"Налоговые споры", 2007, N 2

СХЕМОТЕХНИКА ИЛИ ЛЕКАРСТВО ОТ БАНКРОТСТВА?

Организация, для того чтобы сократить свои затраты, изменила схему взаимоотношений с поставщиками, создав фирму, применяющую УСН. При этом общая сумма налогов уменьшилась. Не может ли оказаться так, что полученная налоговая выгода будет признана контролирующими органами необоснованной?

Достаточно часто в условиях изменяющейся рыночной конъюнктуры возникает необходимость оптимизации финансово-хозяйственной деятельности. При этом приходится решать множество задач, одна из которых состоит в определении наиболее экономически выгодного способа взаимодействия с контрагентами.

Если при выборе оптимальной схемы взаимоотношения с поставщиками в качестве критерия принимается максимум прибыли при одинаковом объеме реализации продукции (товаров, работ, услуг), то задача сводится к оценке затрат, сопряженных с каждым из этих способов. Очевидно, преимуществами будет обладать наиболее "экономичный" вариант. Заметим, что, оценивая "затратную" характеристику каждого способа, необходимо учитывать соответствующую ему налоговую составляющую. И при разрешении дилеммы "производить самим" или "покупать" может оказаться так, что участие налогов в формировании финансового результата станет существенным.

Конкретный пример

Рассмотрим конкретную ситуацию. Организация занимается строительно-монтажными работами (СМР) и для их производства привлекает сторонние бригады по гражданско-правовым договорам.

Однако такой способ взаимодействия с контрагентами становится для организации экономически нецелесообразным, поскольку с выплат работникам бригад, привлеченных по договорам подряда, должны уплачиваться налоги, что приводит к росту затрат, а в результате и к убыточности всей деятельности организации.

Чтобы выйти из создавшегося положения, организация принимает решение о том, что производство некоторых работ будет поручено специально созданной для этого фирме. Теперь уже данная фирма таким же образом, как ранее делала сама организация, нанимает бригады работников непосредственно для выполнения СМР на объектах организации. Помимо этого вновь созданная фирма переводится на уплату налогов по упрощенке, тем самым она освобождается от уплаты ЕСН.

У организации также сокращаются налоговые платежи (НДС, ЕСН), а вместе с ними и все затраты, т.е. себестоимость выполняемых ею работ снижается. Ранее убыточная деятельность становится прибыльной, и организация начинает платить налог на прибыль.

I Исполнители работ

¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                      Организация—подрядчик                      |
   L—————————————————————————————————T————————————————————————————————
   

\¦/

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                             Заказчик                            |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

II Исполнители работ

¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————————————————————¬             ————————————————————————————¬
   |                       |<————————————+                           |
   | Организация—подрядчик |             | Фирма—субподрядчик на УСН |
   |                       +————————————>|                           |
   L———————————T———————————— Договор на  L————————————————————————————
   

\¦/ выполнение

     
   ————————————————————————¬    работ
   |       Заказчик        |
   L————————————————————————
   

Возникает вопрос, какие налоговые риски несет в себе реализация принятого решения? Цель, которую преследует организация, - улучшение финансовых показателей за счет снижения расходов на выполнение СМР или экономия на налогах? Заметим, что с учетом выводов Пленума ВАС РФ, изложенных в Постановлении от 12.10.2006 N 53, рассмотренная ситуация выходит исключительно из спектра задач управленческого анализа и переходит в круг интересов налоговых органов.

Обоснование налоговой выгоды

С.М. Джаарбеков, исполнительный директор ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Основной вопрос в данной ситуации: получает налогоплательщик обоснованную налоговую выгоду или необоснованную? В п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а в п. 9 уточняются правила определения деловой цели.

Как указал суд, при разрешении налоговых споров должно учитываться, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В рассматриваемой ситуации, по моему мнению, бизнес-цель налицо - налогоплательщик фактически расширил свой бизнес, увеличив объем оказываемых услуг. Поскольку применение льготного налогового режима призвано обеспечить достижение именно этой деловой цели, полученная налоговая выгода не может считаться необоснованной.

