"Налоговые споры", 2007, N 2

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ - ОХРАННАЯ ГРАМОТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

При заключении договора со специализированной организацией на оказание услуг (например, управленческих, консалтинговых или маркетинговых), а также при аренде персонала возникают значительные налоговые риски. Так может быть, стоит отказаться от такого рода услуг?

Существенную часть бюджета организации, как правило, занимают расходы на управление, поэтому стремление налогоплательщиков их оптимизировать вполне оправдано. Одним из вариантов такой оптимизации является перевод управленческого персонала в отдельную организацию с последующим заключением с ней договора на оказание услуг по управлению. Порой эффект оказывается настолько существенным, что некоторые налогоплательщики переводят в отдельную организацию не только управленческий персонал, но и, например, бухгалтерию, ИТ-персонал, транспортную и клиринговую службы.

Но насколько безопасно использование такой схемы? Ведь налоговые органы по вполне понятным причинам проявляют к подобным ситуациям особое внимание. Как снизить налоговые риски, если созданная организация аффилирована, применяет специальный налоговый режим и не оказывает аналогичных услуг другим налогоплательщикам?

Или рассмотрим другой вариант - аренду персонала, так называемый аутсорсинг. Используя такой способ оптимизации расходов организации, очень важно грамотно оформлять соответствующие договоры. Ведь ни в ТК РФ, ни в ГК РФ нет норм, регулирующих отношения по аренде персонала. Кроме того, по мнению налоговых органов, в этих случаях между "арендуемым" персоналом и налогоплательщиком, по сути, устанавливаются трудовые отношения, а следовательно, зарплатные налоги (ЕСН и НДФЛ) должна платить организация, пользующаяся персоналом. А что думают по этому поводу эксперты? Может быть, стоит отказаться от такого рода услуг?

Если привлечение управленческой организации не имеет

своей единственной целью получение налоговой экономии,

заключение "договоров управления" вполне обосновано

Действительно, договоры, предметом которых является управление юридическими лицами, приобретают все большее распространение. Причем снижение налоговой нагрузки не всегда является целью передачи управления компанией третьему лицу. Более того, в настоящее время договоры, единственная цель которых - экономия на налогах, практически не заключаются. Ведь в таком случае становится очевидным расхождение с позицией ВАС РФ, выраженной в Постановлении N 53 о налоговой выгоде. В п. 3 этого Постановления указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таким образом, заключение подобных договоров, как правило, не имеет своей основной целью получение налоговой экономии. Иначе велика вероятность того, что налоговые органы не будут учитывать расходы по таким договорам для целей налогообложения.

С учетом этого "договоры управления" имеет смысл заключать:

- если речь идет об одном юридическом лице - при изменении системы управления и замене собственных работников на сотрудников управляющей компании (причем замена должна быть не только юридической, но и фактической);

- в рамках холдинга - для унификации подхода к решению типовых вопросов, возникающих у разных компаний, входящих в холдинг (как производственного, так и организационного характера). В таком случае управляющая компания может состоять и из бывших сотрудников управляемой организации - ведь экономической целью их перевода будет являться осуществление функций управления в отношении нескольких компаний холдинга, а не одного лица. В этих случаях управляющая компания может воспользоваться и более экономными режимами налогообложения, что уже не будет рассматриваться как получение необоснованной налоговой выгоды.

Теперь, когда принципиальный вопрос решен, т.е. определена реальная деловая цель заключения договора управления, налогоплательщик должен правильно оформить данные отношения. Действующее законодательство дает возможность в зависимости от особенностей услуг и характера складывающихся взаимоотношений применить одну из трех основных форм договоров.

Договор о передаче полномочий

единоличного исполнительного органа

Данный договор непосредственно предусмотрен действующим корпоративным законодательством, например, ст. 42 Федерального закона об ООО.

Обязанностью Управляющей компании в таком случае будет выполнение всех тех функций, которые до заключения договора в управляемой компании возлагались на генерального директора или иной единоличный исполнительный орган. Соответственно, весь прочий административный аппарат управляемой компании продолжит по-прежнему исполнять свои должностные обязанности. Например, функции директора по маркетингу не переходят к Управляющей компании. Она сможет лишь уволить прежнего директора по маркетингу, заключив трудовой договор с новым лицом, либо упразднить эту должность и передать соответствующие ей функции другому должностному лицу.

Основным отличием договора, заключаемого с Управляющей компанией, от "классических" отношений с физическими лицами, выполняющими эти функции, является возможная дополнительная гражданско-правовая ответственность, которую несет Управляющая компания, а также то, что функции единоличного исполнительного органа на основании соответствующей доверенности Управляющей компании могут выполняться несколькими физическими лицами.

