"Налоговые споры", 2007, N 2

О РАСПРЕДЕЛЕНИИ ДОХОДОВ, ПРИХОДЯЩИХСЯ НА РАЗНЫЕ

ОТЧЕТНЫЕ (НАЛОГОВЫЕ) ПЕРИОДЫ

Работы начаты в одном отчетном (налоговом) периоде, а закончены в другом. То есть расходы налогоплательщиком понесены, а доходы еще не получены. Контролирующие органы настаивают на том, что доходы и расходы налогоплательщика жестко привязаны друг к другу, поэтому доходы должны учитываться в том периоде, когда понесены расходы. Так ли это?

Практически все бухгалтеры сталкивались с такой ситуацией, когда выполнение работ (оказание услуг) начинается организацией в конце года, например, в декабре 2006 г., а фактическое завершение приходится на январь или февраль следующего, т.е. 2007 г. Следует ли в данном случае распределять доходы по разным отчетным (налоговым) периодам или можно учесть выручку в полном объеме в том периоде, когда работы (услуги) фактически завершены и акт сдачи-приема работ (услуг) подписан?

В Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 Минфин России расшифровал понятие "производство с длительным технологическим циклом" в целях исчисления налога на прибыль. Он определил, что это понятие относится к производствам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней, в течение которых продолжается сам процесс производства. При этом была сделана оговорка, что такая формулировка распространяется только на договоры, не предусматривающие поэтапную сдачу работ или услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Контролирующие органы исходят из того, что Налоговый кодекс РФ устанавливает жесткую привязку доходов к осуществленным расходам. Поэтому в тех случаях, когда расходы по договору о выполнении работ (оказании услуг) относятся к одному налоговому (отчетному) периоду, а доходы по этому договору фактически получены в другом налоговом (отчетном) периоде, организация должна самостоятельно определять ту часть дохода, которая приходится на прошлый период - период, когда был произведен расход (в нашем случае - на декабрь 2006 г.).

В этом же Письме Минфин России предложил налогоплательщикам распределять цену договора между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 1. (равномерное распределение доходов)

В декабре 2006 г. организацией заключен договор на выполнение работ, стоимость которых составляет 10 000 руб.

Выполнение работ по договору начато 27 декабря и окончено 10 января 2007 г. При этом три рабочих дня приходится на 2006 г. - 27, 28 и 29 декабря, а два - 9 и 10 января - на 2007 г.

Стоимость работ, приходящаяся на 1 рабочий день, составляет 2000 руб. (10 000 : 5).

Доход 2006 г. равен 6000 руб. (2000 x 3).

Доход 2007 г. равен 4000 руб. (2000 x 2).

Таким образом, бухгалтерский доход 2007 г., составляющий 10 000 руб., в налоговом учете распределяется равномерно между двумя налоговыми периодами, в течение которых исполнялся договор.

Пример 2. (пропорциональное распределение доходов)

Договорная стоимость такая же, как в примере 1. Она делится с учетом сметы расходов по договору.

Допустим, что в течение первых трех дней работы, т.е. 27, 28 и 29 декабря 2006 г., организация понесла 70% расходов, предусмотренных сметой, а оставшиеся 30% - в последние два дня, т.е. 9 и 10 января 2007 г.

В таком случае доход 2006г. составит 70% от стоимости работ, т.е. 7000 руб. (10 000 x 0,7).

Доход 2007 г. составит 30% от стоимости работ, т.е. 3000 руб. (10 000 x 0,3).

Таким образом, бухгалтерский доход 2007 г., составляющий 10 000 руб., в налоговом учете распределяется в соответствии со сметой расходов между двумя налоговыми периодами, в течение которых исполнялся договор.

Как видим, если налогоплательщики воспользуются Письмом Минфина России, им придется распределять полученный доход по всем отчетным периодам, в которых был признан расход, даже в том случае, если расходы и доходы относятся к одному налоговому периоду. Есть ли в этом экономический смысл?

МНЕНИЕ СПЕЦИАЛИСТА

А.И. Беличко, заместитель руководителя Департамента аудита и налогового консультирования ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Положение п. 2 ст. 271 НК РФ, разъясненное вышеуказанным Письмом Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, по моему мнению, касается только тех организаций, которые не отражают в налоговом учете на конец налогового периода остатки незавершенного производства. Если же учетной политикой организации предусмотрено неполное списание расходов, т.е. когда имеется незавершенное производство (пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ), отражение доходов в соответствии с положением п. 2 ст. 271 НК РФ экономически не обосновано.

Относительно признания доходов и расходов при оказании услуг заметим, что организации дано право, руководствуясь принципом равномерности, самостоятельно выбрать один из вариантов учета:

- полностью списывать в налоговом периоде сумму прямых расходов, отражая на эту же дату часть доходов по неоконченным договорам (ст. 318 НК РФ);

- оставлять на конец налогового периода незавершенное производство и списывать данные суммы в составе расходов в момент принятия заказчиком работ (услуг).

РЕКОМЕНДАЦИИ СПЕЦИАЛИСТА

С.Н. Старостин, руководитель Департамента аудита и налогового консультирования ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

В п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен распределять доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в следующих случаях:

- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Если производство характеризуется длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом и при этом условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход следует распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этим работам (услугам).

Таким образом, кроме вариантов, рекомендованных Минфином России, налогоплательщик, получивший доход не в том периоде, в котором был понесен расход, может применять метод распределения доходов исходя из срока фактического выполнения работ по договору. Для этого данный метод следует закрепить в учетной политике.

Варианты учета доходов, предложенные специалистами, вполне допустимы. Однако следует отметить, что их применение связано с налоговыми рисками. Как мы могли убедиться, контролирующие органы имеют особое мнение на этот счет. Проще всего - занять осторожную позицию и руководствоваться вышеприведенным Письмом Минфина России. Однако и при таком подходе риски не исключаются. Например, при распределении дохода по всем отчетным периодам, в которых был признан расход, часть его будет отражена в отчетности 2006 г. При этом доход, включенный в отчетность 2007 г., соответственно, уменьшится, что неизбежно привлечет внимание налоговых органов.

По нашему мнению, правила, установленные в п. 2 ст. 271 НК РФ, вообще не регулируют рассматриваемую нами ситуацию. Есть п. 1 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав (метод начисления).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Е.Л. Веденина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Досрочное" распределение доходов предусмотрено только для производств с длительным технологическим циклом. Такой порядок позволяет налогоплательщикам избегать регулярных убытков, возникающих из-за отражения в налоговом учете расходов при отсутствии доходов, поскольку дает им возможность не осуществлять невыгодный перенос убытков на следующий год (ст. 283 НК РФ). Кроме того, эти налогоплательщики избавляются от единовременного появления большой прибыли и, соответственно, единовременных весьма ощутимых платежей в бюджет.

У "рядовых" же налогоплательщиков вовсе не было проблем с переносом убытков на будущее и с единовременным получением крупного дохода, с которого налогоплательщикам, имеющим производство с длительным технологическим циклом, тяжело платить налоги.

Подписано в печать

15.01.2007

————