"Налоговые споры", 2007, N 2

НЕПРИЯТНОСТИ ОТ СУБСИДИЙ

Налогоплательщик приобрел товарно-материальные ценности, необходимые для производственного процесса, и уплаченный поставщику НДС принял к вычету. С целью частичной компенсации этих затрат ему была предоставлена субсидия из бюджета. Нужно ли в такой ситуации восстанавливать принятый ранее к вычету НДС?

ПРИЧИНА СПОРА

Сотрудниками межрайонной инспекции ФНС России проводилась выездная налоговая проверка ЗАО "Малоимышское". По ее результатам было вынесено Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данное Решение оспорено практически полностью, но особый интерес представляет один эпизод. В течение проверяемого периода организация получала бюджетные субсидии на компенсацию части затрат по приобретению элитных семян зерновых культур, минеральных удобрений, средств химической защиты растений, сельскохозяйственной техники и принимала к вычету все уплаченные суммы НДС. С таким подходом не согласилась налоговая инспекция. По ее мнению, организация в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ предъявила к налоговому вычету суммы НДС по товарам, приобретенным за счет целевого бюджетного финансирования (субсидий).

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                            ————————————————
   

Расходы по уплате налога,---------------¬ Представленными суду входящего в цену ¦ 238 897 руб. ¦ документами приобретенных товаров, ¦ 20 коп. ¦ подтверждается, что организация возместила L--------------- организация за счет за счет субсидий, ---------------- собственных средств которые получены на произвела расчеты с безвозвратной основе, поставщиками носят целевой характер. товарно-материальных В соответствии с п. 8 ценностей, данные Порядка предоставления товарно-материальные субсидий, утв. ценности были Постановлением оприходованы. Факт Правительства РФ от оплаты товарно- 06.04.2001 N 272 <*>, материальных ценностей расходы, понесенные и наличие первичных организацией, документов, компенсируются на подтверждающих право на основании документов, налоговый вычет, не подтверждающих фактически опровергается налоговыми произведенные затраты органами. Выделение в (договоров, дальнейшем из бюджета счетов-фактур, субсидий на частичную платежных и иных компенсацию стоимости документов). Так как в приобретенных ТМЦ не счетах-фактурах влияет на право поставщиков НДС выделен налогоплательщика и он входит в сумму, принять к вычету суммы которая компенсирована НДС, уплаченные налогоплательщику, поставщикам. последний не понес ¦ реальных затрат на уплату \¦/ входного налога. ------------------------ ———— Налогоплательщик, -------------------------¬ получив субсидии, должен ¦ Решение в пользу ¦ восстановить принятый к ¦ организации ¦ вычету НДС. L----------------------- ———— ------------------------ ————

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановление Правительства от 06.04.2001 N 272 применялось в 2002 - 2004 гг., в 2005 г. действовало Постановление Правительства РФ от 06.04.2005 N 190, в 2006 г. - Постановление Правительства РФ от 02.02.2006 N 64.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Организация в соответствии с положениями ст. ст. 171, 172 НК РФ заявила к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров, используемых для производства сельскохозяйственной продукции. Она документально подтвердила свое право на спорные налоговые вычеты, а налоговый орган не опроверг факт соблюдения всех установленных НК РФ условий для реализации такого права. Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2004 N 169-О разъяснил, что под уплатой сумм налога на добавленную стоимость подразумевается реальное несение налогоплательщиком затрат в форме отчуждения части имущества. Обладающими характером реальных затрат и, следовательно, фактически уплаченными признаются суммы налога, которые перечислены налогоплательщиком за счет собственных денежных средств.

Как установлено судом, средства, полученные из бюджета в качестве субсидий, перечислены платежными поручениями на счет организации. За счет указанных средств организация приобрела товары, необходимые для производственной деятельности, и рассчиталась с продавцом как своими собственными денежными средствами.

Как правильно указал апелляционный суд, в проверяемый период целевые денежные средства (субсидии) выделялись сельскохозяйственным производителям Красноярского края на частичную компенсацию фактически понесенных затрат и не ставили целью возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного получателями субсидий своим поставщикам.

Право на вычет налога на добавленную стоимость не ставится в зависимость от источников поступления налогоплательщику имущества, направленного на погашение задолженности по уплате налога.