Договор аренды персонала

В рамках такого договора Управляющая компания "передает" собственных работников, т.е. направляет их в управляемую компанию для выполнения определенных функций. Например, договором может быть предусмотрено предоставление работника для выполнения функций главного бухгалтера.

Причем, как правило, обязанности Управляющей компании именно этим и ограничиваются. Контроль за предоставленным сотрудником, а также за объемом выполняемых им работ будет осуществляться управляемой компанией. Это следует из того, что предметом договора является предоставление сотрудника, а не оказание конкретных услуг, например, по ведению бухгалтерского учета.

Как и в предыдущем варианте, подобные договоры не ограничивают обязанности Управляющей компании предоставлением конкретного физического лица. В течение действия договора может происходить последовательная замена лиц. Главное, чтобы все они отвечали требованиям управляемой компании.

Договор оказания услуг

При заключении такого договора Управляющая компания принимает на себя обязанности по выполнению определенного перечня услуг для управляемой компании. Например, обязанностью Управляющей компании может являться ведение бухгалтерского учета, а также любые другие функции, выполняемые ранее сотрудниками управляемой компании.

В отличие от предыдущего договора, где главным являлось лишь предоставление сотрудника, по этому договору первостепенное значение приобретает результат его работы. Поэтому средства, с помощью которых он достигается, значения не имеют. Например, договор может выполняться с привлечением одного или десяти работников Управляющей компании.

Во всех рассмотренных вариантах из текста договора должна следовать цель его заключения. Кроме этого налогоплательщик должен обосновать причины, побудившие его использовать внешних исполнителей. Заметим, что, как правило, такие договоры привлекают уровнем ответственности, который невозможно вменить в обязанности собственному работнику, установлением вознаграждения в зависимости от достигнутого результата, возможностью существенно менять объем полномочий в течение срока действия договора и пр. Необходимо также, чтобы стоимость оказываемых услуг или порядок ее определения соответствовали рыночному уровню цен или же сложившемуся на рынке порядку определения цены. Например, можно установить вознаграждение Управляющей компании в зависимости от размера прибыли, полученной управляемой компанией.

Что касается налоговых последствий, то они не зависят от вида выбранного договора. Здесь главную роль играет налоговый режим, применяемый Управляющей компанией.

Ю.А.Воробьев

Адвокат

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Без проникновения в саму суть деятельности

налогоплательщика невозможно решить,

обоснованы экономически его расходы или нет.

С поставленным вопросом я столкнулась, рассматривая один налоговый спор <*>. Основу этого спора составляла экономическая деятельность налогоплательщика. Причем, на первый взгляд, основания сомневаться в экономической обоснованности расходов налогоплательщика были, хотя бы потому, что налоговой инспекцией был установлен и в суде подтвержден факт взаимозависимости налогоплательщика и организации, оказывающей ему управленческие услуги (далее - ООО).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Решение по делу, о котором идет речь, вступило в законную силу. См.: Постановление ФАС Московского округа от 06.06.2006 по делу N КА-А40/4929-06.

Следует пояснить, как налоговой инспекции удалось доказать факт взаимозависимости. Ею были использованы следующие аргументы: организации имеют сходные названия (отличие только в одном слове, а сокращенные названия полностью совпадают), фактически они располагаются по одному адресу, и самое главное, одни и те же лица (т.е. сотрудники-управленцы) одновременно работают в обеих организациях. Очень убедительные доказательства!

Однако признание данных лиц взаимозависимыми еще не означает, что понесенные расходы нельзя учитывать в целях налогообложения налогом на прибыль. Правовым последствием признания юридических лиц взаимозависимыми является только то, что у налогового органа появляется право проверить правильность применения цен по сделкам (ст. 40 НК РФ).

Для того чтобы выявить деловую цель и экономическую обоснованность управленческой услуги, суду пришлось разбираться в том, какие конкретно операции осуществлял налогоплательщик.

Было установлено, что особенность коммерческой деятельности налогоплательщика состояла в том, что все технологические операции: прием нефти от продавца, ее передача на переработку, получение продуктов переработки, а также отгрузка нефтепродуктов покупателям - совершались в месте нахождения нефтеперерабатывающего завода (Краснодарский край, г. Туапсе). Понятно, что осуществление таких операций невозможно без присутствия представителя налогоплательщика в месте нахождения нефтеперерабатывающего завода. Однако офис налогоплательщика и, соответственно, все его сотрудники находились в другом месте - в г. Москве. Также было установлено, что у налогоплательщика не было соответствующих специалистов, необходимых для ведения вышеперечисленных операций.

Таким образом, перед налогоплательщиком встал выбор:

- найти соответствующих специалистов, включить их в свой штат, а затем систематически их командировать в район нефтеперерабатывающего завода (по принципу вахтового метода работы);

- создать филиал по месту нахождения нефтеперерабатывающего завода;

- найти организацию, которой поручить управление операциями в районе нефтеперерабатывающего завода.

