"Налоговые споры", 2007, N 2

НАЛОГОВЫЙ DUE DILIGENCE:

СНИЖЕНИЕ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ ПРИ ВЫБОРЕ КОНТРАГЕНТОВ

Все чаще суды отказывают налогоплательщику в праве на вычет НДС по причине того, что тот не проявил должной осмотрительности при выборе поставщика. Похоже, ситуация складывается так, что необходимым этапом, предваряющим сделку, становится "due diligence" <*> для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> "Due diligence" дословно означает "должная степень заботливости" или "должная проверка".

На сегодня НДС - один из самых проблемных налогов, что отмечалось еще в Послании Президента Федеральному Собранию в 2004 г. Борьба за НДС возведена в ранг государственной политики - достаточно вспомнить правительственные предложения о введении НДС-счетов, Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и бесконечные отказы налоговых органов в возмещении НДС экспортерам. Такая позиция государственных органов вызвана значительным числом злоупотреблений, направленных на уклонение от уплаты НДС или неправомерное получение денежных сумм из федерального бюджета под видом возмещения НДС.

В связи с тем что многие злоупотребления связаны с намеренным использованием в череде последовательных сделок так называемых фирм-однодневок, в спорах о вычете НДС суды считают одним из критериев недобросовестности налогоплательщика его поведение при выборе поставщика. По мнению судей, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.05.2005 по делу N Ф08-2108/2005-863А, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2005 по делу N А56-27171/04, Постановление ФАС Уральского округа от 30.11.2005 по делу N Ф09-5443/05-С7, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2005 по делу N А57-8914/04-16). На выявление отношений налогоплательщика с поставщиками при рассмотрении споров по НДС ориентирует суды и Высший Арбитражный Суд РФ в своих актах и разъяснениях (см. например, Письмо ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355, Постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10053/05). Следует отметить, что такой подход в целом отвечает современной практике Суда Европейского Союза (см., например, решения Суда ЕС от 12.01.2006, 21.02.2006 и 11.05.2006 <**>). Безусловно, позиция этого суда для России необязательна, но аналогичные проблемы порождают и схожие пути их решения.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См.: Журнал "Налоговед". 2006. N N 3, 5, 7. Налогоплательщик не обязан, но вправе проверять поставщиков Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О отметил, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Данный вывод позволяет утверждать, что налогоплательщик-покупатель вправе, но отнюдь не обязан проверять порядочность поставщика, поскольку такая обязанность ни налоговым, ни иным законодательством не предусмотрена. Следует отметить, что информация о регистрации и ликвидации юридических лиц не всегда своевременно отражается на официальных сайтах налоговых органов, т.е. государство пока не обеспечило компании надежной информацией об официальных участниках рынка. Тем не менее, учитывая текущую обстановку и складывающуюся практику, налогоплательщику целесообразно предпринять определенные усилия по проверке своих поставщиков, чтобы не поплатиться за их неисполнительность. Следует также отметить, что проверять субпоставщиков налогоплательщик не обязан, да и не в силах. В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 используется термин "контрагент" (от латинского contrahens - договаривающийся), т.е. другая сторона по сделке. Налогоплательщик не отвечает за действия других лиц в цепочке сделок (субпоставщиков, субподрядчиков, субисполнителей и т.д.), каждый отвечает лишь за тех, кого он выбирает. Перефразируя средневековое правило о вассалах и суверенах, можно сказать, что "поставщик моего поставщика - не мой поставщик". В то же время и субпоставщики не должны оставаться непроверенными -их проверяют поставщики. И чем лучше налогоплательщик проверил поставщиков, тем больше шансов, что они в свою очередь также ответственно подходят к выбору и проверке субпоставщиков. В любом случае налогоплательщику не может быть отказано в праве на налоговый вычет, если НДС не был уплачен субпоставщиком (поставщиком поставщика налогоплательщика). В этой ситуации государство может обеспечить свой фискальный интерес, отказав в вычете поставщику как плательщику НДС. Как проверять поставщиков? Основные задачи налогоплательщика при выборе поставщиков - проверить юридический статус организации, ее деловую репутацию и экономическую состоятельность, перепроверить представленные поставщиком документы, тем самым сформировать доказательства своего осмотрительного отношения к выбору поставщика. Другими словами, необходимо провести некий аналог коммерческого тендера или due diligence (в переводе с английского - должная проверка, должная заботливость и осмотрительность при инвестировании), но "для целей налогообложения". Налогоплательщики как хозяйствующие субъекты в целях обеспечения своих прав и законных интересов (в т.ч. в целях улучшения работы с дебиторами) и исходя из открытости для всеобщего ознакомления единого государственного реестра юридических лиц (ст. 51 ГК РФ), а также принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) вправе проверять потенциальных поставщиков в порядке и на условиях, предусмотренных гражданским законодательством и обычаями делового оборота. В соответствии с ч. 4 ст. 29 Конституции РФ каждый имеет право свободно искать и получать информацию любым законным способом. Следовательно, ничто не мешает собирать информацию о контрагентах (например, из буклетов, из публикаций в СМИ и Интернете) и подшивать соответствующие документы в отдельные папки - досье поставщиков. К получаемой таким образом информации необходимо относиться критически. Так, например, сведения о нарушениях налогового законодательства не относятся к налоговой тайне, то есть не являются закрытыми для других налогоплательщиков (п. 1 ст. 102 НК РФ), поэтому в СМИ нередко появляются сообщения о "выявленных нарушениях". Разумеется, в условиях противоречивого и изменчивого налогового законодательства, а порой и чрезмерного усердия налоговых контролеров один лишь факт составления акта о нарушении налогового законодательства не может служить основанием для вывода о ненадежности поставщика - редко для кого налоговая проверка заканчивается выдачей справки об отсутствии нарушений. Организация вправе попросить у партнера свидетельство о государственной регистрации и другие учредительные документы, свидетельство о постановке на учет в налоговых органах. Весьма желательно запросить в налоговой инспекции выписки из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), в которых указывается адрес, наименование, ИНН - т.