Оценка налоговых рисков

В.В. Черезов, референт налоговой службы

Для налоговых схем, целью которых является получение необоснованной налоговой выгоды, характерно формальное соблюдение требований законодательства и отсутствие явных нарушений со стороны налогоплательщика. Им присуще появление дополнительной прибыли за счет снижения затрат, включаемых в налогооблагаемую базу при расчете одного или нескольких налогов. Однако само по себе наличие таких признаков не свидетельствует об отсутствии реальной деловой цели у налогоплательщика.

Все сказанное в полной мере относится к рассматриваемой нами ситуации. В данном случае речь идет не об отдельных хозяйственных операциях налогоплательщика, а о том, что он применил специальный налоговый режим (УСН). Заметим, что он просто реализовал право, предусмотренное НК РФ. Поэтому недопустимо привлекать налогоплательщика к ответственности за то, что он, используя предоставленные ему права, на законных основаниях выбрал наиболее выгодную форму предпринимательской деятельности, одновременно уменьшив сумму налогового платежа.

К такому выводу еще в 2003 г. пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П. Аналогичная позиция отражена и в абз. 2 п. 4 Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, где говорится, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, если создание другого юридического лица обусловлено лишь минимизацией налогов с помощью использования УСН и не подкрепляется реальной деловой целью, то организация должна понимать, что берет на себя риск признания налоговой выгоды необоснованной. Причем сначала это сделает налоговый орган, а потом суд.

В рассматриваемом нами случае создание фирмы-упрощенца для того, чтобы поручать ей проводить часть СМР, которые ранее выполняла организация, на первый взгляд, свидетельствует о намерении получить налоговую выгоду. Но ведь стремление организации снизить налоговое бремя не является самоцелью. Очевидно, что на первый план выходят разумные экономические, рыночные и управленческие причины (цели делового характера). Более того, такое решение в определенном смысле можно считать вынужденным, поскольку оно было вызвано ухудшением финансового состояния, отрицательным изменением конъюнктуры рынка и, как следствие, угрозой банкротства организации.

Что же касается интересов налоговых органов, то, оценивая конкретную сделку (схему), им придется доказать неправомерность действий налогоплательщика. Для этого необходимо оценить фактические обстоятельства сделок и выявить существо экономических операций. Как следует из положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, должен быть проведен тщательный анализ бизнеса налогоплательщика. В частности, должен быть выяснен рыночный, управленческий и экономический интерес, сопровождавший совершение той или иной сделки и в конечном итоге повлекший налоговую выгоду.

Но поскольку в рассматриваемой нами ситуации реальная хозяйственная деятельность ведется, нет оснований говорить о получении необоснованной налоговой выгоды. Более того, доход организации не складывается исключительно за счет экономии на налогах. Напротив, имеется устойчивая тенденция снижения затрат организации и, как следствие, уплата ею налога на прибыль. В данном случае налоговая выгода - итог реальных управленческих и экономических процессов. Только все это должно быть подтверждено документально (бизнес-план, маркетинговая политика и др.).

Экономический эффект схемы

Н.В. Бондарчук, зав. кафедрой МГУПИ, канд. экон. наук, доцент

Для того чтобы в предложенной ситуации выбрать оптимальный вариант, нужно разделить все факторы на налоговые и неналоговые и затем оценить их влияние на финансовый результат. Для этого необходимо:

1. Провести сравнительный анализ формирования налоговых обязательств при общей и упрощенной системах налогообложения.

2. Определить, насколько изменятся расходы группы компании (материнской и дочерней) в результате создания новой организации.

3. Количественно оценить влияние налоговых факторов на финансовые результаты и на значения других показателей эффективности.

Для проведения первого этапа анализа можно использовать таблицу, иллюстрирующую механизм формирования налоговых обязательств по общей системе налогообложения и по УСН.