Налогоплательщик выбрал третий вариант. Он привлек ООО, заключив с ним договор возмездного оказания услуг. ООО на момент заключения договора имело филиал там, где находился нефтеперерабатывающий завод, с которым работал налогоплательщик. Причем этот филиал был создан задолго до рассматриваемого нами спорного периода (2004 г.).

Суду была представлена копия положения о филиале ООО, из которого стало ясно, что ООО занималось именно той деятельностью, которая была необходима налогоплательщику, а также имело соответствующих специалистов. Например, один из его сотрудников, который решал еще и организационные вопросы налогоплательщика, проживал на территории Краснодарского края. Налогоплательщик даже представил суду копию паспорта этого работника с соответствующей отметкой о месте постоянного проживания.

В результате суд пришел к выводу о том, что выбор такого варианта организации деятельности налогоплательщика обусловлен производственной необходимостью. Иными словами, без получения такого рода услуг коммерческая деятельность налогоплательщика и извлечение дохода стали бы невозможны или затруднительны.

В данном споре налоговая инспекция привела еще один довольно значимый аргумент: в течение проверяемого периода произошло снижение экономического эффекта деятельности налогоплательщика, снизилась прибыль по организации в целом. По мнению налоговой инспекции, данное обстоятельство означает неоправданность расходов на управление.

Суд посчитал, что при решении вопроса об экономической обоснованности затрат важен не столько полученный финансовый результат деятельности субъекта, сколько связь понесенного расхода с полученным доходом. Экономический эффект от управленческих услуг выражается в том, что с их помощью осуществляется производственный процесс.

Кроме того, было принято во внимание, что аналогичные договоры на управленческие услуги действуют между сторонами на протяжении нескольких лет, начиная с 1999 г. Все это время налогоплательщик пользовался услугами ООО по управлению производством и оплачивал их. То есть он и раньше осуществлял расходы, идентичные спорным, причем безотносительно к финансовому результату своей деятельности. Например, в 2001 г. финансовым результатом деятельности налогоплательщика был убыток, но и в этом году услуги управления налогоплательщиком потреблялись.

Налогоплательщик в опровержение аргументов налоговой инспекции показал, что расходы на управленческие услуги никак не повлияли на снижение финансового результата. Для этого были другие причины макроэкономического характера. Он предоставил суду анализ налоговой отчетности, из которого следовало, что удельный вес затрат на управление в числе всех расходов налогоплательщика составлял всего 0,065%. Этот аргумент, на мой взгляд, очень важен.

И последний момент, который был учтен судом. ООО в полном объеме отражало в налоговой отчетности полученную от налогоплательщика выручку по договору на оказание управленческих услуг и исчисляло с нее налоги. Замечу, что в данном споре факт уплаты налогов ООО не важен, так как получение дохода оно не скрывало.

Отвечая на поставленный вопрос, замечу, что ничего противозаконного в том, что налогоплательщик воспользовался налоговой схемой, основанной на действующем законодательстве, нет. Налогоплательщик может применять ту схему хозяйственных отношений, которая ему удобна, конечно, при условии, что он ведет реальную деятельность. Об этом сказал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53. Следует только тщательней готовить доказательственную базу в подтверждение обоснованности налоговой выгоды.

Г.А.Карпова

Председатель

16-го судебного состава

Арбитражного суда г. Москвы

Когда выделение управленческого персонала в отдельную

организацию становится необходимым в силу реальных

экономических, управленческих или других причин,

которые налогоплательщик впоследствии сможет доказать,

такое структурное преобразование правомерно.

В последние годы, особенно после введения в действие гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, стали широко использоваться аутсорсинг и аутстаффинг (предоставление Заказчику дополнительного персонала для совместной работы с персоналом Заказчика). Основная причина очевидна - уменьшение налогового бремени на фонд оплаты труда арендуемого персонала.

Ни в гражданском, ни в трудовом законодательстве РФ таких понятий, как аренда персонала или аутсорсинг, не содержится. Несмотря на это, с правовой точки зрения предоставление Исполнителем своих штатных работников для определенной деятельности в интересах Заказчика может рассматриваться как возмездное оказание услуг. В связи с этим, а также с учетом действующего в сфере гражданских правоотношений принципа свободы договора, оформление такой деятельности договором возмездного оказания услуг не противоречит положениям гл. 39 ГК РФ. При этом обязанность по уплате налогов и других обязательных платежей, связанных с оплатой труда предоставленного Заказчику персонала, несет Исполнитель, поскольку именно с ним указанный персонал состоит в трудовых отношениях.