Решение принято ФАС Восточно-Сибирского округа и отражено в Постановлении от 01.09.2006 по делу N А33-14122/05-Ф02-4354/06-С1.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Проблема, которую рассматривал суд, действительно существует. При рассмотрении подобных ситуаций позиция налоговых органов всегда сводилась к тому, что НДС по товарам, закупленным за счет бюджетных средств, не может быть принят к вычету и должен покрываться за счет этих ассигнований. Такой вывод содержался в п. 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Причем, как видно из рассматриваемого дела, для налоговых органов не важно, когда закупаются товары - до поступления компенсации из бюджета или после. Если ТМЦ закупаются после поступления ассигнований, налоговые органы отказывают организации в праве на налоговый вычет. Если сначала закупаются товары, а впоследствии бюджет компенсирует организации понесенные расходы, они требуют восстановить налог, ранее принятый к вычету, и уплатить его в бюджет. После появления хорошо известного Определения КС РФ N 169-О налоговые органы настаивают на том, что при выделении бюджетных средств на закупку ТМЦ налогоплательщик не несет реальных затрат на уплату налога. Однако судебная практика свидетельствует об обратном. Какими аргументами воспользовался налогоплательщик в рассматриваемом нами деле, мы попросили рассказать очевидца событий.

М.В. Кондратюк, генеральный директор ООО "Юридическое агентство Правовой советник", г. Красноярск

Мы представляли интересы налогоплательщика в суде и выиграли дело, поскольку доводы Инспекции не были основаны на действующем налоговом законодательстве и опровергались представленными организацией документами. Поясню. В решении налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности не указано, на основании каких норм НК РФ был сделан вывод о неправомерности возмещения НДС из бюджета. В рамках своей хозяйственной деятельности ЗАО "Малоимышское" за счет собственных средств оплачивало поставщикам стоимость ТМЦ, включая налог на добавленную стоимость. Поэтому в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ оно вправе было уменьшать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму НДС, фактически уплаченную поставщикам товарно-материальных ценностей. Факт оплаты товарно-материальных ценностей и наличие первичных документов, подтверждающих право на налоговый вычет, не опровергались налоговыми органами - ведь организация заявила о своем праве на налоговый вычет еще до того, как были получены субсидии из бюджета, и налоговые органы не оспаривали этого. Инспекция вынесла Решение о взыскании с организации НДС и привлечении ее к налоговой ответственности, основываясь на том, что к вычету заявлены суммы НДС по товарам, приобретенным за счет целевого бюджетного финансирования (субсидий). Свою позицию налоговая инспекция обосновала документами, в которых прямо указано, что субсидии (в 2002 - 2004 гг.) выделялись Обществу без НДС. В платежных поручениях этот налог не был выделен отдельной строкой.

В своих выступлениях в суде налоговая инспекция ссылалась на Постановление Правительства РФ от 06.04.2001 N 272. Но эта ссылка была несостоятельна по следующим причинам.

Во-первых, указанное Постановление не является актом законодательства о налогах и сборах и, следовательно, не может устанавливать или отменять налоги, а также давать толкование норм НК РФ.

Во-вторых, основанием для определения размера и, соответственно, для выплаты субсидий являются расходы, фактически произведенные за отчетный период текущего финансового года. Именно для их компенсации и предоставляются субсидии. То, что расходы фактически были произведены, должно подтверждаться соответствующими первичными документами. Другими словами, организация не смогла бы получить субсидии, если бы не закупила именно те товары, на приобретение которых выделяются бюджетные средства, и не представила бы документы, подтверждающие понесенные расходы (п. 8 Постановления). Все это опровергало доводы налогового органа о том, что ЗАО "Малоимышское" не понесло реальных затрат. И наконец, Постановление предусматривает выделение субсидий из федерального бюджета, а налоговый орган указывал, что субсидии были предоставлены из регионального бюджета. Таким образом, данное Постановление в принципе не применимо к сложившейся ситуации.

Нам остается добавить, что налоговые органы продолжают настаивать на том, что суммы налога, ранее принятые к вычету, должны быть восстановлены при получении налогоплательщиком бюджетных средств. Но заметим, что такого требования НК РФ не содержит. В ст. 170 НК РФ законодатель перечислил все случаи, в которых ранее принятый к вычету налог восстанавливается. Такого основания, как получение субсидий из бюджета, в ст. 170 НК РФ нет. Более того, субсидии поступают в собственность организаций, и те не обязаны возвращать полученные денежные средства и вправе распоряжаться ими по собственному усмотрению.