Сравнительный анализ формирования налоговых обязательств

по общей системе налогообложения и по УСН

     
   —————————————————————————————T——————————————————T————————————————————————————————————¬
   | Наименование и обозначение |   Общая система  |                 УСН                |
   |         показателя         |                  |         ("доходы", "доходы         |
   |                            |                  |           минус расходы")          |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————+
   |НДС, начисленный от         |      НДС         |                  —                 |
   |реализации (НДС   )         |         нач      |                                    |
   |               нач          |                  |                                    |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————+
   |НДС, относимый на вычет при |      НДС         |                  —                 |
   |расчетах с бюджетом (НДС   )|         выч      |                                    |
   |                        выч |                  |                                    |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————+
   |НДС, подлежащий к уплате в  |НДС     = НДС    —|                  —                 |
   |бюджет (НДС    )            |   купл      нач  |                                    |
   |           купл             |                  |                                    |
   |                            |НДС               |                                    |
   |                            |   выч            |                                    |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————+
   |Налоги страховые (НС), в    |  ос              |НС    = ВОП    + ВНС                |
   |т.ч. ЕСН (включая взносы в  |НС    = ЕСН + ВНС |  нач      есн                      |
   |ПФР (ВОП   ), а также взносы|  нач             |                                    |
   |        есн                 |                  |                                    |
   |на обязательное страхование |                  |                                    |
   |от несчастных случаев на    |                  |                                    |
   |производстве (ВНС)          |                  |                                    |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————+
   |Налог на имущество (НИ   )  |       НИ         |                  —                 |
   |                      нач   |         нач      |                                    |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————+
   |Транспортный налог (ТН   )  |       ТН         |                ТН                  |
   |                      нач   |         нач      |                  нач               |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————+
   |Налог на прибыль (НП   )    |       НП         |                  —                 |
   |                    нач     |         нач      |                                    |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————+
   |Единый налог (ЕН   )        |         —        |                ЕН                  |
   |                нач         |                  |                  нач               |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————+
   |Всего начислено налогов     | ос               | д       д               д          |
   |Н   ), в том числе:         |Н    = НДС     +  |Н    = НС    + ТН    + ЕН   ,       |
   | нач                 ос     | нач      купл    | нач     нач     нач     нач        |
   |— по общей системе (Н   );  |                  |                                    |
   |                     нач    |  ос              | дмр     дмр                        |
   |                    д       |НС    + НИ    +   |Н    = НС    + ТН    + А,           |
   |— по УСН "доходы" (Н   );   |  нач     нач     | нач     нач     нач                |
   |                    нач     |                  |                                    |
   |— по УСН "доходы за минусом |ТН    + НП        |        —  дмр         дмр          |
   |             дмр            |  нач     нач     |        |ЕН   , если ЕН    >= МН   ,|
   |расходов" (НС   ).          |                  |        |  нач         нач      нач |
   |             нач            |                  |где А = |  дмр         дмр          |
   |Минимальный налог (МН   )   |                  |        |МН   , если ЕН    < МН     |
   |                     нач    |                  |        |  нач         нач     нач  |
   |для режима "доходы минус"   |                  |        L—                          |
   |расходы" = 1% от выручки без|                  |                                    |
   |НДС                         |                  |                                    |
   L————————————————————————————+——————————————————+—————————————————————————————————————
   

Различие между рассматриваемыми налоговыми режимами определяется действием большого количества налоговых факторов (НДС, налог на имущество, часть ЕСН). Заметим, что степень их влияния будет возрастать по мере увеличения амортизационной и трудовой составляющих в составе расходов организации. Далее следует оценить, каким образом на совокупных расходах группы компаний отразится создание в ее составе новой самостоятельной единицы, и полученный результат сопоставить со стоимостью ресурсов, приобретаемых на стороне. При этом необходимо учитывать не только разницу в текущих расходах, но и затраты, связанные с организацией бизнеса (расходы на регистрацию, лицензирование), а также с приобретением дополнительного оборудования. По моему мнению, решение о создании дочерней организации с целью выполнения дополнительного объема работ будет целесообразно при соблюдении следующих условий: - финансовый результат после уплаты налогов превосходит тот, который имеет место при приобретении ресурсов на стороне; - в общей сумме отклонения финансового результата превалирующее значение имеет неналоговая составляющая (налоговая количественно должна быть меньше); - отклонение в ценах дочерней организации на выполняемые работы для материнской и для других организаций не должно вызвать налогового контроля за ценами (ст. 40 НК РФ). В заключение еще раз подчеркну, что задача выбора оптимального варианта должна решаться не с позиции снижения налоговой нагрузки на бизнес, а с позиции повышения его эффективности. В таком случае у налоговых органов не будет оснований расценивать принятое налогоплательщиком решение как внедрение налоговой схемы. Что касается преимуществ, которые дает упрощенная система налогообложения, то их использовать можно, но не стоит забывать, что это не должно быть самоцелью формирования самостоятельной "бизнес-единицы". Подписано в печать 15.01.2007 ————