Постановка на |   ХХХХ71001   |                   |              |
   |                |учет          |   ХХХХ72001   |                   |              |
   |                |иностранной   |   ХХХХ73001   |                   |              |
   |                |организации,  |   ХХХХ74001   |                   |              |
   |                |имеющей:      |   ХХХХ75001   |                   |              |
   |                |транспортные  |               |                   |              |
   |                |средства в РФ,|               |                   |              |
   |                |не относящиеся|               |                   |              |
   |                |к недвижимому |               |                   |              |
   |                |имуществу;    |               |                   |              |
   |                |морские       |               |                   |              |
   |                |транспортные  |               |                   |              |
   |                |средства;     |               |                   |              |
   |                |речные        |               |                   |              |
   |                |транспортные  |               |                   |              |
   |                |средства;     |               |                   |              |
   |                |воздушные     |               |                   |              |
   |                |транспортные  |               |                   |              |
   |                |средства;     |               |                   |              |
   |                |космические   |               |                   |              |
   |                |объекты       |               |                   |              |
   +————————————————+——————————————+———————————————+———————————————————+——————————————+
   |Свидетельство по|Учет          |   ХХХХ80001   |Не присваивается   |Указывается в |
   |форме 2402ИМ    |иностранной   |   ХХХХ81001   |                   |Свидетельстве |
   |                |организации в |   ХХХХ82001   |                   |о постановке  |
   |                |связи с       |   ХХХХ83001   |                   |на учет       |
   |                |открытием     |   ХХХХ84001   |                   |              |
   |                |счетов в банке|Диапазон КПП   |                   |              |
   |                |              |80 — 84 в      |                   |              |
   |                |              |зависимости от |                   |              |
   |                |              |типа           |                   |              |
   |                |              |открываемого   |                   |              |
   |                |              |счета          |                   |              |
   L————————————————+——————————————+———————————————+———————————————————+———————————————
   

Если она состоит на налоговом учете в связи с наличием отделения в России, но это отделение никоим образом не задействовано в оказании данных услуг, то исчисление НДС при выплате дохода такой организации и перечисление его в российский бюджет производится налоговым агентом - российской организацией. Пример. Специалистами иностранной компании в соответствии с договором поставки и монтажа оборудования проведены монтажные работы по установке и наладке оборудования на объекте, расположенном в г. Владивостоке. Иностранная компания состоит на налоговом учете только в налоговом органе г. Москвы. Контрактом предусмотрено, что для проведения работ направляются специалисты головного офиса. По факту выполнения работ составлен акт выполненных работ, которым также подтверждено выполнение работ самой иностранной компанией. ИНН и КПП в акте не указаны. Однако иностранной организацией Заказчику предъявлено Свидетельство о постановке на учет московского отделения этой компании с указанием ИНН 9909ХХХХХХ и КПП 774751001. Налоговый агент счел это обстоятельство достаточным для неудержания налога и перечисления в полном размере дохода на счет московского отделения иностранной компании. Рассмотрим, какие были допущены ошибки и нарушения. Со стороны налогового агента: - необоснованно приняты к оплате счета-фактуры с указанием ИНН и КПП московского отделения, т.к. это отделение фактически не являлось исполнителем выполненных работ, контрактом также не оговаривалось московское отделение в качестве исполнителя работ; - необоснованно принято как основание для неудержания налога (в данном случае НДС) Свидетельство о налоговом учете иностранной компании с КПП, содержащим код московского региона; - как следствие, в налоговой декларации по НДС налоговым агентом не отражен, не удержан и не перечислен своевременно в бюджет НДС. Все перечисленное дает налоговому органу основания применить к налоговому агенту предусмотренные Налоговым кодексом РФ меры ответственности. Фактическое поступление налога в бюджет в данном случае не может смягчить меру ответственности налогового агента, так как налог уплачен в налоговый орган по месту учета иностранной организации, а задолженность по доначисленной сумме налога числится за налоговым агентом в налоговом органе по месту его учета. Со стороны московского отделения иностранной организации: - необоснованно оформлен и выставлен счет-фактура по работам, не имеющим отношения к деятельности отделения. Оснований для того, чтобы отражать в налоговой декларации по НДС выручку от реализации по этой операции, нет. Движение средств по счету московского отделения, а именно зачисление на них доходов от выполненных работ по монтажу, само по себе не указывает на принадлежность этого поступления к деятельности московского отделения. Например, данные средства по распоряжению головного офиса иностранной компании могли быть направлены для финансирования деятельности этого отделения. При отсутствии других объектов налогообложения НДС, имеющих непосредственное отношение к деятельности московского отделения, право на вычеты у иностранной организации отсутствует. Уплаченный НДС найдет отражение в лицевом счете налогоплательщика как переплата. Ответственности у московского отделения иностранной организации в нашем примере не возникает, так как деятельность налогоплательщика не влечет налоговых обязательств. Российская организация - налоговый агент Документы, подтверждающие тот факт, что при выплате дохода иностранной компании, стоящей на учете в налоговых органах РФ, российский налогоплательщик должен принять на себя функции налогового агента по отношению к своему иностранному партнеру, перечислены в таблице. Из нее можно видеть, что у российской организации возникают обязанности налогового агента в тех случаях, когда иностранный партнер имеет Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе РФ по форме 2401ИМД, в котором значение реквизита КПП отлично от XXXX51001, или Свидетельство по форме 2402ИМ. Например, простое владение иностранной организацией объектом недвижимости на территории России, равно как и сдача его в аренду, если такая деятельность осуществляется из-за рубежа, не будет обязывать иностранную организацию встать на учет в налоговом органе РФ по причине осуществления деятельности на территории РФ с присвоение кода КПП, имеющим признак "51". Вместе с тем данное обстоятельство не исключает возникновения на территории России объекта налогообложения - например, дохода в виде арендных платежей, который облагается и НДС, и налогом на доходы у источника выплаты. В данном случае обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налогов возлагается на налоговых агентов. Надеемся, что данная статья поможет налогоплательщикам правильно оценивать необходимость выполнения функций налогового агента в тех ситуациях, когда их заказчик - иностранная компания. М.В.Тавкина Советник государственной гражданской службы РФ II класса Подписано в печать 15.01.2007 ————