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Бюджетные средства, полученные в виде субсидий, являются собственными средствами налогоплательщика, и он вправе распоряжаться ими по своему усмотрению.

     
   ———————————————————T—————————————T—————————————————————————————————————¬
   |   Наименование   | Дата решения|              Номер дела             |
   | судебного органа |             |                                     |
   +——————————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |ФАС Восточно—     |Постановление|N А78—5064/04—с2—20/419—Ф02—799/05—С1|
   |Сибирского округа |10.03.2005   |                                     |
   +——————————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |ФАС Московского   |Постановление|N КА—А41/10296—03                    |
   |округа            |26.12.2003   |                                     |
   +——————————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |ФАС Северо—       |Постановление|N А44—9763/04—С13                    |
   |Западного округа  |26.05.2005   |                                     |
   +——————————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |ФАС Поволжского   |Постановление|N А12—31119/04—С29                   |
   |округа            |22.03.2006   |                                     |
   +——————————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |ФАС Уральского    |Постановление|N Ф09—160/06—С2                      |
   |округа            |08.02.2006   |                                     |
   +——————————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |ФАС Центрального  |Постановление|N А48—4412/03—18                     |
   |округа            |12.04.2004   |                                     |
   L——————————————————+—————————————+——————————————————————————————————————
   

ВАС РФ УПОЛНОМОЧЕН ЗАЯВИТЬ

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |                   Выводы суда                 |   Реквизиты    |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Налоговая база и налоговые вычеты определяются |Постановление   |
   |применительно к конкретному налоговому периоду.|Президиума ВАС  |
   |Отражение в налоговых декларациях данных,      |РФ от 08.11.2006|
   |относящихся к иным налоговым периодам,         |N 6631/06       |
   |неправомерно                                   |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Срок уплаты пенсионных взносов за предыдущий   |Постановление   |
   |год истекает 15 апреля. Со следующего дня      |Президиума ВАС  |
   |начинается отсчет срока на принудительное      |РФ от 31.10.2006|
   |взыскание взносов. Предельный срок складывается|N 9129/06       |
   |из 3—месячного срока, установленного для       |                |
   |направления требования об уплате взносов       |                |
   |(ст. 70 НК РФ), 10—дневного срока для          |                |
   |исполнения требования и 6—месячного срока для  |                |
   |обращения в суд. Таким образом, орган          |                |
   |пенсионного фонда вправе обратиться в суд за   |                |
   |взысканием недоимки по взносам и пеней до 25   |                |
   |января второго года, следующего за отчетным    |                |
   |(например, недоимка за 2003 г. могла быть      |                |
   |взыскана до 25 января 2005 г.)                 |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Налоговый орган не вправе взыскивать пени, в   |Постановление   |
   |том числе путем проведения зачета излишне      |Президиума ВАС  |
   |уплаченного налога в счет их уплаты, если им   |РФ от 24.10.2006|
   |были нарушены порядок и сроки взыскания,       |N 5274/06       |
   |установленные п. 3 ст. 46 НК РФ                |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Если уплата налога осуществляется несколькими  |Постановление   |
   |платежами и в различные сроки, трехлетний срок |Президиума ВАС  |
   |на подачу заявления о зачете излишне           |РФ от 24.10.2006|
   |уплаченного налога исчисляется отдельно по     |N 5478/06       |
   |каждому платежу                                |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Налогоплательщик подтвердил право на применение|Постановление   |
   |налоговой ставки 0% и налоговых вычетов,       |Президиума ВАС  |
   |представив в налоговую инспекцию все           |РФ от 24.10.2006|
   |предусмотренные НК РФ документы. А налоговая   |N 5801/06       |
   |инспекция не доказала, что налоговая выгода,   |                |
   |полученная налогоплательщиком, не обоснована   |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Полномочия руководителя организации, в         |Информационное  |
   |отношении которого принято решение суда о      |письмо          |
   |дисквалификации прекращаются с момента         |Президиума ВАС  |
   |вступления в силу указанного решения           |РФ от 24.10.2006|
   |                                               |N 115           |
   |                                               |"О некоторых    |
   |                                               |вопросах,       |
   |                                               |касающихся      |
   |                                               |исполнения      |
   |                                               |постановлений по|
   |                                               |делам об        |
   |                                               |административных|
   |                                               |правонарушениях"|
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Подписано в печать 15.01.2007 ————