Как показывает практика, аутсорсинг в большинстве случаев приводит к росту официальных доходов работников, а следовательно, к увеличению сборов по НДФЛ. Но экономия налогоплательщиков на ЕСН и налоге на прибыль оказывается куда более значительной. Данное обстоятельство не могло остаться без внимания налоговых органов.

На мой взгляд, ситуация обострилась в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ N 53 о налоговой выгоде, согласно п. 9 которого налоговая выгода (а под ней понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, в т.ч. налоговой базы) не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если главной целью налогоплательщика является получение дохода исключительно или преимущественно за счет снижения налоговой нагрузки, то полученная налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Рассмотрим ситуацию, когда организация, применяющая общую систему налогообложения, "выводит" часть своих работников (например, бухгалтерию, ИТ-персонал, транспорт и т.д.) во вновь созданную аффилированную организацию, которая использует специальный налоговый режим. Если при этом сохраняются рабочие места, должностные обязанности и фактически выполняемая персоналом работа не меняются, созданная организация не оказывает аналогичных услуг другим налогоплательщикам, ее руководитель является номинальным, то никакой иной деловой цели, кроме уменьшения размера обязанности по уплате налогов, в такой деятельности не усматривается. Поэтому в случае спора с налоговыми органами шансы налогоплательщика отстоять правомерность своих действий, по моему мнению, сводятся к нулю. При этом тщательность оформления документов (договоров, заданий, актов выполненных работ, оказанных услуг и др.) правового значения иметь не будет.

Если же аутсорсинг был применен в силу реальных экономических, производственных, управленческих либо других причин, причем налогоплательщик сможет это доказать, полученная им налоговая выгода, скорее всего, будет признана обоснованной. Например, возникает необходимость разделения разросшегося бизнеса по видам деятельности. Тогда перед налогоплательщиком действительно встает вопрос о выделении управленческого персонала в отдельную организацию. Потребность в подобных структурных преобразованиях может быть продиктована и стремлением оптимизировать управленческие расходы.

Что касается налоговых последствий, то расходы на оплату услуг по предоставлению персонала учитываются в составе прочих расходов в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Необходимо только учитывать, что стоимость аутсорсинга, особенно в договорах между взаимозависимыми лицами, должна быть разумной, соответствовать рыночным ценам на аналогичные услуги, а также отвечать другим требованиям ст. 40 НК РФ.

НДС в принципе не может участвовать в "схеме" минимизации налогообложения посредством аутсорсинга, поскольку "зеркальная природа" этого налога сама по себе позволяет принять к вычету покупателем (в нашем случае - Заказчиком) те суммы, которые были начислены продавцом (Исполнителем).

М.О.Барабанов

Генеральный директор

"Бюро налогово-правовых экспертиз"

г. Красноярск

Результат опроса

     
   ———————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |      Вопрос      |  Ю.А. Воробьев  |   Г.А. Карпова  |  М.О. Барабанов |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |При заключении    |Нет, если целью  |Нет, если целью  |Нет, если целью  |
   |договора со       |налогоплательщика|налогоплательщика|налогоплательщика|
   |специализированной|не является      |не является      |не является      |
   |организацией на   |получение дохода |получение дохода |получение дохода |
   |оказание услуг    |исключительно или|исключительно или|исключительно или|
   |(например,        |преимущественно  |преимущественно  |преимущественно  |
   |управленческих,   |за счет экономии |за счет экономии |за счет экономии |
   |консалтинговых или|на налогах       |на налогах       |на налогах       |
   |маркетинговых),   |                 |                 |                 |
   |а также при аренде|                 |                 |                 |
   |персонала         |                 |                 |                 |
   |возникают         |                 |                 |                 |
   |значительные      |                 |                 |                 |
   |налоговые риски.  |                 |                 |                 |
   |Так может быть,   |                 |                 |                 |
   |стоит отказаться  |                 |                 |                 |
   |от такого рода    |                 |                 |                 |
   |услуг?            |                 |                 |                 |
   L——————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ Выделение управленческого либо любого другого подразделения организации в самостоятельное юридическое лицо, так же как и заключение со сторонней организацией договора о предоставлении персонала, действительно, вызывает повышенный интерес налоговых органов. Но если разобраться, то налоговые органы всегда в первую очередь контролируют ту деятельность налогоплательщиков, которая очевидно влечет за собой экономию на налогах. Однако это вовсе не означает, что нужно отказываться от реструктуризации бизнеса только на тех основаниях, что ее результатом будет уменьшение налоговых платежей. Но, безусловно, вместе с тем нужно снижать и налоговые риски, связанные с налоговым контролем. Заметим, что к возможным претензиям налоговых органов нужно готовиться заранее. Поэтому налогоплательщику следует иметь соответствующие доказательства, подтверждающие наличие объективных экономических, производственных и иных причин для подобного шага. Подписано в печать 15.01.2007 ————