"Налоговые споры", 2007, N 2

ЦЕНА КРЕДИТА

Общеизвестно, что "ценой" кредита являются те начисленные проценты, которые заемщику приходится уплачивать за его использование. Но плата за кредит не ограничивается только процентами. У банков есть разные способы предоставления кредита и такие же разные способы его обслуживания. Зачастую заемщикам приходится уплачивать банку дополнительные средства за дополнительные услуги.

По какой статье налоговых расходов следует учитывать эти затраты? Как оказалось, мнения налоговых органов и налогоплательщиков по этому поводу различаются.

ПРИЧИНА СПОРА

Банк открыл налогоплательщику кредитную линию. За обслуживание этой линии и ведение ссудного счета взималась дополнительная плата. Налогоплательщик включил все эти затраты в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, полностью на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Налоговая инспекция не согласилась с таким подходом, поскольку, по ее мнению, плата за ведение ссудного счета и обслуживание кредитной линии должна была быть учтена в составе расходов налогоплательщика с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. По итогам камеральной проверки налоговой декларации за 9 месяцев налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                            ————————————————
   

Платежи банку за ---------------¬ Платежи банку за обслуживание кредитной ¦ 451 527 руб. ¦ обслуживание кредитной линии и ведение ссудного ¦ ¦ линии и ведение ссудного счета являются не чем L--------------- счета являются расходами иным, как процентами за ---------------- на оплату услуг банков, кредит. Следовательно, предусмотренными в для учета этих затрат пп. 15 п. 1 ст. 265 в составе налоговых "Внереализационные расходов необходимо расходы" НК РФ. В этом соблюдать ограничения, подпункте нет установленные в ст. 269 ограничений по включению "Особенности отнесения суммы затрат в налоговые процентов по долговым расходы. Претензии обязательствам к налоговой инспекции не расходам" НК РФ. обоснованы. Налогоплательщик вышел ¦ за рамки указанных \¦/ ограничений и, --------------+--------- ———— соответственно, завысил -------------------------¬ налоговые расходы, ¦ Решение в пользу ¦ учитываемые при расчете ¦ организации ¦ налога на прибыль. L----------------------- ———— Завышение суммы расходов ------------------------ ———— привело к неуплате налога на прибыль. ПОЗИЦИЯ СУДА У налогового органа не было оснований для доначисления заявителю налога на прибыль. Расходы налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким затратам относятся расходы на услуги банков, в т.ч. связанные установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, например систем "клиент - банк" (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, отнесение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов сумм, выплаченных банку за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета, является правомерным. Расходы направлены на получение дохода и документально подтверждены. Решение принято ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.10.2006 по делу N Ф09-9113/06-С7. НАШ КОММЕНТАРИЙ Сначала попробуем разобраться в том, что такое кредитная линия. Это юридически оформленное обязательство банка предоставлять заемщику кредиты в течение определенного периода в пределах согласованного лимита. Чаще всего заемщики просят открыть им кредитную линию, если они оплачивают услуги подрядчиков, которые могут последовательно выполнять разные этапы строительных работ, каждый из которых оплачивается отдельно после его завершения и приемки. Предоставление денег в рамках кредитной линии производится после заключения кредитного договора, имеющего следующие особенности: - деньги предоставляются несколькими траншами, не превышающими указанного в кредитном договоре лимита, и по мере необходимости, определяемой самим заемщиком; - помимо условия о процентах, которые уплачиваются за фактически предоставленную сумму кредита, согласовывается условие об уплате заемщиком особого вознаграждения банку за кредитование на условиях кредитной линии. Указанное особое вознаграждение - это плата не за пользование кредитом (который может быть еще даже и не предоставлен), а за то, что банк берет на себя обязательство выдать его по первому требованию заемщика. И это не прихоть со стороны кредитора. Дело в том, что после заключения соответствующего договора банк вынужден будет держать наготове необходимую сумму денег в течение всего срока действия кредитной линии. Не исключено, что это снизит его возможности по кредитованию других клиентов. Именно возможные потери банка и покрываются за счет рассматриваемого вознаграждения. Сумма вознаграждения за открытие кредитной линии может рассчитываться несколькими способами: - она может исчисляться в