"Налоговые споры", 2007, N 2

О ВКЛЮЧЕНИИ НЕДОАМОРТИЗИРОВАННОЙ СТОИМОСТИ

НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

В СОСТАВ РАСХОДОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

На стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества арендатор начисляет амортизацию до тех пор, пока действует договор аренды. Как только действие договора прекращается, такое право арендатор утрачивает, и неважно, успел он списать всю стоимость неотделимых улучшений или нет. Некоторые считают, что это правило, по меньшей мере, несправедливо, поэтому предлагают арендаторам выход из такой неблагоприятной для них ситуации.

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором с согласия арендодателя без последующего возмещения понесенных расходов, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если срок полезного использования арендованного имущества окажется больше срока аренды этого имущества, по окончании договора имущество с неотделимыми улучшениями возвращается арендодателю. При этом у арендатора в налоговом учете остается несписанная сумма, соответствующая части стоимости произведенных улучшений.

В связи с этим возникает и другой вопрос: если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, признается ли передача неотделимых улучшений безвозмездной, т.е. возникает ли у арендодателя доход, а у арендатора - расход, который согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитывается при исчислении налога на прибыль?

Есть мнение, что спорный остаток можно учесть в составе расходов арендатора по налогу на прибыль, т.к. передача неотделимых улучшений арендованного имущества по истечении срока договора аренды не подпадает ни под одно из определений - "имущество", "имущественные права", "работы", "услуги".

ПОЗИЦИЯ ЭКСПЕРТА

В.Е. Завгородний, специалист по налогообложению Департамента налогового арбитража и консалтинга Юридической фирмы "Вегас-Лекс"

Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется ст. 623 ГК РФ. В этой статье идет речь об обязанности арендодателя в ряде случаев компенсировать арендатору стоимость улучшений арендованного имущества, не отделимых без вреда для имущества. Таким образом, нельзя говорить о том, что неотделимые улучшения арендованного имущества - это вещь или иное имущество, они "растворяются" в арендованном имуществе. У арендатора не возникает и не может возникнуть на них право собственности. Собственником имущества, переданного в аренду, является арендодатель.

Нельзя рассматривать неотделимые улучшения и как имущественное право, поскольку у арендатора не возникает никаких прав (соответственно, у арендодателя отсутствуют обязанности) в отношении проведенных неотделимых улучшений.

Согласно ст. 38 НК РФ, под услугой в целях налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Таким образом, для оказания услуги характерна одновременность возникновения и потребления определенных результатов. Но особенность неотделимых улучшений как раз и состоит в том, что при вложении средств в арендуемое имущество, даже если и рассматривать это как определенного рода деятельность, результаты потребляются самим арендатором, поскольку в первую очередь эти улучшения он делает в собственных интересах.

Арендодатель получает доступ к улучшенному предмету аренды значительно позже, лишь по окончании срока аренды. Соответственно, возникает временной разрыв между возникновением результатов деятельности (неотделимые улучшения) и их предполагаемым потреблением, что противоречит определению услуги.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

(из Письма от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218)

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы. Поэтому безвозмездная передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

МНЕНИЕ ЭКСПЕРТА

В.Е. Завгородний, специалист по налогообложению Департамента налогового арбитража и консалтинга Юридической фирмы "Вегас-Лекс"

В такой ситуации крайне затруднительно говорить о передаче арендодателю результата работ. Даже если арендатор создает неотделимые улучшения собственными силами, результат этих работ, во-первых, передается арендодателю по истечении определенного времени после их проведения, и, во-вторых, к моменту передачи этот результат может уже в значительной степени утратить свои потребительские свойства.

Более того, следуя основным началам налогообложения, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Подход же налоговых органов приводит к тому, что налогоплательщик, понесший затраты, соответствующие критериям ст. 252 НК РФ, никогда не сможет учесть их при налогообложении прибыли. Такой подход никак не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль, который в этом случае превращается в налог на доходы. Это обстоятельство лишний раз подчеркивает принципиальную возможность учета недоамортизированной стоимости неотделимых улучшений при исчислении базы по налогу на прибыль у арендатора.

Таким образом, несписанный остаток улучшений арендованного имущества арендатор имеет возможность списать в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли. Основание - пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ - "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не является закрытым, поэтому расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества, используемого в предпринимательской деятельности арендатора, являются не чем иным, как прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

По нашему мнению, предложенный подход несет в себе достаточно большие налоговые риски, поэтому спора с налоговым органом вряд ли удастся избежать. При этом следует учитывать, что отстоять подобную позицию налогоплательщикам будет сложно, поскольку в последнее время суды все чаще стали указывать на то, что правила налогового законодательства могут существенным образом отличаться от правил гражданского законодательства. В частности, объект налогообложения и обязанность по уплате налога могут возникать без учета гражданско-правового регулирования.

Если в специальной главе Налогового кодекса, регулирующей порядок налогообложения налогом на прибыль организаций, прямо закреплено правило о том, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ), то именно этим правилом должны руководствоваться налогоплательщики-арендаторы.

Подписано в печать

15.01.2007

————