е. сведения, подтверждающие, что организация с точки зрения государства существует. В особо значимых или рискованных случаях следует позаботиться о свидетелях, которые подтвердят, что важные (крупные) договоры со стороны партнеров подписывал руководитель поставщика, а не подставные лица. Кроме того, имеет смысл проверить наличие офисов и производственных площадей, а результат проверки зафиксировать в служебной записке на имя своего руководства. Отказ предоставить минимальную информацию о компании, познакомить с производственным процессом должен, по крайней мере, насторожить и заставить задуматься. К подозрительным признакам можно отнести также несовпадение юридического и фактического адресов, совпадение руководителя и главного бухгалтера в одном лице, отсутствие информации о компании в Интернете и общедоступных базах данных, ее "молодой" возраст, необычно низкие, по сравнению с рыночными, цены, негативные отзывы от других покупателей. Однако ни один из таких признаков не должен быть решающим - следует оценивать их в совокупности и взаимосвязи, а при необходимости запросить у потенциального поставщика пояснения. Можно также воспользоваться соглашением о конфиденциальности, в соответствии с которым налогоплательщик еще до заключения договора возьмет на себя обязанность не распространять предоставленную ему информацию. Не исключено, что в таком случае удастся получить больше сведений от будущего поставщика. Нелишне издать и довести до сведения сотрудников приказ или инструкцию о совершенствовании преддоговорной работы, где будут указаны ее цели, принципы взаимодействия менеджеров, служб снабжения и безопасности, юристов и других должностных лиц налогоплательщика с потенциальными контрагентами, а также перечислены новые документы, которые придется запрашивать у поставщиков и других лиц. Сотрудники должны быть ознакомлены с этим приказом (инструкцией). Собранные документы, а также свидетельские показания при необходимости могут послужить доказательствами того, что при выборе поставщиков налогоплательщик действовал с необходимой степенью осторожности и осмотрительности, принял все возможные в данной ситуации меры безопасности. Чем больше проверочных действий может позволить себе налогоплательщик, тем лучше - поставщики должны быть надежными во всех отношениях. При этом лучше предупредить партнеров, для чего осуществляется проверка - как налогоплательщики, они должны понять. Не стоит гнаться за заманчивыми скидками, о которых объявляет никому не известная молодая фирма, если не хочется терять на вычетах по НДС 18% от уплаченной цены. Деловая репутация - вот верный знак для участников рынка. Не случайно в Послании Федеральному Собранию 25 апреля 2005 г. Президент РФ отметил, что "высокая деловая репутация всегда была достойным залогом при заключении сделок". Как оптимизировать работу по проверке и отбору поставщиков Чем тщательней проводится проверка предполагаемого контрагента, тем более объемным становится его "дело". Ведь кроме упомянутых выше документов, в досье поставщика могут быть включены и другие: доверенности, копии карточки с образцами подписей лица, имеющего право распоряжаться расчетным счетом, решение (протокол собрания) о назначении лица на должность руководителя, копии лицензий, сведения с сайтов поставщиков и налоговых органов, рекомендательные письма торгово-промышленных палат и других компаний, копии бухгалтерских балансов. Могут быть использованы и любые другие документы, подтверждающие правовой статус, деловую репутацию и экономическую состоятельность контрагента. Например, если поставщик - единственный авторизованный дилер в стране или регионе, необходимо получить письмо официального дистрибьютора. Желательно регулярно, например, раз в год, проводить плановую проверку соответствия имеющихся документов действительности, т.е. их достоверности, а также постоянно собирать доступные новости о поставщиках (вести мониторинг поставщиков). Если, к примеру, выясняется, что от одного имени действуют разные компании, которые постоянно меняются, это должно вызвать вопросы у осторожного налогоплательщика. В то же время процесс формирования досье поставщиков может быть оптимизирован, если поставить его в зависимость от степени известности и срока работы поставщика на рынке, характера, продолжительности и объема предполагаемой сделки, количества и категорий поставщиков, а также других значимых для конкретного налогоплательщика факторов. Можно выделить, к примеру, три уровня сделок: неконтролируемые (незначительные по объемам), контролируемые и контролируемые особо (крупные, долгосрочные). Выездной налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех лет. С учетом этого досье необходимо сохранять минимум 4 года. Для того чтобы возникало как можно меньше вопросов на этапе получения документов, можно заранее разработать памятку поставщику с указанием документов, которые необходимо представить для подписания договора. Не стоит, злоупотребляя монопольным или доминирующим положением на рынке, требовать от поставщиков большого количества документов без особой необходимости. Объем выдаваемой информации определяется также вполне оправданными опасениями в отношении конкурентной разведки. Налогоплательщику не может быть отказано в судебной защите на том лишь основании, что он не проследил за исполнением поставщиком его налоговых обязательств. Контролировать уплату налогов организациями - это обязанность налоговых органов. Поэтому не следует требовать у поставщика справку о том, что перечисленная в составе цены сумма НДС включена им в налоговую декларацию и уплачена в бюджет. Более тщательный выбор поставщиков, в конечном итоге, не только поможет улучшить ситуацию в сфере взимания НДС, что, в свою очередь, позволит рассчитывать на определенные шаги правительства по ускорению возмещения НДС и снижению ставки налога, но и послужит укреплению хозяйственных связей. В.М.Зарипов Эксперт по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Подписано в печать 15.01.2007 ————