процентах от общего лимита выдачи кредита и удерживаться единовременно (разовый платеж); - банк может увеличить размер платы за пользование заемными средствами (повышенные проценты); - вознаграждение может быть установлено в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. Если за открытие кредитной линии с заемщика взимается повышенная процентная ставка, то в этом случае, бесспорно, нужно применять нормы ст. 269 НК РФ. Об этом сказано в Письме МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@. Дело в том, что в данной ситуации оплачивается не услуга банка, а именно сам кредит. Это легко доказать: ведь если заемщик не воспользуется кредитной линией, то он вообще ничего банку не заплатит. Если заемщик единовременно выплачивает банку фиксированную сумму за ведение ссудного счета, то такие затраты следует отнести к оплате услуг банка за открытие кредитной линии. Спор возникает в том случае, когда вознаграждение банку установлено в процентах от суммы непогашенных кредитов. Минфин России в своих Письмах от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486 и от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427 настаивает на том, что если размер комиссии банка за обслуживание кредитной линии установлен в процентах от суммы непогашенного кредита, то расходы на оплату вознаграждения банку и комиссии за обслуживание кредитного счета включаются в состав налоговых расходов только с учетом положений ст. 269 НК РФ. Чтобы избежать таких проблем, некоторые специалисты предлагают в кредитном договоре разделить проценты по кредиту и оплату услуг банку. Однако, по нашему мнению, такой путь очень рискованный, поскольку гораздо важнее существо платежа, а не формулировки договора. А.П.Алексеева, заместитель начальника отдела методологии налогообложения Финансового департамента Банка "Зенит", член Палаты налоговых консультантов, советник налоговой службы РФ III ранга При решении вопроса о том, как учитывать оплату услуг банка по открытию кредитной линии, важными являются следующие обстоятельства. Если при открытии кредитной линии уплачивается разовый платеж, который включает плату за открытие и ведение ссудного счета, за выдачу кредита, то неважно, каким образом установлена сумма вознаграждения - в процентах от суммы кредита или в фиксированной сумме. И в том, и в другом случае следует применять пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если же договором предусмотрено, что помимо процентов за кредит взимается плата за услуги различного характера, связанные с обслуживанием кредита, и вознаграждение банку рассчитывается в зависимости от остатка, то таким образом банк пытается управлять своей доходностью. А это уже ближе к процентам по кредиту, следовательно, должен применяться пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ. Существо операции должно превалировать над формой. Отметим, что возникает еще и вопрос о том, по какой статье расходов учитывать стоимость услуг банка по предоставлению кредита. Существует мнение, что если полученный кредит будет направлен на финансирование операций, связанных с производством и реализацией (например, на покупку товара или приобретение основных средств), то такие расходы подпадают под действие пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Другими словами, затраты на оплату услуг банка по такому кредитному договору налогоплательщик имеет право включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. В поддержку указанной позиции можно привести, например, то же самое Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486. Во всех остальных случаях нужно использовать пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Например, когда одна организация получает кредит для того, чтобы предоставить заем другой организации. Тогда дополнительные затраты, связанные с привлечением такого кредита, будут относиться к внереализационным расходам. По нашему же мнению, все не так однозначно. В пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ сказано, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются "расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы)". Данный подпункт посвящен получению налогоплательщиком информационных услуг, в т.ч. и от банков. Каким образом, соблюдая эту норму, можно учесть услуги банка, связанные с выдачей и сопровождением кредита, не совсем ясно. По нашему мнению, в отношении банковских услуг нужно применять пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. В таком случае расходы на услуги банков будут учитываться в составе внереализационных расходов, что приблизит порядок учета расходов в налоговом и бухгалтерском учете. А для учета начисленных процентов за кредит следует использовать, соответственно, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ. Подписано в печать 15.01.2007 ————